國際公共部門會計準則的回顧、基本框架及其啟示(DOC 12)

1、國際公共部門會會計準則的回回顧、基本框框架及其啟示示簡介：本文通通過回顧國際際公共部門會會計準則(IIPSASss)的發(fā)展史史,從公共部門門財務(wù)報告的的目標、會計計核算基礎(chǔ)、會會計要素的分分類、定義、確確認和計量,以及財務(wù)報報表的列報等等方面,簡要地介紹紹了國際公共共部門會計準準則的基本框框架及其對我我國開展公共共部門會計改改革和會計標標準制定的啟啟示。國際公共部門會會計準則(IInternnationnal PuuNic SSectorr Accoountinng Staandardds,IPSSASs)是是由國際公共共部門會計準準則委員會(Intemmationnal PuuNic SSe

2、ctorr Accoountinng Staandardds Boaard,IPPSASB)制定發(fā)布的的適用于公共共部門的會計計和財務(wù)報告告標準。國際際公共部門會會計準則委員員會是國際會會計師聯(lián)合會會(Inteernatiional Federrationn of AAccounntantss,IFACC)下設(shè)的常常設(shè)委員會,成立于19986年,原原稱為公共部部門委員會(Publiic Secctor CCommitttee,PPSC),22004年111月,改名名為國際公共共部門會計準準則委員會(以下簡稱“委委員會”),委員會的目目標是制定全全球通用的公公共部門會計計與財務(wù)報告告標準。一、國

3、際公公共部門會計計準則發(fā)展回回顧回顧委員會會成立18年年的歷史,可可以將國際公公共部門會計計準則的發(fā)展展分為兩個階階段:11. 國際公公共部門會計計準則體系框框架的構(gòu)建階階段。自成立立后至上世紀紀90年代中中期,委員會會重點研究了了公共部門會會計和財務(wù)報報告關(guān)鍵性的的基礎(chǔ)問題,包括公共部部門財務(wù)報告告的目標、會會計核算基礎(chǔ)礎(chǔ)、財務(wù)報告告主體、財務(wù)務(wù)報表要素、要要素的定義和和確認等議題題,對這些問問題的研究構(gòu)構(gòu)建了公共部部門會計準則則體系的基本本框架,也為為90年代后后期國際公共共部門具體會會計準則的制制定打下了堅堅實的理論基基礎(chǔ)。22. 國際公公共部門具體體會計準則的的制定階段。從從1996年

4、年下半年開始始,為了促進進世界范圍內(nèi)內(nèi)政府和其他他公共部門主主體會計和財財務(wù)報告標準準的協(xié)調(diào),國國際公共部門門具體會計準準則的制定工工作全面啟動動,截止到22004年底底,共發(fā)布了了權(quán)責發(fā)生制制下的核心國國際公共部門門會計準則221項,這些些準則主要是是參照國際會會計準則理事事會(IASSB)發(fā)布的的國際財務(wù)報報告準則(原原稱為國際會會計準則)制制定的。與現(xiàn)現(xiàn)行國際公共共部門會計準準則規(guī)定相關(guān)關(guān)的委員會文文獻還有研研究報告第11號一國家家政府的財務(wù)務(wù)報告、研研究報告第88號政府府財務(wù)報告主主體和研研究報告第111號政政府財務(wù)報告告:會計問題題和實務(wù)(以下簡稱“研研究報告第11號、第8號號、第1

5、1號號”)。在完完成了主要基基于國際財務(wù)務(wù)報告準則的的核心國際公公共部門會計計準則之后,自20022年開始,對對國際財務(wù)報報告準則中沒沒有涉及的公公共部門特有有的會計問題題的研究,就就成為委員會會的工作重點點。20044年,委員會會先后發(fā)布了了非交換性交交易收入和政政府社會性政政策義務(wù)兩項項征詢意見書書和預算報報告的研究究報告。目前前,國際公共共部門會計準準則與國際貨貨幣基金組織織(IMF)發(fā)布的政府府財政統(tǒng)計(Govemmment Finannce Sttatisttics,GGFS)的協(xié)協(xié)調(diào)成為委員員會的另一個個關(guān)注點。由由于現(xiàn)行國際際公共部門會會計準則是參參照改進前的的國際會計準準則制定

