國際會計準則第22號 企業(yè)合并

1、第43頁 共43頁國際會計準則第第22號 企企業(yè)合并（19988年修訂）目的本準則的的目的是對企企業(yè)合并的會會計處理作出出規(guī)定。本準準則既包括一一個企業(yè)被另另一個企業(yè)購購買，也包括括難以辨別誰誰是購買者的的這樣一種不不常見的股權權聯(lián)合。購買買會計涉及確確定購買成本本、將該成本本分攤于被購購企業(yè)的可辨辨認資產(chǎn)和負負債、以及在在購買時和購購買后對形成成的商譽或負負商譽進行會會計處理。其其他會計問題題包括確定少少數(shù)股權金額額、在一段期期間內(nèi)購買而而產(chǎn)生的會計計問題、購買買成本的后續(xù)續(xù)變化或?qū)Y資產(chǎn)負債確認認的后續(xù)變化化以及要求披披露的事項等等。范圍1本準則則適用于企業(yè)業(yè)合并會計2企業(yè)合合并有各種不不

2、同的方式，這這些方式受法法律、稅收或或其他原因的的制約。它可可能涉及一個個企業(yè)購買另另一個企業(yè)的的股權或?qū)σ灰粋€企業(yè)凈資資產(chǎn)的購買。企企業(yè)合并可能能通過發(fā)行股股票或轉(zhuǎn)讓現(xiàn)現(xiàn)金、現(xiàn)金等等價物或其他他資產(chǎn)來實現(xiàn)現(xiàn)。這種交易易可能發(fā)生在在參與合并企企業(yè)的股東之之間，或者一一個企業(yè)和其其他企業(yè)的股股東之間。企企業(yè)合并可能能涉及建立一一個新企業(yè)以以控制參與合合并的企業(yè)，一一個或一個以以上參與合并并的企業(yè)的凈凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給給另一個企業(yè)業(yè)、或者一個個或一個以上上參與合并的的企業(yè)的解體體。如果交易易的實質(zhì)與本本準則中企業(yè)業(yè)合并的定義義一致，那么么無論采用何何種特殊結(jié)構(gòu)構(gòu)合并，本準準則中所包含含的會計核算算和披露

3、要求求都是適合的的。3企業(yè)合合并可能產(chǎn)生生一種母子公公司關系，其其中，購買企企業(yè)為母公司司而被購企業(yè)業(yè)為購買企業(yè)業(yè)的子公司。在在這種情況下下，購買企業(yè)業(yè)應將本準則則應用于其合合并財務報表表中。它將在在被購企業(yè)中中的股權作為為對子公司的的投資在其單單獨財務報表表中反映（參參見國際會會計準則第227號一合并并財務報表和和在子公司投投資的會計）。4企業(yè)合并可能涉及購買另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)（包括商譽），而不是購買另一個企業(yè)的股份。這種企業(yè)合并不形成母子公司關系。在這種情況下，購買企業(yè)應在其單獨財務報表中應用本準則，并相應地在其合并財務報表中也應用本準則。5企業(yè)合并可能導致法定兼并。雖然不同國家對法定兼并

4、的要求各不相同，但是法定兼并通常是在兩個公司之間按下列任一種方法進行的兼并：（1）一個公司的資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一個公司，前者解散；（2）兩個公司的資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給一個新公司，原先的兩個公司都解散。許多法定兼并是企業(yè)集團重整或重組的一部分。由于它們是在共同控制下的企業(yè)之間的交易，因而本準則不涉及此類問題。但是，導致兩個公司成為一個企業(yè)集團的成員公司的企業(yè)合并應按本準則的要求在合并財務報表中作為購買或股權聯(lián)合處理。6除第5段描述的情況外，本準則不涉及母公司單獨財務報表。為滿足各種需要，單獨財務報表應按不同國家不同的報告實務要求編制。7本準則不涉及：（1）共同控制下的企業(yè)相互之間的交易；（2）合營企

5、業(yè)的權益（參見國際會計準則第31號一合營企業(yè)中的財務報告）和合營企業(yè)的財務報表。定義8本準則所使用的下列術語，其含義為：企業(yè)合并，指通過一個企業(yè)與另一個企業(yè)的聯(lián)合或獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動控制權，而將各單獨的企業(yè)組成一個經(jīng)濟實體。購買，指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔債務或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（購買企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動控制權的企業(yè)合并。股權聯(lián)合，指參與合并的企業(yè)的股東，聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后實體分享利益和分擔風險的合并。合并后實體的哪一方都不能認定為是購買企業(yè)?？刂?，指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策實施管理，從而自其活動中

6、獲得利益的權利。母公司，指擁有一個或一個以上子公司的企業(yè)。子公司，指被另一個企業(yè)（即母公司）所控制的企業(yè)。少數(shù)股權，指子公司凈經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)的一部分所應歸屬的權益，既不為母公司直接擁有，也不由母公司通過子公司間接擁有。公允價值，指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產(chǎn)交換或債務結(jié)算的金額。貨幣性資產(chǎn)，指持有的貨幣及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)。購買日，指被購企業(yè)對凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權實際上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)的日期。企業(yè)合并的性質(zhì)9在企業(yè)合并會計中，購買與股權聯(lián)合具有本質(zhì)的不同，因而交易的實質(zhì)應在財務報表中反映。相應地，每一種情形應采用不同的會計方法。購買10在幾乎所有的企業(yè)

7、合并中，總有一個參與合并的企業(yè)能夠控制其他參與合并的企業(yè)，從而能夠辨別出哪個是購買企業(yè)。一個參與合并的企業(yè)控制了其他參與合并的企業(yè)一半以上有表決權的股份時，便可認為獲得了控制權，除非在某些例外情況下，能夠清楚地證明這種所有權不構(gòu)成控制。即便一個合并方未獲得其他合并方一半以上的表決權，它也仍有可能被認為是購買方，條件是企業(yè)合并的結(jié)果使得一個合并的企業(yè)：（1）通過與其他投資者之間的協(xié)議，獲得對其他企業(yè)一半以上表決權的權力；（2）通過法律或協(xié)議，獲得決定其他企業(yè)財務和經(jīng)濟政策的權力；（3）獲得任命或解除其他企業(yè)董事會或?qū)Φ葲Q策團體大多數(shù)成員的權力；（4）獲得其他企業(yè)董事會會議或同等決策團體會議中多數(shù)

