高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第八章企業(yè)合并課件

第八章企業(yè)合并《CAS20——企業(yè)合并》第八章企業(yè)合并《CAS20——企業(yè)合并》1本章主要內(nèi)容企業(yè)合并的定義及分類(lèi)吸收合并、新設(shè)合并、控股合并同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下的企業(yè)合并——權(quán)益結(jié)合法非同一控制下的企業(yè)合并——購(gòu)買(mǎi)法2本章主要內(nèi)容企業(yè)合并的定義及分類(lèi)2學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握企業(yè)合并的定義及分類(lèi)；熟悉權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)及區(qū)別；掌握同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并各自會(huì)計(jì)處理方法。3學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握企業(yè)合并的定義及分類(lèi)；3第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概念1、概念企業(yè)合并：指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。4第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概念4有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：（1）投入：指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的投入；（2）加工處理過(guò)程：指具有一定的管理能力、運(yùn)營(yíng)過(guò)程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；第一節(jié)企業(yè)合并概述5有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：第一6有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：（3）產(chǎn)出：如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過(guò)為其他部門(mén)提供服務(wù)來(lái)降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不一定要同時(shí)具備上述三個(gè)要素，某些情況下具備投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報(bào)，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)其他經(jīng)濟(jì)利益，如能夠降低成本等。第一節(jié)企業(yè)合并概述6有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：第6有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過(guò)程等進(jìn)行綜合判斷。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的如一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)某條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險(xiǎn)公司對(duì)另一家保險(xiǎn)公司壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買(mǎi)方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)成本按購(gòu)買(mǎi)日所取得各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。第一節(jié)企業(yè)合并概述7有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化；交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。實(shí)務(wù)中，對(duì)于交易或事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。第一節(jié)企業(yè)合并概述8從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)2、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)（1）購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)是指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東持有的對(duì)該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱(chēng)企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并概述92、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)第一節(jié)企業(yè)合并概述2、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)（2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的情況：作為合營(yíng)方將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債等投入所成立的合營(yíng)企業(yè)，按照合營(yíng)企業(yè)章程或是合營(yíng)合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營(yíng)企業(yè)成立以后，由合營(yíng)各方對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施共同控制。因合營(yíng)企業(yè)的各合營(yíng)方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并概述102、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)第一節(jié)企業(yè)合并概述112、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)（2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的情況例如通過(guò)簽訂委托受托經(jīng)營(yíng)合同，由于無(wú)法明確計(jì)量企業(yè)合并成本，有時(shí)甚至不發(fā)生任何成本，因此即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并概述112、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)第一節(jié)企業(yè)合并11二、企業(yè)合并的分類(lèi)1、按法律形式分(1)吸收合并：A+B=A’(2)新設(shè)合并：A+B=C(3)控股合并：A控制B第一節(jié)企業(yè)合并概述12二、企業(yè)合并的分類(lèi)第一節(jié)企業(yè)合并概述122、按照是否受同一方控制分類(lèi)（1）同一控制下的企業(yè)合并主要特征：參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，并且該控制并非暫時(shí)性的。判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：①能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司；第一節(jié)企業(yè)合并概述132、按照是否受同一方控制分類(lèi)第一節(jié)企業(yè)合并概述13②能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。實(shí)施控制的時(shí)間性要求，指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)（1年以上（含1年））為最終控制方所控制；③企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。如同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并概述14②能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，指同一控制下的企業(yè)合并特點(diǎn)：從最終實(shí)施控制方的角度來(lái)看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒(méi)有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變。交易作價(jià)往往不公允，容易產(chǎn)生利潤(rùn)操縱。第一節(jié)企業(yè)合并概述15同一控制下的企業(yè)合并特點(diǎn)：第一節(jié)企業(yè)合并概述15（2）非同一控制下的企業(yè)合并指不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為；參與合并的各方，在合并前后均不受同一方或多方最終控制。非同一控制下企業(yè)合并特點(diǎn)：企業(yè)合并大多數(shù)是出于企業(yè)自愿的行為；交易以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，作價(jià)相對(duì)公平合理。第一節(jié)企業(yè)合并概述16（2）非同一控制下的企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述16企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法——購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法（也稱(chēng)權(quán)益聯(lián)營(yíng)法、權(quán)益合并法或聯(lián)營(yíng)法）：企業(yè)合并不是一家企業(yè)購(gòu)進(jìn)另一家或另幾家企業(yè)凈資產(chǎn)的資產(chǎn)交易行為，而是兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)通過(guò)貢獻(xiàn)各自?xún)糍Y產(chǎn)組成一個(gè)聯(lián)合企業(yè)而實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)資源共享；實(shí)質(zhì)在于企業(yè)合并不是購(gòu)買(mǎi)交易，而是各參與合并企業(yè)在新主體中的聯(lián)合和繼續(xù)。——近似我國(guó)的同一控制下企業(yè)合并第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法17企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法——購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。第二節(jié)同一控一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)（1）合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，不應(yīng)該改變會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，即仍以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)記錄企業(yè)合并所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。（2）不存在購(gòu)買(mǎi)成本與凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即沒(méi)有因合并產(chǎn)生的商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入的問(wèn)題。（3）企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的全部相關(guān)費(fèi)用，無(wú)論是直接的還是間接的，均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。（4）不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度損益都要包括在合并后企業(yè)的利潤(rùn)表中。參與合并企業(yè)的整個(gè)留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