6、的的,而IASSB于20003年12月月發(fā)布了改進進后的國際會會計準則,因因此,改進現(xiàn)現(xiàn)行國際公共共部門會計準準則的項目也也于20044年初正式啟啟動,可望于于今年下半年年正式發(fā)布改改進后準則的的征求意見稿稿。二、國際公公共部門會計計準則的基本本框架國際公共部部門會計準則則是委員會發(fā)發(fā)布的各種文文獻中具有權(quán)權(quán)威性的公告告。下面從公公共部門財務(wù)務(wù)報告的目標標、會計核算算基礎(chǔ)、會計計要素的分類類、定義、確確認和計量,以及財務(wù)報報表的列報等等方面,簡要要介紹國際公公共部門會計計準則的基本本框架。(一)公共共部門財務(wù)報報告的目標研究報報告第11號號從分析公公共部門運行行環(huán)境的特征征人手,對公公共部門財

7、務(wù)務(wù)報告的主要要使用者及其其信息需求進進行了分析,闡述了公共共部門財務(wù)報報告的目標是是提供有助于于廣大使用者者對資源分配配做出決策和和評價決策的的有關(guān)主體財財務(wù)狀況、業(yè)業(yè)績和現(xiàn)金流流量的信息,此外,還應(yīng)應(yīng)當反映主體體對受托資源源的經(jīng)管責任任或者說受托托責任。1. 公共共部門運行環(huán)環(huán)境的特征。與與以營利為目目的的主體相相比,公共部部門的運行環(huán)環(huán)境通常具有有以下幾個顯顯著的特征:(1)公共部門通通常負有對公公共資源的受受托管理責任任。在公共部部門中,政府府和立法機構(gòu)構(gòu)通常要求公公共資源的使使用和管理主主體盡其最大大能力,利用用可用資源,以最少的成成本向公民提提供他們需要要的商品和服服務(wù)。而營利利性

8、主體通常常只需要向股股東解釋在競競爭性環(huán)境中中運用資金獲獲得收益的情情況,通常不不要求解釋其其所提供的商商品和服務(wù)的的性質(zhì)。(2)公共共部門的收入入絕大部分來來源于非互惠惠性交易。與與營利性主體體的收入大部部分來源于交交換性交易相相比,公共部部門的收入主主要來源于稅稅收等非互惠惠性交易。在在與公共部門門特別是政府府的非互惠性性交易中,納納稅人通常別別無選擇,必必須進行交易易,而且并不不能確保他們們能夠從付稅稅中直接受益益。(33)公共部門門通常不是以以創(chuàng)造利潤為為目標。大多多數(shù)公共部門門主體的主要要職能是為公公眾提供教育育、國防和社社會保障等服服務(wù),這些服服務(wù)不是以營營利為目的。因因此,為了評

9、評價公共部門門的業(yè)績,就就需要財務(wù)與與非財務(wù)雙重重指標。相比比較而言,評評價營利性主主體的業(yè)績主主要依賴于財財務(wù)指標。2. 公公共部門財務(wù)務(wù)報告的主要要使用者及其其信息需求。根根據(jù)研究報報告第1號和和研究報告告第11號,公共部門財財務(wù)報告的主主要使用者大大體可以分為為立法和其他他管理機構(gòu)、公公眾、投資者者和債權(quán)人、評評級機構(gòu)以及及其他政府、國國際性機構(gòu)和和資源提供者者等幾大類,盡管上述各各類使用者的的信息偏好有有所不同,但但存在共同或或相似的信息息需求這這些使用者都都希望公共部部門主體的財財務(wù)報告能夠夠有助于評價價主體收入的的來源和類型型、資源的分分配和使用、收收入是否足以以彌補營運成成本、主

10、體對對長期債務(wù)的的償還能力、主主體的財務(wù)狀狀況和財務(wù)業(yè)業(yè)績、預測現(xiàn)現(xiàn)金流量和未未來的借款需需求、向公眾眾提供代表納納稅人利益的的資產(chǎn)信息、評評價主體資源源的使用是否否與法定預算算和其他立法法及相關(guān)授權(quán)權(quán)如法律和合合同的制約條條款相一致等等信息。基于于對公共部門門運行環(huán)境的的特征和對公公共部門財務(wù)務(wù)報告主要使使用者共同信信息需求的分分析,國際際公共部門會會計準則第11號財務(wù)務(wù)報表的列報報(以下簡簡稱“國際公公共部門會計計準則第1號號”)明確公公共部門主體體財務(wù)報告的的目標是,提提供有助于廣廣大使用者對對資源分配做做出決策和評評價決策的有有關(guān)主體財務(wù)務(wù)狀況、業(yè)績績和現(xiàn)金流量量的信息,此此外,還應(yīng)當

