中級會計實務(wù)考試輔導(dǎo)財務(wù)報告處理

1、中級會計實務(wù)（2019）考試指導(dǎo)第四節(jié)特別交易在歸并財務(wù)報表中的會計辦理追加投資的會計辦理辦理對子公司投資的會計辦理因子公司少量股東增資致使母公司股權(quán)稀釋交叉持股的歸并辦理一、追加投資的會計辦理（一）母公司購置子公司少量股東股權(quán)母公司購置子公司少量股東擁有的子公司股權(quán)的，在歸并財務(wù)報表中，因購置少量股權(quán)新獲得的長久股權(quán)投資與依據(jù)新增持股比率計算應(yīng)享有子公司自購置日或歸并日開始連續(xù)計算的可鑒別凈財產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)該調(diào)整母公司個別報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整保存利潤?！咎崾尽抠徶米庸旧倭抗蓹?quán)在歸并財務(wù)報表中屬于權(quán)益性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽金額只反應(yīng)

2、原投資部分，新增持股比率部分在歸并財務(wù)報表中不確認商譽，因此會有上述會計辦理。（二）公司因追加投資等原由可以對非同一控制下的被投資方實行控制屬于一攬子交易不屬于“一攬子交易”1）個別財務(wù)報表購置日初始投資成本=購置日以前所持被購置方的股權(quán)投資于購置日的賬面價值（如原投資按公允價值計量，即為購置日公允價值）+購置日新增投資成本購置日以前擁有的股權(quán)投資因采納權(quán)益法核算而確認的其余綜合利潤，應(yīng)該在辦理該項投資時采納與被投資單位直接手理有關(guān)財產(chǎn)或欠債同樣的基礎(chǔ)進行會計辦理；確認的除凈損益、其余綜合利潤和利潤分派外的其余所有者權(quán)益改動，應(yīng)該在辦理該項投資時，轉(zhuǎn)入辦應(yīng)該期投資利潤。購置日以前擁有的股權(quán)投資

3、依據(jù)公司會計準則第22號金融工具確認和計量的有關(guān)規(guī)定進行會計辦理的，購置日公允價值與其賬面價值的差額計入投資利潤或保存利潤，原計入公允價值改動損益的累計公允價值改動應(yīng)該在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入投資利潤，原計入其余綜合利潤的累計公允價值改動應(yīng)該在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入保存利潤。2）歸并財務(wù)報表購置方關(guān)于購置日以前擁有的被購置方的股權(quán)，依據(jù)該股權(quán)在購置日的公允價值進行從頭計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資利潤。歸并成本=購置日以前擁有的被購置方的股權(quán)于購置日的公允價值+購置日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值比較購置日歸并成本與享有的被購置方可鑒別凈財產(chǎn)公允價值的份額，確立購置日應(yīng)予確認的商譽，或

4、者應(yīng)計入營業(yè)外收入（用保存利潤取代）的金額。購置日以前擁有的被購置方的股權(quán)波及權(quán)益法核算下的其余綜合利潤，應(yīng)該在購置日采納與被投資單位直接手理有關(guān)財產(chǎn)或欠債同樣的基礎(chǔ)進行會計辦理（即轉(zhuǎn)入投資利潤或保存利潤）；關(guān)于購置日以前擁有的被購置方的股權(quán)波及權(quán)益法核算下除凈損益、其余綜合利潤和利潤分派以外的其余所有者權(quán)益改動，應(yīng)該轉(zhuǎn)為購買日所屬當期損益（投資利潤）?！纠}】長江公司于2017年1月1日以銀行存款3100萬元獲得了海洋公司30%的有表決權(quán)股份，對海洋公司可以施加重要影響，海洋公司當天的可鑒別凈財產(chǎn)公允價值為11000萬元。2017年1月1日，海洋公司除一項固定財產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同樣