18一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)（5）若參與合并的企業(yè)的會(huì)計(jì)期間或會(huì)計(jì)政策不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，以確保合并時(shí)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)加總有意義和合并后會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一。此外，還應(yīng)編制經(jīng)追溯調(diào)整的視同合并的合并前比較財(cái)務(wù)報(bào)表。（6）賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價(jià)與賬面換入股本的金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

19一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則會(huì)計(jì)處理主要包括確定合并方、合并日、企業(yè)合并成本、合并中取得有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值以及合并差額的處理。1、確定合并方或購(gòu)買(mǎi)方合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）指企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。同一控制下的企業(yè)合并（合并方、被合并方）非同一控制下的企業(yè)合并（購(gòu)買(mǎi)方、被購(gòu)買(mǎi)方）第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法20二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則第二節(jié)同一控制下的企業(yè)21在判斷企業(yè)合并中的合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對(duì)投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。（1）合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購(gòu)買(mǎi)方。（2）某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

21在判斷企業(yè)合并中的合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)的21（3）某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下，往往可以結(jié)合一些跡象表明購(gòu)買(mǎi)方的存在。在具體判斷時(shí)，可以考慮下列相關(guān)因素：①以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并，一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔(dān)負(fù)債的一方為購(gòu)買(mǎi)方。②考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對(duì)投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有相對(duì)較高投票比例的一方一般為購(gòu)買(mǎi)方。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法22（3）某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方，如參與合并的23③參與合并各方的管理層對(duì)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)政策的制定，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購(gòu)買(mǎi)方。④參與合并一方的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，公允價(jià)值較大的一方很可能為購(gòu)買(mǎi)方。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法23③參與合并各方的管理層對(duì)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的主導(dǎo)能力23⑤企業(yè)合并是通過(guò)以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方很可能為購(gòu)買(mǎi)方。⑥通過(guò)權(quán)益互換實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購(gòu)買(mǎi)方。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應(yīng)為被購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的另一方為購(gòu)買(mǎi)方。該類(lèi)合并通常稱(chēng)為反向購(gòu)買(mǎi)。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

24⑤企業(yè)合并是通過(guò)以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的2、確定合并日或購(gòu)買(mǎi)日合并日（或購(gòu)買(mǎi)日）指合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）實(shí)際取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）控制權(quán)的日期，即被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）的日期。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買(mǎi)日。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法252、確定合并日或購(gòu)買(mǎi)日第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合有關(guān)條件：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50％），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。（5）購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法26有關(guān)條件：第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法2627企業(yè)合并涉及一次以上交易的，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資。“交易日”指合并方或購(gòu)買(mǎi)方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位投資的日期。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)日指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)買(mǎi)方最終取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)控制權(quán)的日期。例見(jiàn)p255第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法27企業(yè)合并涉及一次以上交易的，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投273、確定企業(yè)合并成本（1）

合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。（2）被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法283、確定企業(yè)合并成本第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法4、合并差額的處理合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

294、合并差額的處理第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

305、合并費(fèi)用的處理合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用：指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢(xún)費(fèi)用等增量費(fèi)用。應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

借：管理費(fèi)用

貸：銀行存款例見(jiàn)p256【例8-1】第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

305、合并費(fèi)用的處理第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合30如果出現(xiàn)以下兩種情況，不作為合并費(fèi)用列支。（1）以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，但其會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額。例見(jiàn)p256【例8-2】第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