8、席位的權力。11雖然有時難以辨別哪一方是購買方，但常常有跡象表明購買企業(yè)的存在。例如：（1）一個企業(yè)的公允價值大大地超過其他參與合并企業(yè)的公允價值。在這種情況下，較大的企業(yè)是購買企業(yè)；（2）企業(yè)合并通過以現(xiàn)金換取有表決權的股份來實現(xiàn)。在這種情況下，放棄現(xiàn)金的企業(yè)是購買企業(yè)；（3）企業(yè)合并使得一個企業(yè)的管理部門能夠控制合并后企業(yè)管理集團的選舉。在這種情況下，處于控制地位的企業(yè)是購買企業(yè)。反向購買12有時，一個企業(yè)獲得了另一個企業(yè)股份的所有權，但交易的一部分以發(fā)行足額有表決權的股票作為出價，結(jié)果導致合并后企業(yè)的控制權轉(zhuǎn)給了股份已被購買企業(yè)的所有者。這種情況稱作反向購買。雖然法律上可以將發(fā)行股份的企

9、業(yè)視為母公司或與原先一樣的企業(yè)，但現(xiàn)在控制著合并后企業(yè)的股東所屬的企業(yè)才是購買企業(yè)，它享有第11段中所述的同等表決權或其他權力。發(fā)行股票的企業(yè)應認為已被其他企業(yè)購買；后者應認定為購買企業(yè)，并將購買法運用于發(fā)行股票企業(yè)的資產(chǎn)和負債。股權聯(lián)合13在例外情況下，或許無法辨別出哪一個是購買企業(yè)。與一方占支配地位的兼并不同，參與合并的企業(yè)的股東簽訂一項本質(zhì)上平等的協(xié)議，共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營權。此外，參與合并的企業(yè)的管理者共同管理合并后主體，其結(jié)果是，參與合并的企業(yè)的股東共同分擔和分享合并后主體的風險和利益。這種企業(yè)合并應作為股權聯(lián)合核算。14如果參與合并的企業(yè)之間不能本質(zhì)上對等地交換

10、有表決權的股票，那么共同分擔風險和分享利益通常是不可能的。這種交換確保了參與合并企業(yè)的相對所有權，從而使它們在合并后企業(yè)中的相對風險和利益得到保留，并使各方的決策權得以延續(xù)。但是，為使股份的對等交換有效，一個參與合并企業(yè)股份上的權利不能有重大的減少，否則該方的影響將被削弱。15為了達到對合并后主體共同分擔風險和分享利益的目的：（1）參與合并的企業(yè)的有表決權的普通股，如果不是全部，至少也應是絕大多數(shù)參與交換或合并；（2）一個企業(yè)的公允價值不能與另一個企業(yè)的公允價值相差很遠；（3）合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應大體保持與合并前同樣的表決權和股權。16如果出現(xiàn)以下情況，對合并后主體共同分擔風

11、險和分享利益的可能性會減少，而能夠辨別出哪個是購買企業(yè)的可能性會增加：（1）參與合并企業(yè)的公允價值的相對平等性減少，交換所得的有表決權的普通股的百分比下降；（2）財務安排使一部分股東相對于另一部分股東處于優(yōu)勢地位，而這種安排可能在企業(yè)合并之前或合并之后起作用；（3）一方在合并主體中占有的權益份額依其在企業(yè)合并之前所控制的那個企業(yè)在合并后表現(xiàn)如何而定。購買購買會計17以購買方式進行的企業(yè)合并應采用本準則第19段至第76段所述的購買會計方法進行核算。18采用購買法核算購買企業(yè)的原則類似于核算購買其他資產(chǎn)的原則。因為購買企業(yè)涉及的是為換取對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔債務或發(fā)行

12、資本的交易。購買法以成本作為記錄購買的基礎，其成本的確定取決于購買交易。購買日19自購買日起，購買企業(yè)應當：（1）將被購企業(yè)的經(jīng)營成果并入損益表中；（2）在資產(chǎn)負債表中，確認被購企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債以及因購買而形成的商譽或負商譽。20購買日是被購企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權實質(zhì)上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)的日期，也是購買法開始應用的日期。自購買日起，即自被購企業(yè)的控制權實質(zhì)上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)起，被購企業(yè)的經(jīng)營成果應并入購買企業(yè)的財務報表中。實質(zhì)上，購買日即是購買企業(yè)開始行使其對企業(yè)的財務和經(jīng)營決策權以便從其活動中獲得利益之日。只有滿足了各項為保護相關各方權益所必需的條件，才能認為控制權轉(zhuǎn)讓給了購買企業(yè)。但是

13、，這并不必然地要求按照法律結(jié)束或完成某項業(yè)務之后才能將控制權實際轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)。在評價控制權是否已經(jīng)實際轉(zhuǎn)移時，需要考慮購買的實質(zhì)。購買成本21購買應按其成本核算。該成本即支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額或者交易發(fā)生日購買企業(yè)為取得對其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權而放棄的其他購買對價的公允價值，加上可直接歸人購買成本的費用。22購買涉及一項以上的交易時，購買成本應是單個交易成本的合計數(shù)。購買分步驟實現(xiàn)時，購買日與交易日之間的區(qū)分是重要的。盡管購買核算始于購買日，然而應采用的是每一個交易日確定的成本和公允價值資料。23放棄的貨幣性資產(chǎn)和承擔的負債應按交易日的公允價值計量。購買對價的結(jié)算遞延時，考慮到結(jié)算時可