5、外，其余財產(chǎn)和欠債的公允價值與賬面價值均相等。獲得股權(quán)當天，該固定財產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為100萬元，節(jié)余使用年限為10年，采納年限均勻法計提折舊，估計凈殘值為0。海洋公司2017年度實現(xiàn)凈利潤1000萬元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，因投資性房地產(chǎn)變換增添其余綜合利潤200萬元。2018年1月1日，長江公司以銀行存款5220萬元進一步獲得海洋公司40%的有表決權(quán)股份，獲得了對大海公司的控制權(quán)。當天海洋公司所有者權(quán)益的賬面價值為12000萬元，此中：股本5000萬元，資本公積1200萬元，其余綜合利潤1000萬元，盈利公積480萬元，未分派利潤4320萬元；可鑒別凈財產(chǎn)的公允價值為12300

6、萬元。第1頁中級會計實務(wù)（2019）考試指導(dǎo)2018年1月1日，海洋公司除一項固定財產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同樣外，其余財產(chǎn)和欠債的公允價值與賬面價值均相等。當天，該固定財產(chǎn)的公允價值為390萬元，賬面價值為90萬元，節(jié)余使用年限為9年，采用年限均勻法計提折舊，估計凈殘值為0。長江公司和海洋公司在歸并前無任何關(guān)系方關(guān)系。假設(shè)：原30%股權(quán)在購置日的公允價值為3915萬元。不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。要求：1）編制2017年1月1日至2018年1月1日個別報表中長江公司對海洋公司長久股權(quán)投資的會計分錄。2）計算2018年1月1日長江公司追加投資后個別財務(wù)報表中長久股權(quán)投資的賬面價值。3）計算

7、長江公司對海洋公司投資在購置日形成的商譽的金額。4）編制在購置日歸并財務(wù)報表工作稿本中對海洋公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整的會計分錄。5）編制在購置日歸并財務(wù)報表工作稿本中調(diào)整長久股權(quán)投資的會計分錄。6）編制歸并財務(wù)報表工作稿本中購置日與投資有關(guān)的抵銷分錄。【答案】（1）2017年1月1日借：長久股權(quán)投資投資成本3100貸：銀行存款3100借：長久股權(quán)投資投資成本200（1100030%-3100）貸：營業(yè)外收入2002017年12月31日借：長久股權(quán)投資損益調(diào)整2941000-（300-100）1030%貸：投資利潤294借：長久股權(quán)投資其余綜合利潤60貸：其余綜合利潤602018年1月1日借：長

8、久股權(quán)投資5220貸：銀行存款5220借：長久股權(quán)投資3654貸：長久股權(quán)投資投資成本3300損益調(diào)整294其余綜合利潤60（2）2018年1月1日，個別報表中長久股權(quán)投資賬面價值=3654+5220=8874（萬元）。3）長江公司對海洋公司投資形成的商譽=（5220+3915）-12300（30%+40%）=525（萬元）。4）將海洋公司固定財產(chǎn)賬面價值調(diào)整為公允價值借：固定財產(chǎn)300貸：資本公積300（5）將原30%持股比率長久股權(quán)投資賬面價值調(diào)整到購置日公允價值，調(diào)整金額=3915-3654=261（萬元）。借：長久股權(quán)投資261貸：投資利潤261將原30%持股比率長久股權(quán)投資權(quán)益法核算

9、形成的其余綜合利潤轉(zhuǎn)入投資利潤借：其余綜合利潤60貸：投資利潤60（6）借：股本5000資本公積1500（1200+300）第2頁中級會計實務(wù)（2019）考試指導(dǎo)其余綜合利潤1000盈利公積480未分派利潤4320商譽525貸：長久股權(quán)投資9135（3915+5220）少量股東權(quán)益3690（三）經(jīng)過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下公司歸并（四）本期增添子公司時怎樣編制歸并財務(wù)報表同一控制（權(quán)益聯(lián)合法）1）財產(chǎn)欠債表：調(diào)全年初數(shù)2）利潤表：從年初算起3）現(xiàn)金流量表：從年初算起非同一控制（購置法）1）財產(chǎn)欠債表：不調(diào)全年初數(shù)2）利潤表：從購置日算起3）現(xiàn)金流量表：從購置日算起二、辦理對子公司投資的會計辦