31如果出現(xiàn)以下兩種情況，不作為合并費(fèi)用列支。第二節(jié)同一控制下32（2）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。例見(jiàn)p256【例8-3】企業(yè)專(zhuān)設(shè)的購(gòu)并部門(mén)發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門(mén)的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門(mén)，其設(shè)置目的是為了尋找相關(guān)的購(gòu)并機(jī)會(huì)等，維持該部門(mén)日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi)用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

32（2）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相32三、同一控制下的控股合并合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法33三、同一控制下的控股合并第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)34三、同一控制下的控股合并1、同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確認(rèn)與計(jì)量①合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法34三、同一控制下的控股合并第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)34借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（被合并方賬面所有者權(quán)益×投資企業(yè)持股比例）

應(yīng)收股利

（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)）

貸：銀行存款（手續(xù)費(fèi)、傭金等直接相關(guān)費(fèi)用）

股本（發(fā)行股份的面值總額）

借/貸：資本公積——股本溢價(jià)（借貸差額）

注：上面分錄中如果資本公積在借方且不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。P257【例8-4】第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

35借：長(zhǎng)期股權(quán)投資第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

3②合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法36②合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)盈余公積利潤(rùn)分配（借貸差額按此順序沖減）貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理等（支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值）資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（借貸差額）P258【例8-5】第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

37借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）（2）合并當(dāng)期期末比較報(bào)表的提供一體化存續(xù)原則——即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無(wú)論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。無(wú)論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的任一時(shí)點(diǎn)合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況；合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況。對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。

第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法38（2）合并當(dāng)期期末比較報(bào)表的提供第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)。對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

392、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”借：資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸：盈余公積（被合并方盈余公積×母公司%）

未分配利潤(rùn)（被合并方未分配利潤(rùn)×母公司%）p267例8-6第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

40確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，合并方賬面資本公積（資本確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說(shuō)明。p268例8-7第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

41確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，合并方賬面資本公積（資本（2）合并利潤(rùn)表應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。發(fā)生同一控制下企業(yè)合并當(dāng)期，合并方在合并利潤(rùn)表中列示：

凈利潤(rùn)其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

42（2）合并利潤(rùn)表第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

443（3）合并現(xiàn)金流量表應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷(xiāo)。P269例8-8第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

43（3）合并現(xiàn)金流量表第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)43（4）比較報(bào)表的編制應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。提供比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)前期比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。因企業(yè)合并實(shí)際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。p272例8-9第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

44（4）比較報(bào)表的編制第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法四、同一控制下的吸收合并1、同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間差額的處理。（1）

合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

45四、同一控制下的吸收合并第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)（2）合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類(lèi)合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類(lèi)合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

46（2）合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)借：庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等

（取得資產(chǎn)的賬面價(jià)值）資本公積、盈余公積、利潤(rùn)分配等（按此順序沖減）貸：應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款等

（承擔(dān)負(fù)債的賬面價(jià)值）實(shí)收資本或股本資本公積（借貸差額）p275例8-10第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

47借：庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等第二節(jié)同（3）合并當(dāng)期期末比較報(bào)表的提供因被合并方在合并后失去法人資格，其所有的資產(chǎn)、負(fù)債均并入合并方的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算，合并方在合并當(dāng)期期末編制的是包括了被合并方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。在編制比較報(bào)表時(shí)，無(wú)需對(duì)以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

48（3）合并當(dāng)期期末比較報(bào)表的提供第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并492、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制同一控制下吸收合并的的合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法和同一控制下控股合并的合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法類(lèi)似。p276例8-11五、同一控制下企業(yè)合并的信息披露（1）參與合并企業(yè)的基本情況；（2）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)；（3）合并日的確定依據(jù)；第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