14、能發(fā)生溢價或折價，購買成本應是購買出價的現(xiàn)值，而不是應付款項的名義價值。24確定購買成本時，如果市場不是過于動落或狹小而使市價不可靠，則購買企業(yè)發(fā)行的有價證券應當采用其公允價值，即交易日市價去計量。特定日期的市價不可靠時需要考慮公布購買條款前后適當期間價格波動的影響。如果市場價格不可靠，或者沒有牌價，則購買企業(yè)發(fā)行的證券的公允價值應參照其在購買企業(yè)公允價值中所占股權份額，或者參照在被購企業(yè)公允價值中的份額，按兩者之中比較明顯的一個確定。以現(xiàn)金代替有價證券支付給被購企業(yè)股東的購買價也可能作為放棄的公允價值金額的憑據(jù)。購買的各個方面，包括影響談判的各項重要因素，都應予以考慮；獨立估價可用作確定發(fā)行

15、的有價證券公允價值的輔助手段。25除了購買價，購買企業(yè)可能發(fā)生一些與購買有關的直接費用，其中包括注冊和發(fā)行權益證券的費用、支付給為實現(xiàn)購買而聘請的會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務費用。一般管理費用，包括維持購買部門的費用，以及其他不能直接計入所核算的特定購買事項的費用，不應包括在購買成本中，而應在發(fā)生的當期確認為費用。可辨認資產(chǎn)和負債的確認26按第19段的要求確認的購入可辨認資產(chǎn)和負債，應是被購買企業(yè)在購買日存在的那些資產(chǎn)或負債，以及按第31段確認的負債。當且僅當符合以下條件時，它們才能在購買日單獨地予以確認：（1）相關的未來經(jīng)濟利益將很可能流入購買企業(yè)，或隱含經(jīng)濟利益的資源將很可

16、能流出購買企業(yè)。（2）其成本或公允價值可以可靠地計量。27按第26段的要求確認的資產(chǎn)或負債在本準則中被描述為可辨認資產(chǎn)和可辨認負債。不符合這些確認標準的購入資產(chǎn)和負債對購買形成的商譽或負商譽金額會產(chǎn)生影響，其原因在于商譽或負商譽是以購買成本扣除確認的可辨認資產(chǎn)和負債之后的余額確定的。28購買企業(yè)能夠控制的可辨認資產(chǎn)和負債可能包括那些以前沒有在被購企業(yè)財務報表中加以確認的資產(chǎn)和負債。這也許是因為購買前，它們不具備確認的條件。例如，由于購買企業(yè)賺得足夠的應納稅收益，使被購企業(yè)的納稅虧損產(chǎn)生的稅收上的好處具備了確認為可辨認資產(chǎn)的條件。29根據(jù)第31段，由購買企業(yè)的意圖或行為而行成的負債，不應在購買日

17、予以確認。對于因購買而預期會發(fā)生的未來損失或其他費用，也不應確認為負債，無論這些損失或費用是與購買企業(yè)有關還是與被購買企業(yè)有關。30第29段所指的負債不是被購買企業(yè)在購買日的負債。因而他們對購買成本的分配是不相關的。但是，本準則包含了對這項一般原則的一個特定例外。這個例外發(fā)生在以下情況出現(xiàn)時：購買企業(yè)已制定了與被購買企業(yè)的經(jīng)營有關的計劃，從而作為購買的直接效果產(chǎn)生了一項義務。由于這些計劃是購買企業(yè)購買計劃不可分割的一部分，本準則要求企業(yè)為由此產(chǎn)生的成本確認一項準備（參見第31段）。就本準則而言，購入的可辨認資產(chǎn)和負債包括按第31段的要求確認的準備。第31段規(guī)定了嚴格的條件，以確保這些計劃成為購

18、買計劃不可分割的一部分，同時確保在較短的時間內(nèi)（購買日后三個月末和財務報表批準日兩者中較早者），購買企業(yè)已制定了計劃，這些計劃要求企業(yè)按國際會計準則第37號一準備、或有負債和或有資產(chǎn)的要求確認一項重組準備。如果該計劃未以預期的方式或在預期的時間內(nèi)（參見第75段）施行，本準則要求企業(yè)將這種準備轉(zhuǎn)回，并披露有關這種準備的信息（見第92段）。31在如買日，當且僅當符合以下條件時，購買企業(yè)應在被購買企業(yè)當日還不存在一項負債時就確認一項準備：（1）在購買日或之前購買企業(yè)已制定出計劃的要點其涉及終止或減少被購買企業(yè)的經(jīng)苦活動，且與以下方面有關：因終止雇傭而對被購買企業(yè)的雇員給于補償；關閉被購買企業(yè)的設施；

19、拆除被購買企業(yè)的生產(chǎn)線；終止被購買企業(yè)的一些虧損性合約，原因是被購買企業(yè)在購買日或之前已與合約方磋商過這些合約將予終止；（2）在購買日或之前，通過公告計劃要點，引起了受計劃影響的各方對計劃即將實施的有效預期；（3）在購買日后三個月和年度財務報表批準日兩者中較早的那個日期，購買企業(yè)已將計劃要點反映在詳細的正式計劃中，至少明確了：涉及的經(jīng)營的全部或一部分；受影響的主要地點；因?qū)⒈唤夤投枰匝a償?shù)墓蛦T的所在的地點、職能及大致人數(shù)；將予承擔的支出；計劃實施的時間。按本段的要求確認的準備，應只涉及以上（l）至所列項目的費用。購買成本的分配基準處理方法32按第26段的要求確認的可辨認資產(chǎn)和負債應以下列的合

20、計數(shù)計量：（1）交易日購入的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值（以購買企業(yè)在交易中獲得的股權份額為限）；（2）購買前子公司可辨認資產(chǎn)和負債的賬面金額中少數(shù)股權所占的份額。商譽或負商譽應按本準則的要求進行會計處理。33購買成本應分配于按本準則第26段的要求確認的可辨認資產(chǎn)和負債，分配時應參考這些資產(chǎn)和負債在交易日的公允價值。但是，購買成本僅與購買企業(yè)購人的可辨認資產(chǎn)和可辨認負債的百分比相關。因此，如果購買企業(yè)沒有購入其他企業(yè)的全部股份，產(chǎn)生的少數(shù)股權應按購買前子公司凈可辨認資產(chǎn)的賬面金額中少數(shù)股權所占的份額反映。這是因為少數(shù)股權所占的份額并不構(gòu)成實現(xiàn)購買交易的一部分。允許選用的處理方法34按本準則第26

