蒙大管理會計學講義02管理會計基本理論框架構建及其構成要素的解析

1、第2章 管理會計基本理論框架構建及其構成要素的解析學習目標1、了解現代管理會計理論框架的研究歷程及其特點。2、明確管理會計的主要內容。3、明確管理會計的基本概念及管理會計的職能，為后續(xù)學習打下良好的基礎。4、明確管理會計理論框架的主要構成要素。5、掌握管理會計理論框架的基本結構。2.1管理會計基本理論框架的構建研究會計理論的研究與發(fā)展伴隨著人類社會的不斷進步而留下了一個個堅實的腳印。在這其中，人們一致認為主要歸功于財務會計的發(fā)展。而與其相對應的管理會計，則由于歷史原因、社會原因、環(huán)境原因等，其發(fā)展較為遲緩?？梢赃@樣說，直到目前為止，在我國還很少看到有關研究管理會計理論方面的專著，即使在西方管理

2、會計教科書中對管理會計的基本理論問題也很少涉及。其原因有以下幾個方面：（1）西方國家一般都把管理會計理解為各種專門技術的應用。譬如國際會計師聯合會(IFAC)將管理會計定義為：“管理會計是對管理當局所應用的信息(財務和經營的)進行鑒定、計量、積累、分析、處理、解釋和傳播的過程，以便在組織內部進行規(guī)劃、評價和控制，保證其資源的利用并對它們承擔經營責任?！睆纳鲜龆x來看，似乎管理會計就是利用經濟數據通過各種專門方法來幫助企業(yè)管理當局作出決策的各項具體工作,即只有技術方法，而沒有理論研究。（2）理論上沒有形成中國特色的適合我國國情的管理會計理論體系。就目前我國管理會計理論的研究狀況來看，主要集中于介

3、紹引進國外的最新研究成果上，引進多于研究。（3）管理會計的理論、方法與實際嚴重脫離，實際工作中運用很少。由于我國管理會計主要是沿襲西方的理論，而我國的市場、環(huán)境、觀念等因素與西方畢竟不完全一樣。再者，引進的會計方法本身也存在一些問題，管理會計的一些方法是從實踐中得來的，是經驗的總結，而有的方法、概念、模式是借鑒經濟學和統(tǒng)計學而得來的，如回歸分析、保本分析、邊際成本、經濟批量、機會成本等。引進這些方法是管理會計的進步，但運用這些方法要與企業(yè)實際情況相結合，融會貫通。但是，不管什么原因使管理會計的理論研究滯后，我們也應當承認，管理會計是從傳統(tǒng)的成本會計中逐漸派生出來的，它適應現代化大生產發(fā)展的需要

4、，擴大了傳統(tǒng)會計原有的事后反映與定期監(jiān)督的職能，使現代會計科學具有廣泛的實際應用價值和靈活的適應能力。就拿我國情況來說，盡管西方管理會計的引進是在20世紀80年代初，起步較晚，但許多大中型企業(yè)自從“零敲碎打”地采用了管理會計的一些預測分析、決策分析、責任會計等專門方法以后，在改進經營管理和提高經濟效益方面，就嘗到了不少實實在在的“甜頭”。所有這些事例充分證明：在管理會計各項工作實踐的背后，必然有一定的“哲理”在指導它、影響它、支持它，否則管理會計在這么長的時間內是站不住腳的。如果我們把管理會計實務中內含的各種哲理加以歸納、提煉、升華，形成一個完整的體系這就是管理會計的基本理論。研究管理會計的基

5、本理論目的在于建立一套嚴密的、科學的管理會計理論框架，用來指導和發(fā)展管理會計的實踐。2.1.1管理會計理論框架及其要素研究文獻的回顧與簡要評析 管理會計理論框架是指管理會計理論各組成要素以及這些要素之間的排列關系，是對管理會計理論結構的總體說明。有關管理會計的理論框架，目前主要有如下觀點：（1）NAA關于管理會計理論框架的觀點 我們把全美會計師協會(National Association of Accountants，NAA)下屬的管理會計實務委員會(Management Accounting Practices Committee，MAPC)在其管理會計公告：管理會計的目標中，對管理會計理

6、論框架所作的描述，整理如下：管理會計目標提供信息參與決策職 能預算評價控制責任中心報告管理會計的主要活動報告說明資源管理開發(fā)信息系統(tǒng)鑒定管理圖2-1 NAA管理會計理論框架顯然，從上圖可以看出，NAA把管理會計的目標置于最高層，決定著管理會計理論要素的其他方面，強調管理會計信息的有用性。（2）中國學者對管理會計理論框架的研究 我國的學者對管理會計理論框架的分析大致可分為兩種：孟焰教授在其西方現代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示一書中，構建了如下的管理會計的理論框架 (孟焰，西方現代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示，經濟管理出版社,1997年出版，第19頁)：管理會計目標管理會計對象管理會計假設管理會計

7、本質管理會計要素管理會計原則管理會計方法體系圖2-2 孟焰教授管理會計的理論框架 孟焰教授的觀點與NAA的相同之處在于都認為管理會計目標在管理會計理論與方法體系中處于最高層次，它決定管理會計的本質、對象、假設、原則與方法等。 中國人民大學孫茂竹認為，管理會計應首先解決對象問題，否則，其他問題就無法得到解釋。當確定了管理會計的對象之后，就會看到其與管理會計假設之間的相互作用，并進而對管理會計的目標等一系列理論性影響作用。因而，他認為管理會計的理論框架應是(孫茂竹，文光偉，管理會計學，中國人民大學出版社，2002年3月出版，第20頁) ：管理會計假設管理會計的對象管理會計的目標管理會計的職能管理會