492、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并49五、同一控制下企業(yè)合并的信息披露（4）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例；（5）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況；（6）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況；（7）被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說(shuō)明；（8）合并后已處置或擬處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法50五、同一控制下企業(yè)合并的信息披露第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法：將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家或幾家企業(yè)的行為；要求重新估價(jià)被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，并按重估后的公允價(jià)值在購(gòu)買(mǎi)方的賬戶或合并財(cái)務(wù)報(bào)表上反映，所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)成本的差額表現(xiàn)為購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)時(shí)發(fā)生的商譽(yù)，或直接計(jì)入損益。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法51購(gòu)買(mǎi)法：將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家或幾家企業(yè)的行為；要一、購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)（1）購(gòu)買(mǎi)方按公允價(jià)值記錄所取得的被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)和負(fù)債。（2）購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的部分，記為商譽(yù)，并每年對(duì)其實(shí)施減值測(cè)試。（3）合并時(shí)的相關(guān)費(fèi)用分為如下幾種情況：若以發(fā)行股票或債券的方式支付，發(fā)行成本直接沖減股票溢價(jià)（無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)不足扣減的情況下，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）或債券的初始計(jì)量金額；法律費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)和傭金等直接費(fèi)用計(jì)入購(gòu)買(mǎi)成本；合并的間接費(fèi)用則計(jì)為當(dāng)期費(fèi)用。（4）購(gòu)買(mǎi)方當(dāng)年利潤(rùn)既包括合并當(dāng)年購(gòu)買(mǎi)方自身實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，還包括購(gòu)買(mǎi)日后被購(gòu)買(mǎi)方實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法52一、購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法52一、購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)（5）由于被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)、負(fù)債已按公允價(jià)值反映，因此不需要按購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)政策調(diào)整被購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)記錄。在購(gòu)買(mǎi)法下，購(gòu)買(mǎi)方于購(gòu)買(mǎi)日只需按公允價(jià)值合并被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目（僅是資產(chǎn)、負(fù)債，不包括所有者權(quán)益），而不需合并被購(gòu)買(mǎi)方合并前累積的本會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)表項(xiàng)目。同樣，母公司也不需要編制合并日的合并現(xiàn)金流量表。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法53一、購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法53二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理主要包括確定購(gòu)買(mǎi)方、購(gòu)買(mǎi)日、企業(yè)合并成本、合并中取得有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值以及合并差額的處理。其中購(gòu)買(mǎi)方及購(gòu)買(mǎi)日的確定原則與同一控制下企業(yè)合并的合并方及合并日的確定原則是完全相同的。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法54二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則第三節(jié)非同一控制下的1、確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。（1）

作為合并對(duì)價(jià)的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，其合并成本為所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，該公允價(jià)值與作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法551、確定企業(yè)合并成本第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法5（2）

發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的權(quán)益性證券，其公開(kāi)報(bào)價(jià)提供了確定公允價(jià)值的依據(jù)，同時(shí)應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；如果購(gòu)買(mǎi)日權(quán)益性證券的公開(kāi)報(bào)價(jià)不可靠，或者購(gòu)買(mǎi)方發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開(kāi)報(bào)價(jià)，則該權(quán)益性證券的公允價(jià)值可以參照其在購(gòu)買(mǎi)方公允價(jià)值中所占權(quán)益份額、或者是參照在被購(gòu)買(mǎi)方公允價(jià)值中獲得的權(quán)益份額，按兩者當(dāng)中有明確證據(jù)支持的一個(gè)進(jìn)行估價(jià)。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法56（2）發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)57（3）因企業(yè)合并發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值應(yīng)采用按照適用利率計(jì)算的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來(lái)?yè)p失或其他成本不是購(gòu)買(mǎi)方為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，不構(gòu)成企業(yè)合并成本。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法57（3）因企業(yè)合并發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值第三節(jié)非同一57（4）