11、當反映主體對對受托資源的的受托責任?？梢?公共部門財務(wù)報告的首要目標是決策有用性,反映主體對受托資源的受托責任是次一級的報告目標。(二)會計核算基礎(chǔ)當前世界各國政府會計采用的會計核算基礎(chǔ)可以分為4種模式,即完全的收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責發(fā)生制和完全的權(quán)責發(fā)生制。這4種會計核算模式實際上各自從不同的角度滿足了公共部門財務(wù)報告的目標,采用哪一種會計核算模式更合適,主要取決于報告主體認為哪一種目標是最重要的。如果主體認為與法定預算的符合程度是最重要的目標,那么收付實現(xiàn)制比權(quán)責發(fā)生制更符合這一目標;反過來,如果主體認為反映擁有或控制的所有資源、評價財務(wù)業(yè)績是最重要的目標,那么權(quán)責發(fā)生制

12、就比收付實現(xiàn)制更能達到這一目標。國際公共部門會計準則第1號已明確了公共部門財務(wù)報告的目標是,提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策和評價決策的有關(guān)主體財務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息,而且還應(yīng)當反映主體對受托資源的受托責任。因此,從滿足財務(wù)報告的這些目標來講,權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)的會計準則能夠更好地滿足這些報告目標的要求。同時,由于在完全的收付實現(xiàn)制和完全的權(quán)責發(fā)生制之間,存在多種中間模式,比如對于修正的收付實現(xiàn)制,各國對延長期的規(guī)定并不相同,再比如對于修正的權(quán)責發(fā)生制,各國選擇不予以確認的資產(chǎn)和負債項目也不盡相同。正是考慮到確定中間模式的難度,從啟動國際公共部門會計準則制定工作之初,委員會就確定

13、制定完全的而非修正的權(quán)責發(fā)生制會計準則的大方向,現(xiàn)行21項核心國際公共部門會計準則體現(xiàn)的就是完全的權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)。(三)公共部門財務(wù)報告主體的確定研究報告第8號指出,所謂報告主體是指可以合理地預期其財務(wù)報告存在使用者的主體,這些使用者依賴于其財務(wù)報告提供的信息評價受托責任和進行決策。公共部門財務(wù)報告的主體可以是政府部門,可以是作為政府一部分的主體,也可以是政府整體。從世界范圍各國公共部門會計和財務(wù)報告的實務(wù)來看,確定公共部門財務(wù)報告主體的方法主要有以下4種:1.基金授權(quán)分配法。這種方法是按照完全或主要依靠政府基金授權(quán)分配獲取資金來確定報告主體的范圍,因此,報告主體與預算報告主體一般會保持一

14、致。2.法律主體法。這種方法是按照法律或法規(guī)的相關(guān)規(guī)定來確定報告主體的范圍。3.政治受托責任法。這種方法是按照主體受托經(jīng)管的所有活動和主體來確定報告主體的范圍,而不論這些活動是以何種法律或組織結(jié)構(gòu)來實施的。4.控制法。這種方法是按照由主體控制的所有主體和交易來確定報告主體的范圍。確定報告主體范圍的上述四種方法并不是相互排斥的,比如,法律主體法和控制法很可能同時使用,有時雖然采用的是不同的方法,但確定的報告主體卻是相同的,例如,對于較低級別的政府主體而言,按照基金授權(quán)分配法確定的基金報告主體可能就等同于按照法律主體法、政治受托責任法確定的報告主體。國際公共部門會計準則前言明確指出,國際公共部門會

15、計準則適用于包括國家政府、地區(qū)性(例如,州、省、管區(qū))政府、地方(例如,市、鎮(zhèn))政府以及構(gòu)成其組成部分的主體(例如,政府部門、政府機構(gòu)、理事會、委員會和政府企業(yè))在內(nèi)的所有公共部門主體。顯然,國際公共部門會計準則不是采用“基金授權(quán)分配法”確定會計處理和財務(wù)報告主體的范圍,盡管結(jié)果可能與按照這種方法確定的范圍一致,其對報告主體范圍的確定是法律主體法、政治受托責任法和控制法的綜合運用。比如政府企業(yè)一般都是單獨的法律主體,某一級別的政府一般也對所轄地區(qū)的資源負有政治受托責任,而如果提供政府整體的財務(wù)報告,則應(yīng)當根據(jù)國際公共部門會計準則第6號合并財務(wù)報表和受控主體會計,按照該項準則所規(guī)范的控制關(guān)系合并