21、段要求確認的可辨認資產(chǎn)和負債應按購買日的公允價值計量。商譽或負商譽應按本準則的要來進行會計處理。少數(shù)股權應按其在根據(jù)第26段的要來確認的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中所占份額反映。35根據(jù)這種方法，無論購買企業(yè)購人的是其他企業(yè)的全部資本還是只有部分資本，或者是直接購入的該資產(chǎn)，購買企業(yè)已獲控制權的可辨認凈資產(chǎn)都應以其公允價值反映。因此，任何少數(shù)股權均應按其在子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中所占的份額反映。逐次購買股份36一項購買可能包括一次以上的交易。在股票交易所分階段逐次購買股票的方式即是一例。出現(xiàn)這種情況時，每次重大交易都應分別處理，以確定購人的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值以及由該交易形成的商譽或

22、負商譽的金額。這便使得在每一重要階段都要對各單項投資的成本與購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中所占股權的份額，逐步進行比較。37如果通過逐次購入股份的方式實現(xiàn)購買，則可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值可能在每個交易日均不相同。如果與購買相關的所有可辨認資產(chǎn)和負債在逐次購入股份時以公允價值重述，則與購買企業(yè)以前持有的股權有關的任何調(diào)整均屬于重估價，并應按重估價核算。38在符合企業(yè)購買條件之前，交易可能視為在聯(lián)營企業(yè)中的投資，并根據(jù)國際會計準則第28號一聯(lián)營企業(yè)中的投資會計，采用權益法核算。倘若如此，從概念上講，應自采用權益法起，就確定購入的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值并確認商譽或負商譽。如果該投資

23、在以前未能視作聯(lián)營，則應于每一次重要交易日確定可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值，并且自購買日起確認商譽或負商譽。確定購入可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值39確定所購入可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的一般指南如下：（1）有價證券，按其現(xiàn)行市價確定；（2）非有價證券，按綜合考慮市盈率、股利率以及同類企業(yè)類似證券的預期增長率等特性之后得出的估計價值確定；（3）應收款，按恰當?shù)默F(xiàn)行利率計算的應收金額的現(xiàn)值減去壞賬準備以及收賬費用確定。但短期應收款的名義金額與其折現(xiàn)值之間的差額不大時，對短期應收款不要求按折現(xiàn)計算。（4）存貨：產(chǎn)成品和商品，按其售價減除（1）銷售費用和（2）參照類似產(chǎn)成品和商品的利潤而為購買企業(yè)的銷售工作

24、建立的合理利潤備抵確定；在產(chǎn)品，按其產(chǎn)成品的售價減除（1）完工尚需發(fā)生的成本（2）銷售費用和（3）參照類似產(chǎn)成品的利潤，為完工和銷售工作而建立的合理的利潤備抵確定；原材料，按其現(xiàn)行重置成本確定。（5）土地和建筑物，按其市場價值確定。（6）廠房和設備，通常按評估確定的市場價值確定。由于廠房和設備的性質(zhì)特別或由于其除作為持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的一部分外很少出售，從而缺乏市價的依據(jù)時，應按其折舊后的重置成本確定；（7）國際會計準則第38號一無形資產(chǎn)定義的無形資產(chǎn)，按下列方式確定的公允價值確定：參照國際會計準則第38號一無形資產(chǎn)定義的活躍市場價格；如果不存在活躍的市場，依據(jù)可獲得的最好信息，以在與熟悉情況且自愿

25、的雙方之間的公平交易中，為該資產(chǎn)支出的金額確定（國際會計準則第38號一無形資產(chǎn)為確定企業(yè)合并中獲得的無形資產(chǎn)的公允價值提供了進一步的指南）。（8）對確定受益金計劃中的凈雇員福利資產(chǎn)或負債，按確定受益金義務的現(xiàn)值扣除任何計劃資產(chǎn)的公允價值后的余額確定。但只有在企業(yè)將來很可能從計劃中獲得退額或減少未來的提存金額的情況下，才能確認一項資產(chǎn)。（9）所得稅資產(chǎn)和負債，按由于納稅虧損而產(chǎn)生的稅收利益金額或根據(jù)凈損益計算的應付稅款金額確定，這些金額是從企業(yè)購買形成的合并后主體或集團的角度來估計的。所得稅資產(chǎn)或負債，應在考慮了將可辨認資產(chǎn)和負債重述至其公允價值對納稅的影響后確定但不用折現(xiàn)。所得稅資產(chǎn)包括購買企

26、業(yè)在企業(yè)合并之前未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。由于企業(yè)合并，這些資產(chǎn)現(xiàn)在符合了國際會計準則第12號一所得稅規(guī)定的確認標準。（10）應付賬款和應付票據(jù)、長期債務、短期負債、應計項目和其他應付賠款，按以恰當?shù)默F(xiàn)行利率計算的應支付債務金額的現(xiàn)值確定。但是，如果短期負債的名義金額與折現(xiàn)金額之間的差額不大，則可不要求按新現(xiàn)計算。（11）被購買企業(yè)的虧損性合約和其他可辨認負債，按以恰當?shù)默F(xiàn)行利率確定的應支付債務金額的現(xiàn)值來確定。（12）根據(jù)第31段的要求，為中止或縮減的經(jīng)營活動而確認的準備，根據(jù)國際會計準則第37號一準備、或有資產(chǎn)和或有負債的規(guī)定確定。以上某些指南假定公允價值通過折現(xiàn)確定。當指南未提及折現(xiàn)時，確

27、定可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值時不一定通過折現(xiàn)。40如果一項無形資產(chǎn)的公允價值無法通過參照一個活躍的市場（如國際會計準則第38號一無形資產(chǎn)所指）來計量，在購買日所確認的該無形資產(chǎn)金額，應以購買不產(chǎn)生或不增加負商譽為限（參見第59段）。購買產(chǎn)生的商譽 確認和計量41交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。42購買企業(yè)時產(chǎn)生的商譽所代表的是購買企業(yè)指望取得未來經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出。該項經(jīng)濟利益可能由于購買的可辨認資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個考慮時并不符合在財務報表中加以確認的標準，而購買企業(yè)卻準備在