企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了根據(jù)未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整購(gòu)買(mǎi)日如果判斷有關(guān)調(diào)整很可能發(fā)生并且能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)將相關(guān)調(diào)整金額計(jì)入企業(yè)合并成本。例如，企業(yè)合并合同中規(guī)定，如果被購(gòu)買(mǎi)方在未來(lái)特定期間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)達(dá)到既定水平，購(gòu)買(mǎi)方需要在已經(jīng)支付的企業(yè)合并對(duì)價(jià)基礎(chǔ)上支付額外的對(duì)價(jià)，則如果購(gòu)買(mǎi)日預(yù)計(jì)被購(gòu)買(mǎi)方的盈利水平很可能會(huì)達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需要支付的金額計(jì)入企業(yè)合并成本。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法58（4）企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了根據(jù)未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生對(duì)合企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)于可能需要支付的企業(yè)合并成本調(diào)整金額進(jìn)行預(yù)計(jì)并且計(jì)入企業(yè)合并成本后，未來(lái)期間有關(guān)涉及調(diào)整成本的事項(xiàng)未實(shí)際發(fā)生或發(fā)生后需要對(duì)原估計(jì)計(jì)入企業(yè)合并成本的金額進(jìn)行調(diào)整的，或者在購(gòu)買(mǎi)日因未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生的可能性較小、金額無(wú)法可靠計(jì)量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來(lái)期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項(xiàng)很可能發(fā)生、金額能夠可靠計(jì)量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法59企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)于可能需要支付的企業(yè)合并成本調(diào)整金額進(jìn)行預(yù)計(jì)并例：甲公司20×1年6月1日與乙公司原投資者A簽訂協(xié)議，甲公司以新型專(zhuān)利技術(shù)換取A公司持有的乙公司股權(quán)，20×1年7月1日（購(gòu)買(mǎi)日）乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10000萬(wàn)元，甲公司取得乙公司80%的表決權(quán)資本。甲公司投出無(wú)形資產(chǎn)賬面成本為8000萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為10000萬(wàn)元。企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購(gòu)買(mǎi)方連續(xù)兩年凈利潤(rùn)超過(guò)400萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)方需支付額外的對(duì)價(jià)300萬(wàn)元，在購(gòu)買(mǎi)日預(yù)計(jì)被購(gòu)買(mǎi)方的盈利水平很可能會(huì)達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。假定甲公司、A公司無(wú)關(guān)聯(lián)方關(guān)系。則甲公司合并成本為10000＋300＝10300（萬(wàn)元）。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法60例：甲公司20×1年6月1日與乙公司原投資者A簽訂協(xié)議，甲公（5）合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購(gòu)買(mǎi)方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法61（5）合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)622、被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定（1）貨幣資金，按照購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方的賬面余額確定。（2）有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具，按照購(gòu)買(mǎi)日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)格確定。（3）應(yīng)收款項(xiàng)，其中的短期應(yīng)收款項(xiàng)，一般按照應(yīng)收取的金額作為其公允價(jià)值；長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)按適當(dāng)?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費(fèi)用。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法622、被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定第三節(jié)非622、被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定（4）存貨，對(duì)其中的產(chǎn)成品和商品按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購(gòu)買(mǎi)方出售類(lèi)似產(chǎn)成品或商品估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類(lèi)或類(lèi)似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)出售可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。（5）不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法632、被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定第三節(jié)非同一2、被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定（6）房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)，存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)，但同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)也不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。（7）應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款，其中的短期負(fù)債，一般按照應(yīng)支付的金額確定其公允價(jià)值；長(zhǎng)期負(fù)債，應(yīng)按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法642、被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定第三節(jié)非同一2、被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定（8）取得的被購(gòu)買(mǎi)方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值在購(gòu)買(mǎi)日能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購(gòu)買(mǎi)方支付的金額作為其公允價(jià)值。（9）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，金額不應(yīng)折現(xiàn)。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法652、被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定第三節(jié)非同一3、企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配（1）可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債確定原則購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)條件包括：合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)除外），其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法663、企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配第三節(jié)非（2）企業(yè)合并中取得無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)如果符合無(wú)形資產(chǎn)的界定且其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)要符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，關(guān)鍵要看其是否滿足可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，即是否能夠從企業(yè)中分離或者劃分同來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)、負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；或者應(yīng)源自于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法67（2）企業(yè)合并中取得無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)68（3）企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)為了盡可能反映購(gòu)買(mǎi)方因?yàn)檫M(jìn)行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購(gòu)買(mǎi)日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法68（3）企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)第三節(jié)非同一控制下的68（4）可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法69（4）可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)在合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債不僅局限于被購(gòu)買(mǎi)方在合并前已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，還可能包括企業(yè)合并前被購(gòu)買(mǎi)方在其資產(chǎn)負(fù)債表中未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，該類(lèi)資產(chǎn)和負(fù)債在企業(yè)合并前可能由于不符合確認(rèn)條件未確認(rèn)為被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)和負(fù)債，但在企業(yè)合并發(fā)生后，因符合了有關(guān)的確認(rèn)條件則需要作為合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。例（P274)第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法70購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)在合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債不僅局限4、合并差額的處理購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理：（1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。在控股合并情況下，該差額指合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)；在吸收合并情況下，該差額是購(gòu)買(mǎi)方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷(xiāo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法714、合并差額的處理第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法71（2）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。作為合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入合并當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。在吸收合并的情況下，差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別利潤(rùn)表；在控股合并的情況下，差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法72（2）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)5、企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整無(wú)論是作為合并對(duì)價(jià)付出的各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，還是合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，如果在購(gòu)買(mǎi)日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無(wú)法合理確定的，合并當(dāng)期期末，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法735、企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整第三節(jié)745、企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整（1）購(gòu)買(mǎi)日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整合并當(dāng)期期末，對(duì)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以暫時(shí)確定的價(jià)值對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購(gòu)買(mǎi)日算起12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性?xún)r(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生，進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性?xún)r(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法745、企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整第三74例(P275）：A企業(yè)于20×1年11月20日對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，合并中取得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，為確定其公允價(jià)值，A企業(yè)聘請(qǐng)了有關(guān)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。至A企業(yè)20×1年財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外報(bào)出時(shí)，尚未取得評(píng)估報(bào)告。A企業(yè)在其20×1年財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)暫估的價(jià)值為500000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，凈殘值為0，按照直線法計(jì)提折舊。該項(xiàng)企業(yè)合并中A企業(yè)確認(rèn)商譽(yù)1200000元。20×2年4月，A企業(yè)取得了資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值為650000元。則A企業(yè)應(yīng)視同在購(gòu)買(mǎi)日確定的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為650000元，相應(yīng)調(diào)整20×1年財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值（調(diào)減150000元）及利潤(rùn)表中的折舊費(fèi)用（調(diào)增62500元）。進(jìn)行有關(guān)調(diào)整后，A企業(yè)在其20×2年會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)對(duì)有關(guān)情況作出說(shuō)明。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法75例(P275）：A企業(yè)于20×1年11月20日對(duì)B公司進(jìn)行吸76（2）超過(guò)規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整自購(gòu)買(mǎi)日算起12個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的相關(guān)原則進(jìn)行處理。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法76（2）超過(guò)規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整第三節(jié)非同一控制下的企76三、非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日涉及兩個(gè)方面的問(wèn)題：（1）對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確定；（2）購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法77三、非同一控制下的控股合并第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)1、非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并成本）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)）營(yíng)業(yè)外支出（非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失）

貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理等（合并中支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值）營(yíng)業(yè)外收入（非流動(dòng)資產(chǎn)處置收益）

投資收益（投資的出售損益）

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（庫(kù)存商品的公允價(jià)值）

借：管理費(fèi)用（合并中發(fā)生的直接或間接費(fèi)用）貸：銀行存款例8-12第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法781、非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)（2）備查登記作為購(gòu)買(mǎi)方的母公司在進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置備查簿，記錄：在購(gòu)買(mǎi)日取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值；因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額；因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額；作為企業(yè)合并當(dāng)期以及以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法79（2）備查登記第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法792、購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

購(gòu)買(mǎi)方一般只應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，無(wú)需編制合并利潤(rùn)表，也無(wú)需編制合并現(xiàn)金流量表。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因購(gòu)買(mǎi)日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法802、購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并（1）調(diào)整分錄（將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值）

借：存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等

貸：資本公積

（2）抵消分錄借：實(shí)收資本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商譽(yù)（企業(yè)合并成本－合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益例8-13第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法81（1）調(diào)整分錄（將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值）

借：存貨四、非同一控制下的吸收合并購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)（例8-14）或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益（例8-15）

。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法82四、非同一控制下的吸收合并第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并—五、非同一控制下企業(yè)合并的信息披露（1）參與合并企業(yè)的基本情況；（2）購(gòu)買(mǎi)日的確定依據(jù)；（3）合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法；（4）被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值；（5）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購(gòu)買(mǎi)方或有負(fù)債的情況；第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法83五、非同一控制下企業(yè)合并的信息披露第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)84五、非同一控制下企業(yè)合并的信息披露（6）被購(gòu)買(mǎi)方自購(gòu)買(mǎi)日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量等情況；（7）商譽(yù)的金額及其確定方法；（8）因合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額；（9）合并后已處置或擬處置被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。第三節(jié)

非同一控制下的企業(yè)合并—購(gòu)買(mǎi)法84五、非同一控制下企業(yè)合并的信息披露第三節(jié)非同一控制下的84一、核算方法的比較1、企業(yè)合并是否產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)2、是否確認(rèn)商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入3、合并前收益及留存收益的處理第四節(jié)