10、理（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分辦理對子公司長久股權(quán)投資母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分辦理對子公司的長久股權(quán)投資的，辦理價款與辦理長久股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購置日或歸并日開始連續(xù)計算的凈財產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)該調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整保存利潤?！咎崾?】該交易從歸并財務(wù)報表角度屬于權(quán)益性交易，歸并財務(wù)報表中不確認投資利潤?！咎崾?】歸并財務(wù)報表中的商譽不因持股比率改變而改變。【提示3】歸并財務(wù)報表中確認資本公積的金額=售價-銷售日應(yīng)享有子公司按購置日公允價值連續(xù)計算的金額對應(yīng)辦理比率份額。（二）母公司因辦理對子公司長久股權(quán)投資而喪失控制權(quán)一次交易辦理

11、子公司母公司因辦理部分股權(quán)投資或其余原由喪失了對原有子公司控制的，在歸并財務(wù)報表中，應(yīng)該進行以下會計辦理：（1）停止確認長久股權(quán)財產(chǎn)、商譽等的賬面價值，并停止確認少量股東權(quán)益（包含屬于少量股東的其余綜合利潤）的賬面價值。2）依據(jù)喪失控制權(quán)日的公允價值進行從頭計量節(jié)余股權(quán)，按節(jié)余股權(quán)對被投資方的影響程度，將節(jié)余股權(quán)作為長久股權(quán)投資或金融工具進行核算。3）辦理股權(quán)獲得的對價與節(jié)余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比率計算應(yīng)享有原有子公司自購置日開始連續(xù)計算的凈財產(chǎn)賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當期的投資利潤。4）與原有子公司的股權(quán)投資有關(guān)的其余綜合利潤、其余所有者權(quán)益改動，應(yīng)該在喪

12、失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當期損益，因為被投資方從頭計量設(shè)定得益計劃凈欠債或凈財產(chǎn)改動而產(chǎn)生的其余綜合利潤除外?！咎崾尽繗w并財務(wù)報表中確認的投資利潤=辦理股權(quán)獲得的對價與節(jié)余股權(quán)公允價值之和-按原持股比率計算應(yīng)享有原有子公司自購置日開始連續(xù)計算的可鑒別凈財產(chǎn)的份額-按原持股比率計算的商譽+與原有子公司股權(quán)投資有關(guān)的其余綜合利潤、其余權(quán)益改動2.多次交易分步辦理子公司（三）本期減少子公司時怎樣編制歸并財務(wù)報表在本期銷售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或所有股份，喪失對該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)該將其除去在歸并財務(wù)報表的歸并范圍以外。在編制歸并財產(chǎn)欠債表時，不需要對該銷售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的財產(chǎn)欠債

13、表進行歸并。編制歸并利潤表時，則應(yīng)該以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、開銷、利潤歸入歸并利潤表。第3頁中級會計實務(wù)（2019）考試指導(dǎo)在編制現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的信息歸入歸并現(xiàn)金流量表，并將銷售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司擁有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及有關(guān)辦理開銷后的凈額，在有關(guān)投資活動類的“處置子公司及其余營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項目反應(yīng)。如本項目為負數(shù)，則在“支付其余與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目反應(yīng)。三、因子公司少量股東增資致使母公司股權(quán)稀釋假如因為子公司的少量股東對子公司進行增資，致使母公司股權(quán)稀

14、釋，母公司應(yīng)該依據(jù)增資前的股權(quán)比率計算其在增資前子公司賬面凈財產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比率計算的在增資后子公司賬面凈財產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整保存利潤。【提示1】該交易在歸并財務(wù)報表角度屬于權(quán)益性交易，歸并財務(wù)報表中不確認投資利潤?！咎崾?】歸并財務(wù)報表中的商譽不因持股比率改變而改變?！纠}單項選擇題】甲公司于2017年12月31日以5000萬元獲得乙公司80%的股權(quán)，可以對乙公司實行控制，形成非同一控制下的公司歸并，購置日乙公司可鑒別凈財產(chǎn)公允價值為6000萬元。2018年12月31日，乙公司增資前凈財產(chǎn)賬面價值為6500萬元，按購置日可鑒別凈財產(chǎn)