16、所有受控主體的財務(wù)報表,這又是典型的按照“控制法”確定政府整體財務(wù)報告范圍的主體。(四)會計要素的分類、定義、確認和計量截至目前,國際公共部門會計準則還沒有形成類似于IASB的編報財務(wù)報表的概念框架(以下簡稱“框架”),但從現(xiàn)行21項國際公共部門會計準則來看,對會計要素的規(guī)定隱含在這些準則中。由于現(xiàn)行國際公共部門會計準則是以IASB改進前的國際會計準則為基礎(chǔ)制定的,因此這些公共部門會計要素的分類、定義等與IASB在框架中對適用于營利性主體的會計要素規(guī)定有很多相似之處,但是,由于公共部門主體和營利性主體在目標上的差異,兩者在會計要素的分類、定義、確認標準和計量基礎(chǔ)方面也有不同之處。1.會計要素的

17、分類和定義根據(jù)國際公共部門會計準則第1號等現(xiàn)行國際公共部門會計準則的規(guī)定,國際公共部門會計準則將權(quán)責發(fā)生制下公共部門報表中的會計要素分為6類資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、費用和所有者投入保全調(diào)整。(1)資產(chǎn)。國際公共部門會計準則第1號將資產(chǎn)定義為“由于過去事項而由主體控制的、預計將導致未來經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能流入主體的資源”。與IASB在框架中對資產(chǎn)的定義相比,國際公共部門會計準則定義的資產(chǎn)在強調(diào)能夠帶來經(jīng)濟利益的同時,還將能夠提供服務(wù)潛能的資源也作為資產(chǎn)。這主要是因為包括政府在內(nèi)的各類公共部門主體,其主要目標不是創(chuàng)造經(jīng)濟利益,而為包括社會公眾在內(nèi)的利益相關(guān)方提供各項公共服務(wù),比如國家安全、醫(yī)

18、療衛(wèi)生、社會保障等是其主要職能,為了這些社會政策目的而持有的資產(chǎn)并不能帶來經(jīng)濟利益,但是能夠幫助主體實現(xiàn)這些目標,也即這些資源包含“服務(wù)潛能”。為了將大多數(shù)公共部門主體擁有的資產(chǎn)主要承擔服務(wù)功能,以及從事商業(yè)活動的公共部門主體擁有的資產(chǎn)也產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特征共同反映在資產(chǎn)的定義中,國際公共部門會計準則的資產(chǎn)定義使用了“未來經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能”來描述公共部門資產(chǎn)的雙重內(nèi)涵。(2)負債。國際公共部門會計準則將負債定義為“主體因過去事項而承擔的現(xiàn)時義務(wù),該義務(wù)的履行預計將導致含有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的資源流出主體”。與IASB在框架中對負債的定義相比,兩者的區(qū)別也同樣在于,考慮到公共部門主體的目標,國際

19、公共部門會計準則將負債的本質(zhì)特征總結(jié)為含有“經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能”的資源流出主體,因為對于公共部門主體而言,許多義務(wù)是通過提供具有服務(wù)潛能的資源來履行或清償?shù)摹?3)凈資產(chǎn)/權(quán)益。國際公共部門會計準則將凈資產(chǎn)/權(quán)益定義為“主體的資產(chǎn)扣除所有負債后的剩余權(quán)益”。與IASB在框架中將該要素稱為“權(quán)益”有所不同的是,國際公共部門會計準則將該要素稱為“凈資產(chǎn)/權(quán)益”,這主要是因為有些公共部門主體權(quán)益的歸屬很難界定,比如國家政府的權(quán)益,稱為“凈資產(chǎn)”既反映了其內(nèi)在涵義,也回避了難以界定這類公共部門主體權(quán)益歸屬的問題。(4)收入。國際公共部門會計準則將收入定義為“導致報告期凈資產(chǎn)/權(quán)益增加的、經(jīng)濟利益或服務(wù)

20、潛能的總流入,但不包括與所有者投入相關(guān)的凈資產(chǎn)/權(quán)益增加”。IASB在框架中將收益而不是收入作為一個單獨的會計要素進行了界定,收益包括收入和利得;相比較而言,國際公共部門會計準則的“收入”要素雖然被冠之以“收入”的名稱,但其實質(zhì)內(nèi)容卻等同于IASB的“收益”要素,這一點可以從國際公共部門會計準則的具體規(guī)定中得到驗證。比如,國際公共部門會計準則第17號不動產(chǎn)、房舍和設(shè)備(以下簡稱“國際公共部門會計準則第17號”)規(guī)定,由重估引起的某類資產(chǎn)賬面價值的增加應(yīng)當直接貸記“重估盈余”,但是,如果同類資產(chǎn)的重估減值以前確認為費用,則該增加中相當于轉(zhuǎn)回以前重估減值的部分,應(yīng)當確認為收入。與這種情況完全類似的

