淺談非貨幣性資產(chǎn)交換中的職業(yè)判斷及其影響

1、淺談非貨幣性資產(chǎn)交換中的職業(yè)判斷及其影響摘要非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)本錢確實定與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)本質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值能否可靠計量親密相關(guān)。本文將根據(jù)準(zhǔn)那么所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)本質(zhì)、公允價值能否可靠計量，淺談如何進(jìn)展職業(yè)判斷，以及不同的判斷結(jié)果對換入資產(chǎn)本錢的計量及換出資產(chǎn)損益確定的影響，期望能對準(zhǔn)那么的運用有所幫助。關(guān)鍵詞非貨幣性資產(chǎn)交換判斷影響非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)展的交換。新發(fā)布的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換?以下簡稱準(zhǔn)那么解決了以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入資產(chǎn)的本錢確定

2、和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益確實認(rèn)問題。非貨幣性資產(chǎn)交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，因此，換入資產(chǎn)本錢的計量根底以及對換出資產(chǎn)損益確實定與以貨幣性資產(chǎn)獲得非貨幣性資產(chǎn)不同，需要判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)本質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值能否可靠計量，進(jìn)而確定運用不同的計量基矗一、商業(yè)本質(zhì)的判斷條件商業(yè)本質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)那么引入的一個重要概念。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)本質(zhì)，是換入資產(chǎn)可以采用公允價值計量的重要條件之一。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)那么規(guī)定，滿足以下條件之一的，視為具有商業(yè)本質(zhì):條件一：換入資產(chǎn)的將來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。條件二：換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計將

3、來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。二、商業(yè)本質(zhì)的判斷企業(yè)在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)本質(zhì)時，應(yīng)當(dāng)重點考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)將來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的將來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)本質(zhì)。只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計將來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能說明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)本質(zhì)。一根本判斷1.根據(jù)條件一判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)本質(zhì)時，要考慮該項交換的發(fā)生，預(yù)計使企業(yè)將來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流

4、量在時間、金額和風(fēng)險方面的差異。換入資產(chǎn)的將來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)存在顯著不同，通常主要包括以下幾種情況：1將來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額一樣，時間不同此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的將來現(xiàn)金流量總額一樣，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險一樣，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設(shè)備，因存貨流動性強(qiáng)，可以在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量。因兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，那么可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的將來現(xiàn)金流量顯著不同，因此該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)本質(zhì)。2將來現(xiàn)金流量的時間、金額一樣，風(fēng)險不同此種情形是指換入

5、資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的將來現(xiàn)金流量時間和金額一樣，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計將來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上一樣，但是國庫券利息通常風(fēng)險很小，租金的獲得需要依賴于承租人的財務(wù)及信譽(yù)情況等。因兩者現(xiàn)金流量的風(fēng)險或不確定性程度存在明顯差異，那么可以判斷上述國庫券與房屋的將來現(xiàn)金流量顯著不同，因此該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)本質(zhì)。3將來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間一樣，金額不同此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的將來現(xiàn)金流量總額一樣，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度一樣，風(fēng)險也一樣，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

6、金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以一項商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命一樣，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額一樣，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開場階段產(chǎn)生的將來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較平衡，兩者各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，那么可以判斷上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的將來現(xiàn)金流量顯著不同，因此該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)本質(zhì)。2.如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)本質(zhì)，即可再根據(jù)第二個條件，通過計算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)展比較后判斷。換入資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預(yù)計將來可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的

7、現(xiàn)值要大大超出換出資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預(yù)計將來可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出數(shù)與交換時換入、換出資產(chǎn)的公允價值相比，占有較大的比例，該項資產(chǎn)交換才具有商業(yè)價值。例如，甲企業(yè)有一批鋼材，公允價值為20萬元，假設(shè)在甲企業(yè)使用這批鋼材，預(yù)計可以為甲企業(yè)帶來的將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為18萬元；乙企業(yè)有一臺機(jī)器設(shè)備，公允價值21萬元，假設(shè)在乙企業(yè)使用這臺設(shè)備，預(yù)計可以為乙企業(yè)帶來的將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為15萬元。假如甲、乙企業(yè)將鋼材與設(shè)備互相交換，甲企業(yè)使用這臺設(shè)備，預(yù)計可以為甲企業(yè)帶來的將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為40萬元，乙企業(yè)使用這批鋼材，預(yù)計可以為乙企業(yè)帶來的將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為38萬元。甲乙企業(yè)鋼材與設(shè)備互