權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的比較85一、核算方法的比較第四節(jié)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的比較85二、兩種方法的優(yōu)缺點(diǎn)1、購(gòu)買(mǎi)法的優(yōu)缺點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：以公允價(jià)值計(jì)量被并企業(yè)的凈資產(chǎn)，與企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其他資產(chǎn)成本的確定方法相一致。缺點(diǎn)：購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債卻以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，，存在不一致性；要準(zhǔn)確確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值并非易事，其可靠性較低；由于要確認(rèn)商譽(yù)并要確認(rèn)其減值，可能使購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)的股票價(jià)格處于不利地位。第四節(jié)

權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的比較86二、兩種方法的優(yōu)缺點(diǎn)第四節(jié)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的比較862、權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)缺點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：符合歷史成本原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念，可以使信息使用者了解被并購(gòu)企業(yè)的歷史經(jīng)營(yíng)狀況及其資產(chǎn)質(zhì)量；易于操作，由于直接按賬面價(jià)值合并報(bào)表，因此比購(gòu)買(mǎi)法下簡(jiǎn)單易行。缺點(diǎn)：缺乏明確的概念基礎(chǔ)，其適用的標(biāo)準(zhǔn)很難確定，會(huì)導(dǎo)致濫用；管理當(dāng)局可通過(guò)年底的合并，并盡快出售并入的資產(chǎn)就可迅速增加利潤(rùn)，為操縱盈余提供了可能；不能反映合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，合并實(shí)際上是一項(xiàng)討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，被并企業(yè)凈資產(chǎn)應(yīng)該以公允價(jià)值來(lái)反映。第四節(jié)

權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的比較872、權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)缺點(diǎn)第四節(jié)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的比較87三、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響的比較1、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響在物價(jià)上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下，采用購(gòu)買(mǎi)法所報(bào)告的凈資產(chǎn)通常大于權(quán)益結(jié)合法。從合并報(bào)表角度看，在購(gòu)買(mǎi)法下，被購(gòu)買(mǎi)方在合并時(shí)業(yè)已存在的未分配利潤(rùn)必須予以抵銷(xiāo)，不得納入合并報(bào)表。在權(quán)益結(jié)合法下，合并時(shí)業(yè)已存在的未分配利潤(rùn)可全額納入合并報(bào)表。第四節(jié)

權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的比較88三、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響的比較第四節(jié)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的比較82、對(duì)利潤(rùn)表的影響用購(gòu)買(mǎi)法一般會(huì)報(bào)告較低的利潤(rùn)。3、對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響在權(quán)益結(jié)合法下，利潤(rùn)較高，股東權(quán)益較低，凈資產(chǎn)收益率和每股收益通常也較高。在購(gòu)買(mǎi)法下，利潤(rùn)較低，股東權(quán)益較高，凈資產(chǎn)收益率和每股收益一般也較低。如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)或公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，則結(jié)果正好相反。第四節(jié)