28、購買企業(yè)時為之發(fā)生支出。43商譽應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計錄。攤銷44商譽應在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)地攤銷。攤銷期限應反映對未來經(jīng)濟利益預知流入企業(yè)的期間的最好估計。這里存在一個可以反駁的假定，即商譽的使用年限從其初始確認起不超過20年。45所使用的攤銷方法應反映商譽產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益預期被消牦的方式。應采用直線法攤銷除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適。46每期的攤銷額應確認為費用。47隨著時間的推移，商譽在消減，反映出其服務潛力在下降。在某些情況下，商譽的價值似乎并未隨著時間的推移而減少。這是因為最初購入的產(chǎn)生經(jīng)濟利益的潛力，被隨后商譽的提高所形成的經(jīng)濟利益潛

29、力逐步替代。也就是說，購人的商譽為內(nèi)部自助商譽所替代。國際會計準則第38號一無形資產(chǎn)禁止將內(nèi)部自創(chuàng)商譽確認為資產(chǎn)。因此，將商譽按最佳估計的有用年限系統(tǒng)地進行攤銷是恰當?shù)摹?8在估計商譽的有用年限時，需要考慮許多因素。它們是：（1）所購入企業(yè)的性質(zhì)及其預計壽命；（2）與商譽相關的行業(yè)的穩(wěn)定性及預計壽命；（3）類似企業(yè)或行業(yè)中商譽的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開信息；（4）所購人企業(yè)的產(chǎn)品過時、需求變化和其他經(jīng)濟因素的影響；（5）單個或集體關鍵雇員的預期服務年限，以及所購人的企業(yè)能否被另一套管理班子有效地進行管理；（6）為從購入的企業(yè)獲得預期未來經(jīng)濟利益所需維護支出和資金水平，以及企業(yè)達到這

30、個水平的能力和意圖；（7）競爭者或潛在競爭者可能采取的行動；（8）對購人的企業(yè)施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定。49 由于商譽代表著來自協(xié)同作用或不能單獨確認的資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益，因而要估計其有用年限往往是困難的。有用年限超長，對這種有用年限估計的可靠性越低。本準則的假定是，商譽在初始確認后，其有用年限通常不超過20年。50在極少情況下，可能會存在有說服力的證據(jù)，表明商譽的有用年限將超過20年而達到某個年限。雖然這樣的例子難以找到，但還是存在著這樣的可能：商譽與某項或某組可辨認資產(chǎn)明顯相關，因而可以合理預期購買企業(yè)能夠在該項或該組可辨認資產(chǎn)的使用年限內(nèi)獲益。在這些情況下

31、，商譽的有用年限不超過20年的假定可以被推倒，而且：（l）企業(yè)應根據(jù)最佳估計的有用年限對商譽進行攤銷；（2）企業(yè)至少每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失（參見第56段）；（3）企業(yè)應披露假定（不超過ZO年一譯者注）被推翻的理由，以及在確定商譽的有用年限時起重要作用的因素（參見第88段（2）；51商譽的有用年限總是有限的。其不確定性要求對商譽的有用年限作出謹慎的估計，但不要求對其壽命作不切實際的短估。52很少能找到（即使有）有說服力的證據(jù)，表明應以直線法以外的方法對商譽進行攤銷，特別是其他方法形成的累計攤銷額比直線法少時，更是如此。攤銷方法的使用應保持前后期一致，除非商譽產(chǎn)生的

32、預期經(jīng)濟利益的方式發(fā)生了變化。53當對購買交易進行核算時，可能出現(xiàn)這樣的情況，即購買形成的商譽不能反映預期流入購買企業(yè)的未來經(jīng)濟利益。例如，自商談購買出價起，購入的可辨認凈資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量就在減少。在這種情況下，企業(yè)應按國際會計準則第36號一資產(chǎn)減值對商譽進行減值測試，并相應地核算減值損失。54攤銷期和攤銷方法至少應在每年末進行一次檢查。如果商譽的預期有用年限與以前的估計有巨大不同，則攤銷期限應相應地改變。如果商譽產(chǎn)生經(jīng)濟利益的預期方式有重大變化，則攤銷方法應予改變以反映變化了的方式。這種方法的變化應按國際會計準則第8號一當期凈損益、重大錯設和會計政策變更的規(guī)定作為會計估計變更處理，調(diào)整

33、當期和未來期間的攤銷費用。賬面金額的可收回性一減值損失55為確定商譽是否減值，企業(yè)應運用國際會計準則第36號一資產(chǎn)減值。該準則解釋了企業(yè)應如何檢查其資產(chǎn)的賬面金額，如何確定資產(chǎn)的可收回金額，何時應確認或轉(zhuǎn)記已確認的減值損失。56除遵從國際會計準則第36號一資產(chǎn)歸位的要求外，企業(yè)至少應于每個財務年度未按國際會計準則第36 號一資產(chǎn)歸值的要求，對在從初始確認時起超過20年的期間攤銷的商譽的可收回金額進行估計，即使沒有情況表明其發(fā)生了減值也是如此。57有時，企業(yè)難以確定商譽是否已發(fā)生減值，其有用年限較長時尤其如此。為此，作為最低要求，本準則要求企業(yè)在商譽的有用年限自初始確認起超過20年的情況下，每年

34、對其可收回金額進行計算。58對商譽進行年度減值測試的要求，適用于商譽的當前總預計有用年限超過ZO年（自初始確認時起）的情況。因此，如果商譽的有用年限在初始確認時預計少于20年，但該預計有用年限后來被延長，超過了20年（自初始確認時算起），則企業(yè)應按第56段的要求進行減值測試，同時按第88段（2）的要求進行披露。購買產(chǎn)生的負商譽確認和計量59在交易日，購買企業(yè)在購入的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權益金額超過其購買成本的部分，應確認為負商譽。60負商譽的存在可能表明可辨認資產(chǎn)已被高估，可辨認負債已被消除或低估。重要的是，在確認負商譽前應確保這種情況不會發(fā)生。61就那些與在購買企業(yè)的購買計劃中明確