8、計的活動 圖2-3 孫茂竹教授管理會計理論框架 孫茂竹教授的觀點主要立足于管理會計向管理者提供什么方面的信息。其內容是什么。試圖要區(qū)分管理會計與其他會計學科的不同。 上述各種觀點，其研究的焦點是：管理會計理論框架的研究基礎是什么。起點是什么。其可取之處在于抓住了管理會計理論框架研究內容的一些本質性東西。但是，上述研究把管理會計目標和管理會計假設作為管理會計理論框架研究起點的理由有待于商榷。首先，以管理會計的目標作為管理會計理論研究的邏輯起點有一定的不足。其一，目標是什么。目標是一種假定，目前無法加以證實，有很大的主觀性，缺乏客觀依據。其二，管理會計目標在不同時期是有差異的，這種差異含有不同的理

9、論和方法，會影響管理會計理論體系的穩(wěn)定性。其三，以會計目標作為邏輯起點不能夠對其他抽象范疇進行推理論證。管理會計目標起點論認為：管理會計目標反映管理會計環(huán)境的要求，體現管理會計職能，進而反映管理會計本質；管理會計目標和管理會計環(huán)境共同決定管理會計對象，管理會計對象決定管理會計要素（根據部分中外學者的有關論述整理而成）。顯然，管理會計目標只能體現而不能決定管理會計職能和管理會計本質。相反，管理會計本質決定管理會計職能，管理會計職能決定管理會計目標。從邏輯層次上說，管理會計本質和管理會計職能應該高于管理會計目標，既然如此，以管理會計目標作為邏輯起點而展開的管理會計理論體系未能提示更高層次的管理會計

10、理論，因而這一理論體系是局部的、不完整的、較低層次的。因此管理會計目標起點論難以自圓其說。 其次，管理會計假設盡管在現代管理會計理論體系中占有十分重要的地位，是管理會計基本的前提條件與制約因素，但是，管理會計假設并不是最本源的范疇。因為，我們認為：假設應是人們進行工作的前提，也可以說，我們今天的管理會計工作和理論是建立在這一套假設的基礎上的，以管理會計假設作為管理會計理論體系的邏輯起點，雖然可以成為聯系管理會計系統(tǒng)和管理會計環(huán)境的橋梁，但管理會計假設只能來自于管理會計所處的客觀社會經濟環(huán)境。社會經濟環(huán)境十分復雜，如何形成管理會計的假設，形成多少假設以及假設有多少層次，都受到主觀和客觀等因素的制

11、約。目前，即使公認的財務會計四項基本假設因環(huán)境的變化也受到挑戰(zhàn)，可見以此為管理會計起點來構建管理會計理論是行不通的。并且，管理會計假設不能自然而然推導出管理會計原則與方法體系，造成管理會計理論體系的諸要素邏輯不嚴密、前后不一致，管理會計理論體系內部缺乏嚴格的邏輯關系。所以，管理會計假設不能作為會計理論體系的邏輯出發(fā)點，而只能作為前提概念。 總而言之，上述研究都似乎未能充分挖掘管理會計理論中的最關鍵的幾個問題。例如，管理會計理論框架研究的起點到底是什么?管理會計的基本理論應由幾大塊構成?互相之間內在邏輯關系如何等系列問題。2.1.2我們的研究思路與研究方法管理會計理論框架研究的特點是什么?其研究

12、起點是什么?這一理論框架組成要素是什么?它們之間的內在邏輯關系如何?如果能把上述問題解決好，那么管理會計理論框架的研究就能取得突破性的進展。因此，研究的思路應是：管理會計理論框架的特點研究管理會計理論框架的研究起點分析結論管理會計理論框架中的主要要素及其內在邏輯關系 圖2-4 管理會計的理論框架研究線路從以上研究的思路可以看出，管理會計理論框架本身是按照其理論諸要素之間的邏輯關系建立的邏輯推理體系，因此，在研究時我們主要依據的是規(guī)范性方法的演繹法。因為演繹法是從一般的概念和原因出發(fā)，推導出個別結論的思維方法。運用演繹法建立管理會計理論框架，首先必須確定以怎樣的一般概念和原理作為演繹推理的出發(fā)點

13、，表現為管理會計理論框架體系的邏輯起點，這也正好符合我們上述設計的研究思路。2.1.3管理會計理論框架構建的研究（1）管理會計理論框架的特征及其研究邏輯起點的分析 如前所述，管理會計理論框架是指管理會計理論各組成部分以及這些部分之間的排列關系，而這些部分要素應是相互聯系、相互制約而形成的有機整體。因此，管理會計理論框架應有如下顯著特點：第一，整體性。管理會計理論框架應是一個整體，應完整地從理論上解釋管理會計領域中所有問題，或至少是所有主要問題。第二，聯系性。構成管理會計理論體系的各種理論要素之間不是分散的、孤立的、毫無聯系的，更不是雜亂無章的、無序的堆砌或簡單的羅列，而是互相關聯協調、具有一定

14、的邏輯推理關系、相互制約、相互促進，并有主次地位和不同作用，構成有系統(tǒng)、有層次的，且不可分割的統(tǒng)一整體。第三，邏輯性。理論是“系統(tǒng)化了的理性認識”，系統(tǒng)化的特點是前后一貫。美國會計學家亨德里克森在會計理論中認為，會計理論最重要的目的在于提供用以評價和開拓完善會計實務的通用觀點所構成的一套前后一貫的、合理的原則。科學的理論體系，必須要達到渾然一體、首尾一貫，由前提、假設到結論的全部推理過程，必須嚴格遵循邏輯方法的基本原則。因此，管理會計概念之間具有可推導性和嚴密的邏輯關系。第四，層次性。管理會計理論體系是一個層次分明、功能明確的系統(tǒng)，可以從不同角度進行劃分。例如，有的學者就將會計理論體系分為基礎