21、、轉(zhuǎn)回以前因重估減值而確認為費用的重估增加額,國際會計準則第16號不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備規(guī)定作為收益處理。(5)費用。國國際公共部門門會計準則將將費用定義為為“在報告期間間經(jīng)濟利益或或服務(wù)潛能的的減少,表現(xiàn)為導致致凈資產(chǎn)/權(quán)益減少的的資產(chǎn)的流出出或耗費或負負債的增加,但不包括與與分配給所有有者相關(guān)的權(quán)權(quán)益減少”。與IASBB在框架中中對費用的規(guī)規(guī)定相同,國際公共部部門會計準則則中的“費用”要素同樣既既包括主體在在正常經(jīng)營活活動中發(fā)生的的費用,如銷售貨物物或提供服務(wù)務(wù)的成本、工工資和折舊費費等,也包括在正正常經(jīng)營活動動中或正常經(jīng)經(jīng)營活動之外外發(fā)生的損失失,比如由自然然災害導致的的損失、處置置非流動資

22、產(chǎn)產(chǎn)產(chǎn)生的損失失等。由于在在減少經(jīng)濟利利益或服務(wù)潛潛能方面,正常經(jīng)營活活動中發(fā)生的的費用和損失失是相同的,國際公共部部門會計準則則沒有再將費費用要素作進進一步的區(qū)分分。(6)所有者者投入保全調(diào)調(diào)整。國際公公共部門會計計準則未對“所有者投入入保全調(diào)整”要素的概念念進行界定,但是根據(jù)國國際公共部門門會計準則的的具體規(guī)定可可以看出,與IASB框框架中“資本保全調(diào)調(diào)整”要素相類似似、本文姑且且稱為“所有者投入入保全調(diào)整”的要素,實際上也作作為一項會計計要素在公共共部門主體的的財務(wù)報表中中予以確認。比比如國際公公共部門會計計準則第4號匯率變動動的影響規(guī)規(guī)定,公共部門主主體用于對其其國外主體的的投資凈額進

23、進行套期的外外幣負債所產(chǎn)產(chǎn)生的匯兌差差額,在處置該投投資凈額之前前,應(yīng)在主體的的財務(wù)報表中中作為凈資產(chǎn)產(chǎn)/權(quán)益項目反反映,直至處置該該投資時,才將其確認認為收入或費費用。再再比如,國際公共共部門會計準準則第17號規(guī)定定,價值重估產(chǎn)產(chǎn)生的某類資資產(chǎn)賬面價值值的增加應(yīng)直直接貸記“重估盈余”。這些規(guī)定定都表明,公共部門資資產(chǎn)和負債的的重估或重述述將導致主體體凈資產(chǎn)/權(quán)益的增加加或減少,雖然這些增增加或減少符符合收入和費費用的定義,但是未被列列入財務(wù)業(yè)績績表,而是作為重重估盈余或折折算差額計入入了凈資產(chǎn)/權(quán)益中。2.會計要素素的確認和計計量(1)確認標標準有關(guān)關(guān)各會計要素素的確認標準準體現(xiàn)在現(xiàn)行行21

24、項國際公公共部門會計計準則的具體體規(guī)定中。比比如,對于資產(chǎn)的的確認標準,國際公共共部門會計準準則第17號規(guī)定定,當不動產(chǎn)、房房舍和設(shè)備項項目滿足以下下兩個條件時時,應(yīng)當確認為為一項資產(chǎn):與該資產(chǎn)相相關(guān)的未來經(jīng)經(jīng)濟利益或服服務(wù)潛能很可可能流入主體體;且主體能夠可可靠地計量該該資產(chǎn)的成本本或公允價值值。上述述兩項標準與與IASB在框框架中對財財務(wù)報表要素素確認標準的的規(guī)定雖然比比較接近,但有不同之之處。第一項項標準在將經(jīng)經(jīng)濟利益流入入作為一個判判斷標準的同同時,也將服務(wù)潛潛能的流入置置于同等地位位,這與國際公公共部門會計計準則對資產(chǎn)產(chǎn)的界定有關(guān)關(guān),第二項標準準強調(diào)能夠可可靠地計量資資產(chǎn)的成本或或公