35、且能夠可靠地計量的、但不代表購買日的可辨認負債的損失和費用（見第26段）相關的負商譽而言，其應在未來損失和費用確認時在收益表中確認為收益。如果這些可辨認未來損失和費用在預期期間不予確認，則負商譽應按第62段（1）和（2）的要求處理。62就那些與在購買日能夠可靠計量的可辨認預期未來損失和費用不相關的負商譽而言，其應按如下方式在收益表中確認為收益：（1）未超過購入的可辨認非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的負商譽金額，應在購入的可辯認應折舊/應攤銷資產(chǎn)的剩余加權平均使用年限內(nèi)，以系統(tǒng)的方法確認為收益；（2）超過購入的可辨認非貨幣資產(chǎn)的公允價值的負商譽金額應立即確認為收益。63就有些負商譽而言，它們與購買企業(yè)的

36、購買計劃中所認定的、預計將來會發(fā)生的損失和費用不相關聯(lián)，當所購得的可辨認應折舊/應攤銷資產(chǎn)中所體現(xiàn)的未來經(jīng)濟利益被消耗時，這些負商譽就成為利得而被確認為收益。如果是貨幣性資產(chǎn)，利得應立即作為收益予以確認。列報64在資產(chǎn)負債表中，負商譽應在商譽所屬類別中，作為報告企業(yè)資產(chǎn)的減項予以列報。由于未來或有事項對購買出價進行調(diào)整65如果購買協(xié)議規(guī)定了允許由于某項或多項未來或有事項而對購買出價進行調(diào)整的條款，并且如果調(diào)整很可能發(fā)生并能夠可靠地計量，則應在購買日將調(diào)整額計人購買成本中。66購買協(xié)議可能允許根據(jù)某一項或若干未來事項對購買出價進行調(diào)整。調(diào)整可能是對未來期間予以保持或?qū)⒁_到的特定盈利水平的或有調(diào)

37、整，也可能是對作為予以保持的購買對價的一部分發(fā)行的證券的市場價格的或有調(diào)整。67初次核算購買交易時，即使存在某些不確定因素，通常仍能對購買出價所作的調(diào)整額作出估計而不降低信息的可靠性。如果未來事項沒有發(fā)生，或者估計數(shù)需要修訂，則應對購買成本進行調(diào)整并可能對商譽或負商譽產(chǎn)生間接影響（依情況而定）。購買成本的后續(xù)變化68如果影響購買出價金額的或有事項在煙買日后得到了解決，從而對支付金額可以作出可靠的預計，則應對購買成本進行調(diào)整。69企業(yè)購買之后，如果被購企業(yè)的經(jīng)營成果超過或低于約定水平，企業(yè)購買的條款可能允許對購買出價作出調(diào)整。如果調(diào)整隨之成為可能，并且其余額能夠可靠地估計，則購買企業(yè)應將額外出價

38、作為對購買成本的調(diào)整，并可能對商譽或負商譽產(chǎn)生間接影響（依情況而定）。70在某些情況下，購買企業(yè)可能要向出售人作補充支付，作為對購買出價減少的補償。例如，購買企業(yè)已保證以發(fā)售證券或債券的市場價格作為出價，且為恢復最初確定的購買成本而不得不再次發(fā)行證券或債券就屬這種情況。在這種情況下，不增加購買成本；相應地，也不調(diào)整商譽或負商譽。增加發(fā)行的證券或債券代表著初次發(fā)行時的溢價的減少或折價的增加。后續(xù)確認或可辨認資產(chǎn)和負債價值的變動71企業(yè)購入的、在最初核算購買交易時不符合第26段設立的單獨確認標準的那些可辨認資產(chǎn)和負債，應在其以后符合標準時加以確認。如果購買以后，附加的證據(jù)有助于估計最初核算購買交易

39、時確定的那些可辨認資產(chǎn)和負債的金額，則應調(diào)整所購可辨認資產(chǎn)和負債的賬面金額。如果有必要，分配到商譽或負商譽上的金額還應就以下情況進行調(diào)整：（1）根據(jù)國際會計準則第36號一資產(chǎn)減值的規(guī)定，調(diào)增商譽的賬面金額不應超過其可收回金額；（2）這項調(diào)整應在購買后的第一個會計年度末進行（根據(jù)第31段的要求確認的可辨認資產(chǎn)除外，它應采用第31段（3）規(guī)定的時限）。除此之外，應將對可辨認資產(chǎn)和負債的調(diào)整作為收益或費用予以確認。72被購企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債可能由于在購買時不符合可辨認資產(chǎn)和負債確認標準或購買企業(yè)沒有意識到它們的存在，因而在購買交易發(fā)生時未得到確認。類似地，當額外的證據(jù)有助于估計該可辨認資產(chǎn)或負債

40、在購買日的價值時，需要調(diào)整購買日確定的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值。如果對可辨認資產(chǎn)或負債的確認或者對帳面價值的調(diào)整發(fā)生在自購買日后開始的第一個會計年度（不包括期中）末之后，則應確認收益或費用而不是調(diào)整商譽或負商譽。這種時限長度盡管是主觀規(guī)定的，但可防止對商譽和負商譽無限地重估和調(diào)整。73根據(jù)第71段的要求，如果在購買后的第一個年度末以前，發(fā)現(xiàn)購入的可辨認資產(chǎn)發(fā)生減值損失，且該減值損失與發(fā)生在購買之后的特定事項或情況變化不相關，則商譽的賬面金額應予調(diào)整。74如果在企業(yè)購買之后，自購買日后開始的第一個會計年度末之前，購買企業(yè)意識到在企業(yè)購買時就已經(jīng)存在一項債務，或存在一項與購買日后的特定事項或情況