15、理論和應用理論兩個層次；有的學者將會計理論體系分為會計研究方法、會計基礎理論和會計應用理論三個層次；還有的學者將會計理論體系分為會計研究方法、會計基礎理論、財務會計概念結構、會計應用理論四個層次等，每一個層次內又包含許多具體會計概念。不論怎么劃分，會計理論體系具有層次性是不可否認的。第五，動態(tài)性。由于管理會計處于一個具有多樣性和層次性特征的復雜社會經濟環(huán)境中，這就使管理會計理論體系不可能是絕對的、不變的，而是發(fā)展的、動態(tài)的。隨著人們對管理會計實踐活動的認識及其所處社會經濟環(huán)境的發(fā)展，會計理論體系的內容也必然發(fā)生相應的變化。管理會計理論體系正是在不斷發(fā)展之中逐步完善的。管理會計理論體系的動態(tài)性，

16、并不是指管理會計理論的內容可以主觀隨意的變動，它要受到社會歷史條件的限制，并且在一定時期內保持相對穩(wěn)定。在明確了管理會計理論框架這些特征的基礎上，我們再分析管理會計理論框架研究的邏輯起點是什么?這一問題是構成管理會計理論框架的出發(fā)點，也是管理會計理論框架賴以推理論證的最本源性的抽象范疇，其不僅是構成理論體系的組成部分，而且亦是對管理會計理論框架的建立具有決定作用的前提理論。 我們認為，以管理會計的目標和管理會計假設作為管理會計理論研究的邏輯起點有一定的不足(如前所述)。因此，管理會計理論體系研究的邏輯起點應以管理會計產生發(fā)展目的為其研究起點。其理由如下： 首先，我們認為：管理會計的目的與管理會

17、計的目標從本質上來說是不一樣的。從發(fā)表的有關論著和文獻來看，國內外對會計目的(Accounting purpose)和會計目標(Accounting objective)兩個概念的使用存在著混亂。1955年，美國會計學會所屬“公司財務報表所依據的概念與準則委員會”發(fā)表的“公開財務報告的揭示準則”中使用的是“財務報告的目的”；1978年，美國財務會計準則委員會(FASB)第一號“財務會計概念公告”中使用的是“財務報告的目標”。國際會計準則委員會(IASC)在“關于編制和提供財務報表的框架”中使用的是“財務報表的目的”。在我國，張為國教授在會計目的與會計改革中使用的是“會計目的”；傅磊先生在對會計

18、目的的思考與探索(會計研究1996.2)中使用的也是“會計目的”；陳今池教授在現代會計理論概論中使用的是“會計目標”。從它們所涉及的內容來看，會計目的和會計目標似乎等同。也有學者認為會計目的和會計目標是有區(qū)別的兩個概念，如吳水澎教授、陳國輝教授等就堅持這一觀點(吳水澎論會計理論的本質與結構，財經研究,1996年第2期；陳國輝會計理論體系研究，東北財經大學出版社,1997年出版，第11頁)。 查現代漢語詞典，目的是“想要達到地點或境地；想要得到的結果”；目標是“射擊、攻擊或尋求的對象；想要達到的境地或標準”。再查簡明同義詞典(張志毅編著,上海辭書出版社)，二者的區(qū)別在于：目的著重指行為的意圖；目

19、標著重指目的的尺度、標準。即目的指人們?yōu)槭裁匆@么做，目標則指這么做期望達到的標準，更具體、更實在。聯合國教科文組織國際教育委員會編著的學會生存一書中提到：“目的與目標根本不同。你能測量目標，但不能測量目的。一個最后的目的是一種哲學力量，它是我們行動先驗的本質?！蹦康呐c目標之間是“抽象與具體的關系”。在其他許多學說中，都明確將目的和目標視為兩個概念。如審計目的和審計目標、教育目的和教育目標等。 管理會計目的和管理會計目標也是如此。管理會計目的說明為什么需要管理會計，是管理會計產生和發(fā)展的根本動因。管理會計也是人們有目的的社會行為，人類之所以有管理會計活動，必然出于某種動機或希望。由此追溯下去直

20、至思維的起點，即最終的動機或希望，就是管理會計目的。馬克思指出：“在一切社會狀態(tài)下，人們對生產活動資料所耗費的勞動時間必然是關心的，雖然在不同的階段上關心的程度不同。”（馬克思資本論第l卷,人民出版社,1975年版,第121頁）的確，在一切社會形態(tài)中，人們最關心的都是以盡可能少的勞動耗費，取得盡可能多的勞動成果，做到所得大于所費，提高經濟效益。為了達此目的，就必須在不斷改革生產技術的同時，對勞動耗費和勞動成果進行記錄、計算，并加以比較和分析，這就產生了會計?？梢姡瑫嫷母灸康木褪翘岣呓洕б?。但對不同的會計分支，其直接目的不同。如財務會計的目的是“提供有用信息”；管理會計的目的是“加強經濟管

21、理”。 管理會計目標作為特定時空條件下會計實踐活動本身的要求，與管理會計目的是不同的。管理會計目標是指對管理會計工作的質和量的要求，不同的管理會計工作，管理會計目標不同。例如，把現代會計系統(tǒng)劃分為財務會計和管理會計兩大分支。如果把財務會計定義為經濟信息系統(tǒng)，其目標是指“所提供信息的內容與種類、提供時間和形式及其質量特征等方面的要求，這里既有質的規(guī)定性，又有量的規(guī)定性”；如果把管理會計定義為控制系統(tǒng)，其目標則是“使企業(yè)的經營運動按既定的軌道運行”。因此，在不同的社會經濟條件下，管理會計目標的具體內容不同，它處于不斷變化和發(fā)展之中。 管理會計目的作為管理會計產生的原因和發(fā)展的動力，決定著管理會計本