25、允價值。通通常,適用于營利利性主體的資資產(chǎn)確認標準準只要求能夠夠可靠地計量量資產(chǎn)的成本本,國際公共部部門會計準則則之所以在成成本的可靠計計量之外,又提出以公公允價值的可可靠計量作為為可供選擇的的判斷標準,是因為在某某些情況下,國際公共部部門會計準則則規(guī)定資產(chǎn)的的初始計量金金額可以參照照公允價值予予以確定。比比如,由于公共部部門主體接受受贈與和捐助助的情況較為為普遍,國際公共部部門會計準則則規(guī)定,對于以無成成本或以名義義成本方式取取得的不動產(chǎn)產(chǎn)、房舍、設(shè)設(shè)備和投資性性房地產(chǎn)等,參照取得時時的公允價值值確定的成本本進行初始計計量。再再比如,國際公共共部門會計準準則第19號準備、或或有負債和或或有資

26、產(chǎn)規(guī)規(guī)定,對于時間或或金額不確定定的因過去事事項產(chǎn)生的現(xiàn)現(xiàn)時義務(wù),如果“履行該義務(wù)務(wù)很可能要求求含有經(jīng)濟利利益或服務(wù)潛潛能的資源流流出主體”,并且“該義務(wù)的金金額能夠可靠靠地估計”,則應(yīng)當將該該項義務(wù)作為為準備予以確確認。(2)計量基基礎(chǔ)從現(xiàn)現(xiàn)行21項國際公公共部門會計計準則的規(guī)定定來看,其對會計要要素的計量在在不同程度上上采用了歷史史成本、現(xiàn)行行成本、可變變現(xiàn)凈值和現(xiàn)現(xiàn)值4種計量基礎(chǔ)礎(chǔ),與IASB在框框架中對計計量基礎(chǔ)的闡闡述相類似,歷史成本也也是公共部門門主體主要的的計量基礎(chǔ)。在在某些情況下下,也允許采用用現(xiàn)行成本、可可變現(xiàn)凈值和和現(xiàn)值計量基基礎(chǔ)。例如,國際公共共部門會計準準則第17號規(guī)定

27、定在固定資產(chǎn)產(chǎn)后續(xù)計量的的重估模式下下,對于不存在在活躍市場的的、具有特殊殊性質(zhì)的固定定資產(chǎn),其公允價值值的確定可以以參照現(xiàn)行重重置成本確定定。再比如國國際公共部門門會計準則第第12號存貨規(guī)規(guī)定,對于將以免免費或收取名名義費用的方方式進行分配配的存貨,或者用于將將以免費或收收取名義費用用的方式進行行分配的貨物物的生產(chǎn)過程程的存貨,應(yīng)當按照成成本與現(xiàn)行重重置成本孰低低的原則進行行計量。對于于正常取得的的存貨,以成本與可可變現(xiàn)凈值孰孰低進行計量量,則是可變現(xiàn)現(xiàn)凈值計量基基礎(chǔ)的具體運運用。值值得說明的是是,國際公共部部門會計準則則對資產(chǎn)減值值的計量方法法是比較有特特點的,國際公共共部門會計準準則第2

28、1號非現(xiàn)金產(chǎn)產(chǎn)出資產(chǎn)減值值(以下簡稱“國際公共部部門會計準則則第21號”)區(qū)分現(xiàn)金產(chǎn)產(chǎn)出資產(chǎn)和非非現(xiàn)金產(chǎn)出資資產(chǎn),規(guī)定了不同同的資產(chǎn)減值值計量方法。對對于現(xiàn)金產(chǎn)出出資產(chǎn),要求公共部部門主體在出出現(xiàn)減值跡象象的情況下,計算資產(chǎn)的的可收回金額額并與其賬面面金額進行比比較,可收回金額額為銷售凈價價與使用價值值二者孰高者者,其中,使用價值是是根據(jù)預計從從資產(chǎn)的持續(xù)續(xù)使用和使用用壽命結(jié)束時時的處置中形形成的估計未未來現(xiàn)金流量量,采用適當?shù)牡恼郜F(xiàn)率進行行折現(xiàn)后的價價值。但是,公共部門主主體擁有大量量只提供服務(wù)務(wù)潛能不產(chǎn)生生現(xiàn)金流量的的資產(chǎn),比如國會大大樓、國家公公園等資產(chǎn),與確定現(xiàn)金金產(chǎn)出資產(chǎn)可可收回金額