41、變化不相關的減值損失，則商譽的增加不應超過國際會計準則第36號一資產(chǎn)減值）所規(guī)定的可收回金額。75如果因為中止或減少被購買企業(yè)的經(jīng)營活動而按照第31段的要求確認了準備，則當且僅當以下情況發(fā)生時，將這些準備轉(zhuǎn)回：（1）經(jīng)濟利益的流出不再是很可能的；（2）詳細的正式計劃將不以該計劃既定的方式實施，或?qū)⒉辉谠撚媱澰O定的時間內(nèi)實施。這樣的轉(zhuǎn)回應作為對商譽成負商譽（以及少數(shù)股東權益，如果適用的話）的調(diào)整來反映從而不作為收益或費用確認。調(diào)整后的商譽的金額，應在其剩余有用年限內(nèi)攤。調(diào)攤整后的負商譽的金額應按第62段（l）和（2）的規(guī)定處理。76通常，沒有必要對按第31段的要求確認的準備作后續(xù)調(diào)整，因為要求有

42、詳細的正式計劃確定將予承擔的支出。如果在預期的期間支出沒有發(fā)生或預計不再發(fā)生，則有必要對為中止或減少被購買企業(yè)的經(jīng)營活動而確認的準備進行調(diào)整；相應地還應對商譽或負商譽的金額作出調(diào)整（如果適用的話還有少數(shù)股東權益）。如果事后根據(jù)國際會計準則第37號一準備、或有負債和或有資產(chǎn)的要求確認任何義務，則企業(yè)應確認相應的費用。股權聯(lián)合股權聯(lián)合會計77股權聯(lián)合應采用第78段、第79段和第82段規(guī)定的股權聯(lián)營法進行會計處理。78采用股權聯(lián)營法時，合并后企業(yè)的財務報表中應包括參與合并的企業(yè)在發(fā)生聯(lián)營的當期以及披露的所有可比期間的財務報表項目，猶如從列報的最早期間起就已經(jīng)聯(lián)合在一起。如果股權聯(lián)合日是在某財務報表中

43、所包括的最近一期資產(chǎn)負債表編報日之后，那么作為聯(lián)營一方的企業(yè)不應將聯(lián)合股權包括在其財務報表中。79賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形成的額外出價與賬面換入股本的金額之間的差額，應調(diào)整股東權益。80股權聯(lián)合的實質(zhì)在于不發(fā)生企業(yè)購買交易，并且繼續(xù)分擔和分享企業(yè)合并之前就存在的風險和利益。采用股權聯(lián)營法使得聯(lián)營后的企業(yè)的會計處理，好似單個企業(yè)仍象過去一樣繼續(xù)經(jīng)營，盡管企業(yè)現(xiàn)在已被共同擁有和管理。因此，在匯總財務報表時所作的變動極小。81既然股權聯(lián)合形成一個合并主體，那么該主體應采用一套統(tǒng)一的會計政策。因此，合并主體應按其現(xiàn)存的貼面金額確認參與合并各方的資產(chǎn)、負債和權益。只是為了統(tǒng)一合并各方的會計

44、政策并使這些政策貫穿于報表所反映的所有期間，才有可能作些調(diào)整，因而不能確認新的商譽或負商譽。類似地，聯(lián)營各方之間的所有交易結(jié)果，無論發(fā)生在股權聯(lián)合之前還是之后，都應在編制合并主體的財務報表時抵消。82與股權聯(lián)合有關的支出，應在其發(fā)生的當期確認為費用。83與股權聯(lián)合有關的支出，包括注冊費、向股東提供信息的費用、中間人傭金和顧問費，以及參加與完成企業(yè)合并的雇員的薪金和其他費用。這些支出也包括對以前的單獨業(yè)務進行合并時發(fā)生的費用或損失。各種企業(yè)合井所得稅84在有些國家，企業(yè)合并的會計處理可能與該國所得稅法要求的方法不一致。因此而形成的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，應按國際會計準則第12號一所得稅的

45、要求予以確認。85因被購企業(yè)應稅虧損的結(jié)轉(zhuǎn)所形成的潛在經(jīng)濟利益或其他遞延所得稅資產(chǎn)，未被購買企業(yè)在購買日確認為可辨認資產(chǎn)，卻可能在此后實現(xiàn)。出現(xiàn)這種情況時，購買企業(yè)應按國際會計準則第12號一所得稅的規(guī)定，將此利益確認為收益。此外，購買企業(yè)還應：（1）將商譽的賬面總金額和相關累計攤銷額，調(diào)整為假定遞延所得稅資產(chǎn)已在企業(yè)合并日被確認為一項可辨認資產(chǎn)而應予確認的金額；（2）將商譽的賬面凈額的減少確認為一項費用。但是，這個過程不應產(chǎn)生負商譽，也不增加負商譽的賬面金額。披露86對于各種企業(yè)合并都應于合并發(fā)生的當期，在財務報表中披露：（1）參與合并企業(yè)的名稱和情況說明；（2）合并的會計方法；（3）會計核算

46、上的有效合并日期；（4）因企業(yè)合并而產(chǎn)生，但企業(yè)決定處置的各種營業(yè)。87對于購買方式的企業(yè)合并，應于合并發(fā)生的當期，在財務報表中披露如下附加內(nèi)容：（l）所購有表決權股份的百分比；（2）企業(yè)的購買成本，以及對已付或?qū)碛锌赡苤Ц兜馁徺I出價的說明。88對于商譽，財務報表應披露：（1）采用的攤銷期限；（2）如果商譽在超過20年的期限內(nèi)攤銷，商譽的有用年限從初始確認起不超過20年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時，企業(yè)應說明在確定商譽的有用年限時起重要作用的因素；（3）如果商譽不采用直線法攤銷，說明所采用的其他方法，以及采用該種方法比直線法更恰當?shù)睦碛?；?）在收益表中包含商譽攤銷金額的項目名稱；（