22、質。管理會計作為人造系統(tǒng)，人們創(chuàng)造它，總是具有一定的目的，管理會計本質應該體現這一目的。如果管理會計本質與管理會計目的不相符合，該人造系統(tǒng)是不成功的。管理會計職能是管理會計本質的具體表現，說明管理會計能夠干什么，是會計本身所固有的內在功能，是實現會計目的的基本手段。但管理會計作為一個動態(tài)系統(tǒng)，其職能并非一成不變，如果人們有更高的、新的動機或需要(目的)，必然會相應發(fā)展和完善管理會計職能。管理會計也正是這樣才得以不斷發(fā)展的。 管理會計目標是指對管理會計工作的質和量的要求，它受管理會計目的和管理會計職能的雙重制約。一方面，管理會計目標不能偏離甚至違背管理會計目的，而是深刻地反映著管理會計目的，并為

23、實現管理會計目的服務；另一方面，管理會計目標的提出，不能超越管理會計職能，只能在管理會計職能范圍之內。沒有相應的職能，不可能提出相應的目標。管理會計目標直接指導管理會計實踐活動，并通過管理會計實踐活動得以實現。 總之，管理會計目的與管理會計目標是既有區(qū)別，又有聯系的兩個概念。管理會計目的作為管理會計產生的原因和發(fā)展的動力，決定著管理會計的本質和職能。管理會計目標作為會計實踐活動的目標，屬于實踐(應用)層次，受管理會計目的和管理會計職能的雙重制約。相對而言，是比較低級的。管理會計目的與管理會計目標的關系見如下圖表所示：管理會計目的 管理會計本質 管理會計職能會計目標會計實踐活動圖2-5 管理會計

24、目的與管理會計目標我們認為，管理會計目的符合管理會計理論體系邏輯起點的全部條件。以此為起點，有利于建立首尾一貫、邏輯嚴密的管理會計理論體系。所以，將管理會計目的確定為管理會計理論框架的起點是一種合理的選擇。（2）管理會計理論框架要素的構成分析 在明確了管理會計理論框架的特征與研究的切入點后，接下來我們要對管理會計理論框架的組成要素進行分析研究。管理會計理論框架的組成要素是什么？要回答這一問題，就要弄清楚什么是管理會計理論。為了闡明這個問題，首先得弄清楚：什么是“會計理論”？關于什么是會計理論，西方通常有兩種不同的說法：其一，“會計理論是一套以原則為形式的邏輯推理，其主要目的在于提供能用來評價、

25、開拓和完善會計實務的通用觀點所構成的二套前后一致的合理的原則”。根據這種說法必然認為，對會計原則的研究就是對會計理論的研究。其二，“會計理論是一套由前后一致的會計假設、會計概念、會計原則所組成的概念框架”，用來解釋會計實務為什么是這樣而不是那樣，或者為什么可以用其他辦法的理由。這些理由就構成了會計理論。根據這種說法可以看出會計理論是個多層次的結構。我們傾向于第二種說法，但認為會計理論的概念框架似乎還應加上會計概念、會計對象、會計職能、會計目標以及會計內容?？傊?，會計理論是人們在理性的高度上對會計實務的規(guī)律性的認識，它一旦形成，必然又會反過來指導和影響會計實務。這就充分證明了會計原則既是會計實務

26、應遵循的規(guī)范和標準，也是會計理論中的一個重要組成部分。因此有人說，根據一個國家對會計原則研究的深度就可以對該國會計理論研究的水平進行評價，這是有一定道理的。但這并不等于說會計理論的內涵只包括會計原則。另外，還必須指出，以上所述的會計理論實質上都是指的財務會計的理論。那么，作為現代會計的另一領域的管理會計，它的基本理論又將如何表述呢?艾哈默德貝爾考依(Ahamad Belkaoui)教授在其專著管理會計概念基礎(1980年版)中，曾對管理會計理論作如下的描述：“管理會計理論可定義為運用來自不同的相關學科的一套基本假設和原則的觀點來評價管理會計的技術”。這個定義強調了“運用來自不同的相關學科的一套

27、基本假設和原則的觀點”，突出了管理會計是一門邊緣學科，但易使人誤解管理會計本身并沒有一套前后一致、首尾相貫、渾然一體的會計理論體系。同時對其理論的目的只提“用來評價管理會計的技術”，似乎也不夠全面。李天民教授認為，管理會計理論可定義為“是一套由前后一致的管理會計對象、管理會計職能、管理會計目標、管理會計基本概念、管理會計基本假設、管理會計原則所組成的概念框架，用來解釋、評價、指導、開拓和完善管理會計實務”（李天民，管理會計研究，立信會計出版社，1994年版，第16頁）。這一定義基本上涵蓋了管理會計的基本理論，而且指出這些理論應該是“前后一致”的“概念框架”。但是，在闡述上似乎給人一種雜亂之感，

28、好像管理會計理論無先后順序與內在的邏輯。而我們結合前面對管理會計理論框架研究起點的研究認為，管理會計理論的定義應該是：“管理會計理論是由一套適應經濟環(huán)境的、前后一致的管理會計基礎理論與應用理論兩個層次組成的，它是以管理會計目的為起點，由管理會計本質、管理會計職能、管理會計對象、管理會計的基本程序和方法組成的基礎理論，并在此基礎上構建出的管理會計目標、管理會計假設、管理會計原則以及管理會計確認、記錄與報告所組成的概念框架?！备鶕陨系亩x，我們可以將管理會計理論框架及其要素設計如下：管理會計產生和發(fā)展環(huán)境分析管理會計目的管理會計本質管理會計職能管理會計對象管理會計基本體系管理會計目標管理會計假設