29、的的方法相比,兩者主要的的不同之處體體現(xiàn)在對資產(chǎn)產(chǎn)使用價值的的計算方法上上。根據(jù)非現(xiàn)現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)產(chǎn)主要為主體體提供服務(wù)潛潛能的特征,國際公共共部門會計準準則第21號將這這類資產(chǎn)的“使用價值”定義為資產(chǎn)產(chǎn)剩余服務(wù)潛潛能的現(xiàn)值,并規(guī)定了折折余重置成本本法、復原成成本法和服務(wù)務(wù)單位法三種種可供選擇的的方法計量非非現(xiàn)金產(chǎn)出資資產(chǎn)的使用價價值,這三種方法法主要做法是是參照現(xiàn)行重重置成本或復復原成本確定定資產(chǎn)的使用用價值。(五)財務(wù)報表的的列報為為了向使用者者提供決策有有用的信息,反映主體對對受托資源的的經(jīng)管責任,國際公共共部門會計準準則第1號規(guī)定財財務(wù)報表應(yīng)當當提供有關(guān)主主體資產(chǎn)、負負債、凈資產(chǎn)產(chǎn)/權(quán)益

30、、收入入、費用和現(xiàn)現(xiàn)金流量的信信息。與私營營部門不同的的是,公共部門通通常受到預算算的制約,因而,其財務(wù)報表表還需要反映映資源的獲得得和使用是否否與法定認可可的預算相一一致的信息,如果財務(wù)報報表和預算是是根據(jù)同一會會計基礎(chǔ)編制制的,國際公共部部門會計準則則還鼓勵在財財務(wù)報表中提提供與報告期期預算金額的的比較信息。比比如,國際公共共部門會計準準則第1號鼓勵主主體使用分欄欄式財務(wù)報表表,將預算金額額、實際金額額和與預算或或撥款的差異異分欄列報,如果主體發(fā)發(fā)生的費用沒沒有相應(yīng)的撥撥款或其他形形式的授權(quán)款款項予以支持持,應(yīng)當在附注注中進行說明明。國際際公共部門會會計準則規(guī)定定,一套完整的的公共部門主主

31、體財務(wù)報表表應(yīng)當包括以以下組成部分分:(1)財務(wù)狀狀況表。財務(wù)務(wù)狀況表反映映主體在報告告日擁有的資資源和承擔的的義務(wù),類似于營利利性主體的資資產(chǎn)負債表。公公共部門主體體應(yīng)當按照經(jīng)經(jīng)營的性質(zhì),在財務(wù)狀況況表中將資產(chǎn)產(chǎn)和負債歸類類為流動和非非流動資產(chǎn)、流流動和非流動動負債進行列列報。(2)財務(wù)業(yè)業(yè)績表。財務(wù)務(wù)業(yè)績表反映映主體在報告告期間的經(jīng)營營成果,類似于營利利性主體的收收益表。公共共部門主體在在財務(wù)業(yè)績表表中可以根據(jù)據(jù)費用的性質(zhì)質(zhì)或功能對費費用進行合理理的分析。(3)凈資產(chǎn)產(chǎn)/權(quán)益變動表表。凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表表反映主體在在兩個報告日日之間凈資產(chǎn)產(chǎn)/權(quán)益的變動動情況,類似于營利利性主體的所所有者權(quán)

32、益變變動表或股東東權(quán)益變動表表。需要注意意的是,國際公共部部門會計準則則要求提供的的權(quán)益變動表表,是反映報告告期權(quán)益所有有變動的報表表,而不是反映映除與權(quán)益持持有者發(fā)生的的交易以外的的事項所導致致的權(quán)益變動動的報表。(4)現(xiàn)金流流量表?，F(xiàn)金金流量表反映映報告期內(nèi)公公共部門主體體現(xiàn)金流入的的來源、現(xiàn)金金支出的項目目以及報告日日的現(xiàn)金余額額。公共共部門主體應(yīng)應(yīng)當按經(jīng)營活活動、投資活活動和籌資活活動類別報告告當期的現(xiàn)金金流量,其中經(jīng)營活活動的現(xiàn)金流流量可以使用用直接法或間間接法編制,鼓勵使用直直接法。(5)財務(wù)報報表附注。財財務(wù)報表附注注是對財務(wù)狀狀況表、財務(wù)務(wù)業(yè)績表、現(xiàn)現(xiàn)金流量表和和凈資產(chǎn)/權(quán)益變