15、公允價值連續(xù)計算的凈財產(chǎn)賬面價值為7000萬元。同日，乙公司其余投資者向乙公司增資1200萬元，增資后，甲公司擁有乙公司股權(quán)比率降落為70%，仍可以對乙公司實行控制。不考慮所得稅和其余要素影響。增資后甲公司歸并財產(chǎn)欠債表中應(yīng)調(diào)增資本公積的金額為（）萬元。A.540B.140C.-210D.190【答案】B【解析】乙公司其余投資者增資前，甲公司持股比率為80%，因為少量股東增資，甲公司持股比率變成70%。增資前，甲公司依據(jù)80%的持股比率享有的乙公司按購置日公允價值連續(xù)計算凈財產(chǎn)賬面價值為5600萬元（700080%），增資后，甲公司依據(jù)70%持股比率享有的乙公司凈財產(chǎn)賬面價值為5740萬元（8

16、20070%），二者之間的差額為140萬元，在甲公司歸并財產(chǎn)欠債表中應(yīng)調(diào)增資本公積，選項B正確。四、交叉持股的歸并辦理交叉持股，是指在由母公司和子公司構(gòu)成的公司公司中，母公司擁有子公司必定比率股份，可以對其實行控制，同時子公司也擁有母公司必定比率股份，即互相擁有對方的股份。母子公司有交互持股情況的，在編制歸并財務(wù)報表時，關(guān)于母公司擁有的子公司股權(quán)，與平常情況下母公司長久股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的歸并抵銷辦理同樣。關(guān)于子公司擁有的母公司股權(quán)，應(yīng)該依據(jù)子公司取得母公司股權(quán)日所確認的長久股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為歸并財務(wù)報表中的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在歸并財產(chǎn)欠債表中所有者權(quán)益項此刻

17、以“減：庫存股”項目列示；關(guān)于子公司擁有母公司股權(quán)所確認的投資利潤（如利潤分派或現(xiàn)金股利），應(yīng)該進行抵銷辦理。子公司將所擁有的母公司股權(quán)分類為可供銷售金融財產(chǎn)的，依據(jù)公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認的公允價值改動。子公司互相之間擁有的長久股權(quán)投資，應(yīng)該比較母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長久股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額互相抵銷?！纠}?2018年綜合題】甲公司對乙公司進行股票投資的有關(guān)資料以下：資料一：2015年1月1日，甲公司以銀行存款12000萬元從非關(guān)系方獲得乙公司的60%的有表決權(quán)股份。并于當天獲得對乙公司的控制權(quán)，當天乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為160

18、00萬元，此中，股本8000萬元，資本公積3000萬元，盈利公積4000萬元，未分派利潤1000萬元。乙公司各項可鑒別財產(chǎn)、欠債的公允價值與其賬面價值均同樣。本次投資前，甲公司不擁有乙公司股份且與乙公司不存在關(guān)系方關(guān)系。甲、乙公司的會計政策和會計時期相一致。資料二：乙公司2015年度實現(xiàn)的凈利潤為900萬元。資料三：乙公司2016年5月10日對外宣布分派現(xiàn)金股利300萬元，并于2016年5月20日分派完成。資料四：2016年6月30日，甲公司將擁有的乙公司股權(quán)中的1/3銷售給非關(guān)系方。所得價款4500萬元所有收存銀行。當天，甲公司仍對乙公司擁有重要影響。資料五：乙公司2016年度實現(xiàn)凈利潤400萬元，此中2016年1月1日至6月30日實現(xiàn)的凈利潤為300萬元。資料六：乙公司2017年度發(fā)生損失25000萬元。第4頁中級會計實務(wù)（2019）考試指導(dǎo)甲、乙公司每年均按當年凈利潤的10%提取法定盈利公積。此題不考慮增值稅等有關(guān)稅費及其余要素。要求：（1）編制甲公司2015年1月1日獲得乙公司股權(quán)的會計分錄。（2）計算甲公司2015年1月1日編制歸并財產(chǎn)欠債表時應(yīng)確認的商譽，并編制與購置日歸并報表有關(guān)分錄。（3）分別編制甲公司2016年5月10日在乙公司宣布分派現(xiàn)金股利時的會計分錄和2016年5月20日收到現(xiàn)金股利時的會計分