29、管理會計原則管理會計確認、計量、收集、分析、編報、傳遞 管理會計基礎理論 管理會計應用理論圖2-6 管理會計理論框架及組成要素現對該圖作以下幾點說明： 首先，我們將管理會計理論體系劃分為兩個層次，即管理會計基礎理論與管理會計應用理論。理由為：前者是關于管理會計活動最一般、最本質的理論概括，后者由前者延伸而來，是直接用來解釋、評價和指導管理會計實務的理論范疇。二者的區(qū)別在于：(1)管理會計基礎理論的目的在于幫助人們正確認識管理會計，體現管理會計活動的一般規(guī)律；而管理會計應用理論的目的則是說明如何做好管理會計工作，直接指導管理會計實踐。(2)管理會計基礎理論受社會經濟環(huán)境的影響不大，內容較為穩(wěn)定；

30、而管理會計應用理論則與社會經濟環(huán)境密切相關，隨著社會經濟環(huán)境的變化而有所不同，發(fā)展較快。 其次，管理會計的基礎理論應包括管理會計的目的、管理會計本質、管理會計職能、管理會計對象和管理會計程序與方法。有關各要素之間的邏輯關系是：管理會計的目的決定了管理會計的本質與職能(如前所述)，而管理會計的職能作用于管理會計對象，而對管理會計對象進行反映與監(jiān)控就應采用管理會計的基本程序和方法進行(如圖26所示)。管理會計應用理論，在管理會計基礎理論上引申而來，管理會計的目的、本質、職能決定了管理會計目標，由管理會計目標決定管理會計假設。管理會計假設因管理會計目標存在而存在，隨著管理會計目標的發(fā)展而發(fā)展。同時，

31、管理會計目標與管理會計假設制約管理會計要素和原則。因為管理會計要素作為管理會計對象的具體化，人們對它的劃分并不是隨意的，必須符合管理會計目標的需要。而管理會計原則是管理會計工作應遵循的規(guī)范和規(guī)則，它由管理會計的目標推導而來，是管理會計目標的具體要求，管理會計各階段目標不同，人們對管理會計原則的要求也有所不同。管理會計確認、計量、記錄與報告是管理會計應用理論結構的最后層次，受其他概念共同制約。管理會計目標為其提供了前提，沒有管理會計假設，管理會計確認、計量、記錄和報告的一系列方法都無法建立。而管理會計要素為管理會計確認、計量、記錄和報告限定了對象和內容。管理會計要素的定義本身就是會計確認的標準之

32、一；而管理會計原則是管理會計確認、計量、記錄和報告應遵循的基本規(guī)范和規(guī)則。再次，管理會計理論框架體系是在一定的管理會計環(huán)境下建立起來的，它要受到來自外部環(huán)境的影響和制約；同時，管理會計理論又通過管理會計實踐作用于管理會計環(huán)境。但是，環(huán)境只是事物發(fā)展的外因，不能決定事物的本質，它只能起影響作用而不是決定作用。因此，管理會計環(huán)境不屬于管理會計理論范疇，應將其列在管理會計理論框架之外。但我們并不否認管理會計環(huán)境對管理會計理論的重大影響作用。2.2管理會計基本理論框架構成要素分析2.2.1管理會計的基本假設 假設對于任何學科的產生與發(fā)展都是不可缺少的，它是學科理論研究與實踐工作的基礎。我國會計界自20

33、世紀70年代末期引入管理會計以來，對管理會計理論與實踐的諸多方面都進行了廣泛研究，但是對管理會計假設的討論卻不深刻。西方會計學者一直認為管理會計是各種技術方法的綜合應用，從而忽略了包括假設在內的管理會計理論的研究。管理會計假設不僅有其存在的必要性，而且還有許多方面需要去研究和補充完善。這是因為管理會計假設不僅是構成管理會計完整理論體系的重要組成要素，是實現管理會計目標的條件，更為重要的是它對管理會計實踐具有的指導作用。一方面能夠促進管理會計理論的發(fā)展，另一方面可以從根本上促進管理會計實務的發(fā)展。而且，管理會計與財務會計同為現代會計的兩大分支，財務會計有假設，管理會計也應具有自己的假設。 （1）

34、管理會計假設的概念界定與其基本特征 管理會計假設是指在一定的社會經濟環(huán)境下，決定管理會計發(fā)展和運行的基本前提，它是根據客觀的正常情況或趨勢所做的合乎事理的判斷，是對管理會計實踐中不確定因素的假定，是構成管理會計思想基礎的科學設想。管理會計假設作為管理會計理論的重要組成要素，應具有以下幾方面的特點： 客觀實在性。管理會計假設的提出就是以一定的實踐經驗事實材料為基礎，以一定的科學知識為依據，經過抽象概括而成。它不是漫無邊際的設想，而是合乎情理的推斷，只是由于目前人們認識能力的限制，還不能對這些客觀存在的基本前提做出論證而已。 普遍性。管理會計實踐千差萬別，反映出的具體假設也不一樣，作為一門學科的假