47、5）商譽的賬面金額在期初和期末之間的調(diào)鱉，其應反映：期初總額和累計攤銷額（加計了累計減值損失）；當期增加確認的商譽；由于可辨認資產(chǎn)和負債的隨后確認或價值變化引起的調(diào)整；當期撤銷確認的、與所處置的全部或部分業(yè)務相關的商譽；當期確認的攤銷額；根據(jù)國際會計準則第36號一資產(chǎn)減值在當期確認的減值損失（如果存在的話）；根據(jù)國際會計準則的36號一資產(chǎn)減值在當期轉(zhuǎn)回的減值損失（如果存在的話）；本期發(fā)生的其他賬面金額變化（如果存在的話）；期末賬面總金額和累計攤銷額（加計了累計減值損失）。以上項目不要來提供比較信息。89企業(yè)在說明確定商譽的有用年限超過20年攤銷期過程中起重要作用的因素時，應考慮第48段所列的各

48、項因素。90除第88段（4）和所要來的信息外，企業(yè)還應根據(jù)國際會計準則第36號一資產(chǎn)減值披露有關已減值商譽的信息。91對于負商譽，財務報表應按月：（1）對那些按第61段的要求處理的負商譽，預期未來損失和費用的金額和發(fā)生時間的說明；（2）負商譽確認為收益的期間；（3）在收益表中反映負商譽確認為收益的項目名稱；（4）負商譽的賬面金額在期初和期末之間的調(diào)整，其應反映：期初負商譽總額和已確認為收益的負商譽的累計金額；當期增加確認的負商譽；由于可辨認資產(chǎn)和負債的隨后確認或價值變化產(chǎn)生的調(diào)整；當期撤銷確認的、與所處置的全部或部分業(yè)務相關的負商譽；當期確認為收益的負商譽，其中應單獨披露按第61段的要求確認為

49、收益的那部分負商譽（如果存在的話）；本期發(fā)生的其他賬面金額變化（如果存在的話）；期未負商譽總額和已確認為收益的負商譽的累計額。以上項目不要求提供比較信息。92國際會計準則第37號一準備、或有負債和或有資產(chǎn)的披露要求，適用于按第31段的要求為終止或減少被購買企業(yè)的經(jīng)營活動而確認的準備。按國際會計準則第37號一準備、或有負債和或有資產(chǎn)的規(guī)定，這些準備應作為單獨的一類準備予以披露。此外，這些準備的賬面總金額應就每個單項企業(yè)合并予以坡露。93在企業(yè)購買中，如果可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值或購買出價，只能在發(fā)生購買的當期期末臨時確定，則應作出陳述說明理由。如果以后對這種臨時確定的公允價值進行調(diào)整，應披露這

50、些調(diào)整并在相關會計期的財務報表中予以說明。94對于股權聯(lián)合方式的企業(yè)合并，應于合并發(fā)生的當期，在財務報表中披露如下附加內(nèi)容：（1）發(fā)行股份的說明和發(fā)行數(shù)量，以及各企業(yè)為實行股權聯(lián)合而交換的有表決權股份的比例；（2）各企業(yè)提供的資產(chǎn)和負債；（3）合并后企業(yè)財務報表的凈損益中所包括的各企業(yè)在合并日以前的銷售收入、其他業(yè)務收入、非常項目和凈損益。95對合并財務報表的一般披露要求包括在國際會計準則第27號一合并財務報表和對子公司投資的會計中。96對于資產(chǎn)負債表日后實現(xiàn)的企業(yè)合并，應披露第86段至第94段要求的資料。如果難以做到這種披露，則應披露這一事實。97如果合并發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后、某一參與合并的

51、企業(yè)的財務報表批準發(fā)布之前且這一信息十分重要，不披露便會影響財務報表的使用者進行恰當?shù)脑u價和決策的能力，就應予以披露（參見國際會計準則第10號一整產(chǎn)負債表日后事項）。98在某些情況下，實施合并可能允許被合并企業(yè)扶持續(xù)經(jīng)營假定編制財務報表，而這對參與合并的一方或雙方或許本來是不可能的。例如，一個現(xiàn)金流量發(fā)生困難的企業(yè)與一個易于獲得現(xiàn)金的企業(yè)合并，而后者又能將獲得的現(xiàn)金用于需要現(xiàn)金的企業(yè)，就會發(fā)生這種情況。在這種情況下，在現(xiàn)金流量發(fā)生困難的企業(yè)的財務報表中披露這種信息，具有相關性。過渡性規(guī)定99在本準則生效日（或采納本準則的日期，視何者為早），企業(yè)應按下列表格中的規(guī)定實施。除表格中另有具體規(guī)定者，

52、本準則應追溯采用，除非無法也到。100在本準則生效日（或更早的日期）采納本準則形成的影響，應按國際會計準則第8號一當期凈損益、重大錯誤和會計估計的變更予以確認。也就是說，或調(diào)整最早列報期間的期初留存收益金額（國際會計準則第8號一當期凈損益、重大錯誤和會計估計的變更規(guī)定的基準處理方法），或調(diào)整當期凈損益（國際會計準則第8號一當期凈損益、重大錯誤和會計估計的變更允許選用的處理方法）。101如果本準則的過渡性規(guī)定允許有選擇，則在按本準則公布的第一份年度財務報表中，企業(yè)應披露所采用的過渡性規(guī)定。過渡性規(guī)定 商譽和負商譽的重述情形要求1屬購買方式的企業(yè)合并，且其財務報表所覆蓋期間的起始日早于1995年1月1日。（1）商譽（負商譽）沖銷公積。鼓勵但不要求重述商譽（負商譽）予以重述，則：對1995年1月1日以前所有購買合并產(chǎn)生的準則譽和負商譽均予重述；按本準則第41段（59）的要求，在購買日確定分配到商譽（負商譽）上的金額，并相應地確認商譽（負商譽）；根據(jù)本準則第44-4段（61-63）的要求確定自購買日以來商譽的累計攤銷額（作為收產(chǎn)益確認的負商譽的累計額），并相就應予以確認。（2）商譽（負商譽）已作為一項資產(chǎn)（遞延收益）進行了初始確認，介確認的金額不同于按本準則第41段（59）的規(guī)定應予分配的金額。鼓