33、動表表內(nèi)反映的項項目,以文字描述述或表格分析析的方式進行行更詳細的說說明,也包括對未未在上述各報報表中披露項項目的附加說說明,比如有關(guān)或或有負債的信信息。 三、幾點啟啟示通過對國際際公共部門會會計準則發(fā)展展過程的簡要要回顧,以及及委員會從公公共部門財務(wù)務(wù)報告目標的的研究入手,確定滿足報報告目標要求求的會計核算算基礎(chǔ),進而而確定會計要要素的分類、定定義、確認和和計量,對我我國開展公共共部門會計改改革和公共部部門會計標準準的制定都有有一定的借鑒鑒作用?？偨Y(jié)結(jié)起來,主要要有以下幾點點啟示:1.理論研研究先行,標標準制定在后后?；仡檱H際公共部門會會計準則研究究與制定的歷歷史,從19986年至1199

34、6年,委員會用了了整整10年年的時間對政政府會計的基基礎(chǔ)問題進行行了大量深入入的研究,比比如,政府財財務(wù)報告的目目標、政府應(yīng)應(yīng)采用的會計計核算基礎(chǔ)、各各會計核算基基礎(chǔ)下的會計計要素分類、定定義、確認標標準和計量基基礎(chǔ)等等,初初步構(gòu)建起了了公共部門會會計準則體系系的基本框架架,為自19996年開始始制定發(fā)布一一系列國際公公共部門會計計準則奠定了了堅實的理論論基礎(chǔ)。因此此,我國政府府會計改革和和政府會計準準則建設(shè),應(yīng)應(yīng)當理論先行行(劉玉廷,2004),特別是我我國的政治體體制與西方國國家有本質(zhì)的的不同,我國國政府財務(wù)報報告的使用者者與西方國家家必然不會完完全相同,政政府財務(wù)報告告的目標也因因此不會

35、完全全相同,由此此對會計信息息的質(zhì)量特征征、會計要素素的分類與定定義、會計要要素的確認與與計量等一系系列問題都會會產(chǎn)生重大影影響,正是因因為存在這些些差異,更需需要我們從不不同的角度來來對國際公共共部門會計準準則、澳大利利亞、新西蘭蘭等國家公共共部門的會計計標準、由中中國與西方國國家政治體制制的不同可能能導致的政府府財務(wù)報告目目標的差異等等問題進行充充分深入的對對比分析和研研究,這樣才才能夠使我國國政府會計改改革有的放矢矢,少走彎路路。2.公共部門會會計改革要穩(wěn)穩(wěn)步推進。到到目前為止,從世界范圍圍來看,在公公共部門推行行完全權(quán)責發(fā)發(fā)生制的國家家還是少數(shù),實際上大多多數(shù)國家在政政府會計改革革上都

36、是采用用循序漸進的的方式推行權(quán)權(quán)責發(fā)生制,比如,近期期的一份研究究資料顯示,加拿大從11980年開開始對政府會會計進行改革革,截止到22004年,即用了近225年的時間間,聯(lián)邦政府府和各省級政政府采用了權(quán)權(quán)責發(fā)生制,但市一級地地方政府絕大大部分尚未采采用完全的權(quán)權(quán)責發(fā)生制。因因而,在制定定我國政府會會計標準中對對引人權(quán)責發(fā)發(fā)生制會計的的程度,以及及如何分階段段、分層次地地引入權(quán)責發(fā)發(fā)生制等問題題進行研究,就顯得十分分重要。此外,還必必須認識到在在政府會計領(lǐng)領(lǐng)域引入權(quán)責責發(fā)生制存在在的一些難題題,有的實務(wù)務(wù)界人士認為為,復雜精深深的會計技術(shù)術(shù)問題只存在在于企業(yè)會計計中,政府會會計中不會有有很難的技術(shù)術(shù)問題,實際際上,由于公公共部門主體體特別是其中中的政府主體體,其擁有的的資產(chǎn)類型和和承擔的義務(wù)務(wù)類型與以營營利為目的的的主體相比,具有相當不不同的特點,因此,即使使是對于委員員會這樣一個個國際性的公公共部門會計計標準制定機機構(gòu)而言,也也面臨許多比比較難以克服服的技術(shù)難點點,比如,從從技術(shù)層面上上講,對于政政府擁有的大大量資源性資資產(chǎn)如地熱資資源、地下礦礦產(chǎn)資源、遺遺產(chǎn)類資產(chǎn)等等的價值如何何確定、政府府對社會承擔擔的社會政策策性義務(wù),比比如對公民承承擔的教育義義務(wù)、養(yǎng)老金金義務(wù)等如何何確認及