35、設應具有一定的抽象性代表性，只有普遍意義上的管理會計假設才能推導出一系列的管理會計概念和結論。 一致性。一致性有兩個含義：第一，管理會計假設應與管理會計理論結構中的其他要素一致；第二，管理會計假設體系中的各個假設之間應相互協調，互不抵觸，相互矛盾的假設會得出不同的管理會計結論，從而將影響管理會計理論的嚴密性和科學性。 相互獨立性。管理會計假設在內涵和外延上應保持相互獨立，不能互相涵蓋。 明顯性和彈性。假設是不能直接加以驗證的前提，具有不證自明的特點，但這并不等于說假設自確立后便不再改變，若經濟環(huán)境發(fā)生變化，致使某項假設不能適應實踐的需要，從而失去其存在的必要性，則應對其加以改善，以符合社會經濟

36、活動的客觀事實。（2）管理會計假設的基本內容 空間范圍的限定：會計主體分層假設。管理會計的主體假設是對管理會計對象運行空間范圍的限定，由于管理會計主要是向內部管理者提供有用決策信息的內部會計，無須遵循公認的會計準則，因而，管理會計的主體能夠具有層次性，根據企業(yè)內部不同的管理需要，管理會計的主體可以是整個企業(yè)，也可以是企業(yè)內部各個責任層次的責任單位。 隨著科技進步，尤其是信息技術的發(fā)展，競爭日趨激烈，經濟發(fā)展日益表現出多樣化、復雜化，作為管理會計主體的企業(yè)的概念范圍越來越難以界定。如網絡的興起與迅速發(fā)展，使“無實體公司”可以根據業(yè)務需要，在短時間內把若干個體通過網絡連接起來一同工作，一旦業(yè)務完成

37、即告解散；有些上市公司擁有多個子公司，而每個子公司又有許多關聯企業(yè)聯營公司等。在這些情況下，管理會計主體的空間范圍可以有不同的界定：可以是企業(yè)內部的各個責任單位，可以是單個企業(yè)整體，也可以是幾個個體的聯合體，如“無實體公司”及母子公司等。 時間范圍的限定：會計分期彈性假設。雖然管理會計主要利用的是財務會計在分期假設前提下提供的資料，但管理會計分期假設不僅是為了適應財務會計的分期假設，而且也是為管理會計本身的運行設立一個基本前提，即把企業(yè)持續(xù)不斷的生產經營活動和籌資投資活動劃分為一定的期間，以便及時提供有用的管理信息。管理會計的分期假設具有很大的彈性，也可以根據企業(yè)內部經營管理的實際需要，靈活進

38、行分期，可以短到一天、一周或一季，也可以長到十年二十年，而不必局限于財務會計的按自然月季年來分期。因而，管理會計分期假設具有很大的靈活性。 運行方式的限定：持續(xù)經營假設。即企業(yè)或各級責任單位的生產經營和籌資投資活動將無限制地延續(xù)下去，以保證管理會計的計劃控制決策與業(yè)績評價等各項工作所使用的專門方法保持穩(wěn)定有效。一般來講，持續(xù)經營假設得以實現的基本前提是假定會計主體在可能預見的未來不能被清理終止。然而，從目前情況及長遠發(fā)展看，這個假設表現出了一定的局限性： 首先，企業(yè)被清算終止的可能性增大。隨著經濟活動的日益復雜化，尤其是資本市場的發(fā)展，各種復雜的金融業(yè)務和金融創(chuàng)新工具的大量涌現，使得社會經濟活

39、動中的各種風險日益增大。在變幻莫測波動頻繁的風險環(huán)境中，企業(yè)隨時都可能破產或兼并，單個管理會計主體喪失持續(xù)經營的可能性增大。 其次，由于網絡的廣泛應用，“無實體公司”的興起與發(fā)展將對“持續(xù)經營假設”提出最直接的挑戰(zhàn)。 盡管存在著上述局限性，但目前來看，在正常情況下，為保證管理會計方法的連續(xù)有效性，持續(xù)經營假設仍有其存在的必要性，尤其是對戰(zhàn)略管理會計而言，持續(xù)經營仍為其存在的必要前提條件。 計量的限定：兼有貨幣計量與非貨幣計量。管理會計在進行規(guī)劃控制決策與業(yè)績評價活動時，其計量方法除利用貨幣計量之外，還可利用其他非貨幣計量方法，如以實物量、時間量、相對數等為單位進行計量。尤其是現在，大量非貨幣信

40、息充斥于社會經濟活動中，要求管理會計主體不僅應充分利用貨幣計量的信息，還應充分利用非貨幣計量的信息，以滿足其各個方面的管理需要。 成本性態(tài)可分假設 成本性態(tài)可分假設，是指一切成本都可以按其性態(tài)劃分為固定成本和變動成本。所謂成本性態(tài)是指成本總額與業(yè)務量變動之間的數量依存關系。管理會計運用的許多概念和方法都是建立在成本性態(tài)可分假設之上的，如固定成本、變動成本、邊際貢獻等概念，本一量一利分析方法、彈性預算編制方法、標準成本差異分析方法等。當然成本性態(tài)的可分是在“一定期間和一定業(yè)務量范圍內”這個假設條件下才成立的，超出這個限制，固定成本也會發(fā)生變動。此外，實務中廣泛存在的混合成本，在決策時往往采取一定

41、的方法進行分解，與實際情況有一定的差異，有一定的主觀隨意性。因此，固定成本與變動成本的劃分并不是絕對的，而是帶有一定的假定性。 目標利潤最大化假設 目標利潤最大化假設，是指企業(yè)在經營管理決策中，以目標利潤最大化的方案為最優(yōu)方案，并假定在實施最優(yōu)方案時能夠實現目標利潤。當然，目標利潤并不等于現實利潤，能否實現目標利潤最大化，還要受許多因素的制約。況且，目標利潤最大化的假設還要受所掌握信息的限制和決策者主觀意志的影響，這本身就具有一定的假定性。 風險價值可計量假設風險價值可計量假設，是指所有的不確定性決策都可以轉化為風險性決策，不僅風險具有價值，而且風險價值可以計量。決策按照風險程度的大小，分為確