8、換，均能為企業(yè)帶來大大超出原換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出的現(xiàn)金流量現(xiàn)值部分與原有換入、換出資產(chǎn)的公允價值相比，占有相當(dāng)大的比重。那么可以判斷上述鋼材與設(shè)備互相交換具有商業(yè)本質(zhì)。二判斷商業(yè)本質(zhì)應(yīng)注意的幾個問題1.換入資產(chǎn)對企業(yè)的使用價值與商業(yè)本質(zhì)的關(guān)系從市場參與者的角度分析，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計將來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面可能一樣或相似，但是鑒于換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，可以比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營活動部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，即換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的使用價值與換出資產(chǎn)對該企業(yè)的

9、使用價值明顯不同，使換入資產(chǎn)預(yù)計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)發(fā)生明顯差異，因此可以判斷該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)本質(zhì)。例如，甲企業(yè)以一項專利權(quán)換入乙企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，假定從市場參與者來看，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值一樣，兩項資產(chǎn)將來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額也一樣，但是甲企業(yè)來講，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對甲企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異;乙企業(yè)換入的專利權(quán)可以解決消費中的技術(shù)難題，從而對乙企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資有明顯差異。因此可以判斷該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)本質(zhì)。2.交換涉及的資產(chǎn)類別

10、與商業(yè)本質(zhì)的關(guān)系企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)本質(zhì)時，可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進(jìn)展分析。因為不同類別的非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式不同，一般來說其產(chǎn)生的將來現(xiàn)金流量風(fēng)險、時間和金額也不一樣，因此不同類別的非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)本質(zhì)，通常較易判斷。資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn)，比方存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。例如，企業(yè)以一項用于出租的投資性房地產(chǎn)交換一項固定資產(chǎn)自用，在這種情況下，企業(yè)就將將來現(xiàn)金流量由每期產(chǎn)生的租金流，轉(zhuǎn)化為該項資產(chǎn)獨立產(chǎn)生、或包括該項資產(chǎn)的資產(chǎn)組協(xié)同產(chǎn)生的現(xiàn)金流。通常情況下，由定期

11、租金帶來的現(xiàn)金流量與用于消費經(jīng)營用的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項資產(chǎn)的交換應(yīng)視為具有商業(yè)本質(zhì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類資產(chǎn)的情況。同類資產(chǎn)產(chǎn)生的將來現(xiàn)金流量既可能一樣，也可能顯著不同，因此同類資產(chǎn)交換可能具有商業(yè)本質(zhì)，也可能不具有商業(yè)本質(zhì)。比方企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造本錢等均一樣，但兩者將來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額可能不同。比方，其中一項資產(chǎn)立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內(nèi)出售，從而說明兩項資產(chǎn)將來現(xiàn)金流量流

12、入的時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產(chǎn)的交換應(yīng)視為具有商業(yè)本質(zhì)。3.關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)本質(zhì)的關(guān)系在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)本質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)本質(zhì)。三、公允價值能否可靠計量的判斷資產(chǎn)存在活潑市場，是資產(chǎn)公允價值可以可靠計量的明顯證據(jù)，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價值應(yīng)視為可以可靠計量:1.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活潑市常2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活潑市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活潑市常3.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易，但采用估值技術(shù)確定的公允價值滿足以下

13、條件之一，應(yīng)視為可以可靠計量:采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很校這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允價值不是一個單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以視為資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量。在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率可以合理確定。這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價值在一個變動區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性可以合理確定，企業(yè)可以采用類似?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第13號-或有事項?計算最正確估計數(shù)的方法確定資產(chǎn)的公允價值，這種情況可以視為公允價值可以可靠計量。四、不同的判斷結(jié)果對賬務(wù)處理的影響準(zhǔn)那么規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)

14、本質(zhì)且其換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)本錢的根底，但有確鑿證據(jù)說明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，那么以換入資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)本錢的根底，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)本質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費來確定換入資產(chǎn)的本錢，無論是否支付補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益。舉例說明如下：例如，甲公司以其擁有的一項固定資產(chǎn)換入乙公司的一項無形資產(chǎn)，換出固定資產(chǎn)的賬面原價為180萬元，累計折舊為90萬元，公允價值110萬元，甲公司另支付補(bǔ)價5萬元，假設(shè)不考慮其他因素。1.假設(shè)判斷該項交換具有商業(yè)本質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值可以可靠地計量，那么甲公司換入無形資產(chǎn)的本錢應(yīng)為換出固定資產(chǎn)的公允價值110萬元加上支付的補(bǔ)價5萬元共計115萬元；同時應(yīng)按換出固定資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額確認(rèn)資產(chǎn)交換收益20萬元。2.假設(shè)判斷該項交換不具有商業(yè)本質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠地計量，那么甲公司換入無形資產(chǎn)的本錢應(yīng)為換出固定資產(chǎn)的賬面價值90萬