42、定性決策、風險性決策和不確定性決策。由于對未來的結果及其出現的概率無法把握，不確定性決策往往采用非數學計量方法進行。盡管投資決策中的風險價值只是一種虛擬的報酬，并不存在一定的客體可以直接計量，但是這一假設卻為管理會計解決現實問題提供了可能。2.2.2管理會計的對象 （1）現金流量論 認為管理會計的對象是現金流量，其主要理由是： 作為一門學科研究的對象，應該貫穿于該學科的始終，因為它是該學科有關內容的集中和概括。從內容上看，現金流量貫穿于管理會計各章的始終，表現在預測、決策、預算、控制、考核、評價等各個環(huán)節(jié)。 通過現金流量，可以把企業(yè)生產經營中的資金、成本、利潤等幾個方面聯系起來，進行統(tǒng)一評價，

43、為改善生產經營、提高經濟效益提供重要的、綜合性的信息?，F金流動表現為現金流人和現金流出兩個方面，這兩方面在數量上和時間上的差別，最終會影響企業(yè)的經濟效益。主要表現為：收入減成本等于利潤，雖然，一定期間內收入的現金與支出的現金不等于該期間的收入和成本，但從根本上講，企業(yè)是否真正盈利受現金流入量與現金流出量的制約；現金流入與現金流出時間上的差別，制約著企業(yè)資金占用水平。一項現金支出表現為現金流出，如果它能夠很快回收，形成現金流入，則生產經營中占用的資金就少：通過貨幣時間價值的換算，把現金流動的時間上的差別表現為數量的差別，從而可以對生產經營中的成本耗費水平、資金占用水平和盈利水平進行綜合、統(tǒng)一的評

44、價。 現金流量具有最大的綜合性和敏感性，可以在預測、決策、預算、控制、考核、評價等各個環(huán)節(jié)發(fā)揮積極能動作用。 （2）價值差量論 持該觀點的學者認為管理會計的對象是價值差量，其主要理由是： 一般說來，現代管理會計的基本內容，包括成本性態(tài)分析與變動成本計算、盈虧臨界點與本一量一利分析、經營決策的分析與評價、資本支出決策的分析與評價、標準成本系統(tǒng)、責任會計等方面，而價值差量是對每一項內容進行研究的基本方法，并能貫徹始終。 價值差量具有很大的綜合性，管理會計研究的“差量”問題，既有價值差量，又包括實物差量和勞動差量，后者是前者的基礎，前者是后者的綜合表現。 現金流動不能作為管理會計的對象，因為現金流動

45、僅在經營決策和資本支出決策的分析和評價中涉及，其他內容均不直接涉及現金流動，因此現金流動并不能在現代管理會計中貫穿始終。現金流動恰是企業(yè)財務管理學所要研究的對象。 （3）資金總運動論 持該觀點的學者認為管理會計的對象是以企業(yè)及所屬各級機構過去、現在和將來的資金總運動，主要理由是： 管理會計與財務會計是并列的分支，兩者同屬于會計這一范疇之下，因而管理會計與財務會計有著共同的對象資金運動。運動的基本形式是空間和時間。就資金運動而言，從空間方面看，可分為企業(yè)一級和企業(yè)所屬機構、各分支機構中的多層次運動；從時間方面看，就是由過去、現在和將來的資金運動所形成的一個不斷的流。時空交錯，便構成一個網絡結構的

46、資金運動系統(tǒng)。在這一資金運動系統(tǒng)中，管理會計的對象涵蓋了所有時空的資金運動，而財務會計僅以過去的資金運動為對象。 把資金總運動作為管理會計的對象，與管理會計的實踐及發(fā)展相吻合。 上述觀點從不同角度對管理會計的對象進行了論證，各有各的道理。從實質上講，管理會計的對象是企業(yè)的生產經營活動；從管理體現經濟效益的角度上看，管理會計的對象是企業(yè)生產經營活動中的價值運動，并以價值差量為其主要表現形式。2.2.3管理會計的目標管理會計是適應企業(yè)加強內部經營管理，提高企業(yè)競爭力的需要而產生和發(fā)展起來的，因此，管理會計的最終目標是提高企業(yè)的經濟效益。為實現提高經濟效益的最終目標，管理會計應實現以下兩個分目標。（

47、1）提供管理決策所需信息管理會計應向各級管理人員提供以下經選擇和加工的信息：與計劃、評價和控制企業(yè)經營活動有關的各類信息，包括歷史的信息和未來的信息。這些信息有利于各級管理者加強對經營過程的控制，實現最佳化經營。與維護企業(yè)資產安全、完整及資源有效利用有關的各類信息。與股東、債權人及其他企業(yè)外部利益關系者的決策有關的信息，這些信息將有利于投資、借貸及有關法規(guī)的實施。（2）參與企業(yè)的經營管理在現代管理理論的指導下，管理會計正在以各種方式積極參與企業(yè)的經營管理，將會計核算推向會計管理。從實踐角度看，管理會計以制定各種戰(zhàn)略、戰(zhàn)術及經營決策、幫助協調組織企業(yè)工作等方式參與管理，不僅有利于各項決策方案的落

48、實，而且有利于企業(yè)在總體上兼顧企業(yè)長期、中期和短期利益的最佳化運行。2.2.4管理會計的職能我們認為管理會計應具有以下基本職能（1）預測與決策規(guī)劃是對企業(yè)未來經濟活動的籌劃，它以預測、決策為基礎，以數字、文字、圖表等形式將管理會計目標落實下來，以協調各單位的工作、控制各單位的經濟活動、考核各單位的工作業(yè)績。執(zhí)行規(guī)劃、預測和決策職能，要求管理會計提供高質量的歷史和未來信息，采用適當的方式，量化并說明未來經濟活動對企業(yè)的影響。為此，管理會計人員必須參與計劃體系的長遠、可行目標的設計，適當地督促目標實現方式的選擇等工作，以便順利地完成計劃工作。（2）規(guī)劃與控制在對未來經濟活動進行計劃過程中，管理人員

49、應提供預測、決策的備選方案及相關的信息，并準確判斷歷史信息和未來事項的影響程度，以便選擇最優(yōu)方案。在這一過程中，管理人員應對有關信息進行加工處理，去粗取精，去偽存真，以確保選用信息能夠反映經濟活動的未來趨勢，揭示經濟活動的內在比例關系。（3）分析與評價控制是對企業(yè)經濟活動按規(guī)劃要求進行的監(jiān)督和調整。一方面，企業(yè)應監(jiān)督規(guī)劃的執(zhí)行過程，確保經濟活動按照計劃的要求進行，從而為完成目標奠定基礎；另一方面，企業(yè)也應對采取的行動及計劃本身的質量進行分析反饋，以確定計劃階段對未來期間影響經濟變動各因素的估計是否充分、準確，從而調整計劃或工作方式、確保目標的實現。 為了實現控制職能，企業(yè)應建立完善的控制考評體

50、系，確保該控制體系所提供的與經濟活動有關的信息真實、完整，確保該控制體系能夠適時、有效地調整計劃及管理人員的行為。 （4）報告與反饋 向有關管理層匯報管理工作的進行情況的結果，是信息反饋的重要內容，其目的是使管理者進行有效的控制。從目前看，管理會計提交報告的對象，不局限于企業(yè)內部和管理層，也向企業(yè)外部有關方面提供適當的管理會計報告。2.2.5提供管理會計信息應遵循的一般原則 管理會計有效地履行預測、決策、規(guī)劃、控制、分析、考核等職能時，取決于管理會計信息的有用性，也就是取決于管理會計信息的質量特征。 國外對管理會計信息的質量特征的討論，是基于“為內部管理人員服務的信息”而展開的。1996年，美

51、國會計學會在基本會計理論第四章“為內部管理人員服務的信息”中主要探討了五項標準，即相關性、可認證性、不偏性、計量可能性和傳遞適應性，同時指出這些標準在用于內部報告和用于外部報告時的主要不同點。1974年，美國會計學會的“內部規(guī)劃與控制的概念與準則委員會”提出了下列與效益信息有關的幾項特征：(1)相關性及目標間的相互關系；(2)準確性、精確性和可靠性；(3)一貫性、可比性和統(tǒng)一性；(4)可驗證性、客觀性、中立性和可追溯性；(5)綜合性；(6)靈活性和適應性；(7)及時性；(8)可理解性、可接受性、激勵性和公允性。1987年，美國出版的由海爾康編寫的管理會計一書，對管理會計信息的基本特征提出了新的

52、見解，認為有價值的管理會計信息應具有相關性、準確性、及時性、可理解性和注重成本-效益原則等特征。 1988年，國際會計師聯合會的論管理會計概念(征求意見稿)中又提出了對提高決策者信息質量有益的六個管理會計概念和標準：(1)經營責任；(2)可控性；(3)可靠性；(4)增量性；(5)相互依賴性；(6)相關性。 綜合各家論述，管理會計所提供的信息必須具有以下質量特征，并把握好下列原則： （1）有用性原則(相關性) 有用性是指管理會計所提供的信息應該具有對決策有影響或對預期產生結果有用的特征。例如，在運用差量分析法進行短期經營決策時，差量收入、差量成本、差量收益就是對預期結果有用的信息，并且上述概念所

53、依據的相關收入、相關成本也是對預期結果有用的信息。 相關性取決于目標函數的結構，即相關性是就特定目的而言，對某一決策目的是相關的信息，對另一決策目的就不一定相關了；此外，相關還強調各信息用戶的目標與整個組織的最高管理當局的目標之間的一致性與和諧性。內部報告提供的信息，如果其成功或失敗對整個組織及其不同的部門都具有同樣的意義的話，那么也將有助于內部目標的和諧性。(2)方向性原則(準確性) 方向性是指管理會計所提供信息在相關范圍內必須正確地反映客觀事實。根據不正確甚至錯誤的信息是無法做出正確的決策的。強調準確性必須明確準確性和精確性之間的關系。正確的信息并不意味著越精確越好，事實上，管理會計更重視

54、信息的準確性。 （3）一貫性原則(一致性) 一貫性是指同一企業(yè)不同時期應使用相同的規(guī)則、程序和方法，其目的在于使企業(yè)本身各個年度的管理會計信息能夠互相可比；否則，管理會計就無法確定單位財務狀況和經營成果的變化是來自單位的運營活動，還是由于采用了不同的規(guī)則、程序和方法所造成的。 應注意的是，一貫性并不排斥因客觀條件變化而采用不同的規(guī)則、程序和方法，只要這種變化能夠提高管理會計信息的有用性。 （4）客觀性原則(真實性) 客觀性是指由兩個以上有資格的人利用相同的規(guī)則、程序和方法，對同樣一組數據進行檢驗，可以得出基本相同的計量結果，得出基本相同的驗證結論。客觀性要求管理會計信息是中立的，不帶任何偏向，特別是當數據用來對業(yè)績進行評價或作為分配資源和解決爭端的根據時，更應如此。 （5）靈活性原則(針對性) 靈活性是指數據能夠成為幾種不同類型的信息從而為不同