權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的比較892、對(duì)利潤(rùn)表的影響第四節(jié)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的比較8990案例2004年1月30日，TCL集團(tuán)完成對(duì)TCL通訊的吸收合并，實(shí)現(xiàn)整體上市。⑴如果是非同一控制下的吸收合并，需確認(rèn)商譽(yù)14.08億元。⑵如果是同一控制下的吸收合并，不確認(rèn)商譽(yù)。不同的會(huì)計(jì)處理方法導(dǎo)致：第⑵種方法確認(rèn)的TCL集團(tuán)的凈資產(chǎn)比第⑴種少14.08億元。第⑵種方法下TCL集團(tuán)的凈資產(chǎn)收益率為14.20%，第⑴種為7.23%。90案例90第八章企業(yè)合并《CAS20——企業(yè)合并》第八章企業(yè)合并《CAS20——企業(yè)合并》91本章主要內(nèi)容企業(yè)合并的定義及分類(lèi)吸收合并、新設(shè)合并、控股合并同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理同一控制下的企業(yè)合并——權(quán)益結(jié)合法非同一控制下的企業(yè)合并——購(gòu)買(mǎi)法92本章主要內(nèi)容企業(yè)合并的定義及分類(lèi)2學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握企業(yè)合并的定義及分類(lèi)；熟悉權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的特點(diǎn)及區(qū)別；掌握同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并各自會(huì)計(jì)處理方法。93學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握企業(yè)合并的定義及分類(lèi)；3第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概念1、概念企業(yè)合并：指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。94第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并概念4有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：（1）投入：指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的投入；（2）加工處理過(guò)程：指具有一定的管理能力、運(yùn)營(yíng)過(guò)程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；第一節(jié)企業(yè)合并概述95有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：第一96有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：（3）產(chǎn)出：如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過(guò)為其他部門(mén)提供服務(wù)來(lái)降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不一定要同時(shí)具備上述三個(gè)要素，某些情況下具備投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報(bào)，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)其他經(jīng)濟(jì)利益，如能夠降低成本等。第一節(jié)企業(yè)合并概述6有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：第96有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過(guò)程等進(jìn)行綜合判斷。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的如一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)某條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險(xiǎn)公司對(duì)另一家保險(xiǎn)公司壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買(mǎi)方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)成本按購(gòu)買(mǎi)日所取得各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。第一節(jié)企業(yè)合并概述97有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化；交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。實(shí)務(wù)中，對(duì)于交易或事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。第一節(jié)企業(yè)合并概述98從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)2、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)（1）購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)是指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東持有的對(duì)該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱(chēng)企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并概述992、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)第一節(jié)企業(yè)合并概述2、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)（2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的情況：作為合營(yíng)方將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債等投入所成立的合營(yíng)企業(yè)，按照合營(yíng)企業(yè)章程或是合營(yíng)合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營(yíng)企業(yè)成立以后，由合營(yíng)各方對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施共同控制。因合營(yíng)企業(yè)的各合營(yíng)方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并概述1002、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)第一節(jié)企業(yè)合并概述1012、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)（2）其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則核算的情況僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的情況例如通過(guò)簽訂委托受托經(jīng)營(yíng)合同，由于無(wú)法明確計(jì)量企業(yè)合并成本，有時(shí)甚至不發(fā)生任何成本，因此即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并概述112、不包括在企業(yè)合并范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)第一節(jié)企業(yè)合并101二、企業(yè)合并的分類(lèi)1、按法律形式分(1)吸收合并：A+B=A’(2)新設(shè)合并：A+B=C(3)控股合并：A控制B第一節(jié)企業(yè)合并概述102二、企業(yè)合并的分類(lèi)第一節(jié)企業(yè)合并概述122、按照是否受同一方控制分類(lèi)（1）同一控制下的企業(yè)合并主要特征：參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，并且該控制并非暫時(shí)性的。判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：①能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司；第一節(jié)企業(yè)合并概述1032、按照是否受同一方控制分類(lèi)第一節(jié)企業(yè)合并概述13②能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。實(shí)施控制的時(shí)間性要求，指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)（1年以上（含1年））為最終控制方所控制；③企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。如同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并概述104②能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，指同一控制下的企業(yè)合并特點(diǎn)：從最終實(shí)施控制方的角度來(lái)看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒(méi)有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變。交易作價(jià)往往不公允，容易產(chǎn)生利潤(rùn)操縱。第一節(jié)企業(yè)合并概述105同一控制下的企業(yè)合并特點(diǎn)：第一節(jié)企業(yè)合并概述15（2）非同一控制下的企業(yè)合并指不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為；參與合并的各方，在合并前后均不受同一方或多方最終控制。非同一控制下企業(yè)合并特點(diǎn)：企業(yè)合并大多數(shù)是出于企業(yè)自愿的行為；交易以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，作價(jià)相對(duì)公平合理。第一節(jié)企業(yè)合并概述106（2）非同一控制下的企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述16企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法——購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法（也稱(chēng)權(quán)益聯(lián)營(yíng)法、權(quán)益合并法或聯(lián)營(yíng)法）：企業(yè)合并不是一家企業(yè)購(gòu)進(jìn)另一家或另幾家企業(yè)凈資產(chǎn)的資產(chǎn)交易行為，而是兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)通過(guò)貢獻(xiàn)各自?xún)糍Y產(chǎn)組成一個(gè)聯(lián)合企業(yè)而實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)資源共享；實(shí)質(zhì)在于企業(yè)合并不是購(gòu)買(mǎi)交易，而是各參與合并企業(yè)在新主體中的聯(lián)合和繼續(xù)?！莆覈?guó)的同一控制下企業(yè)合并第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法107企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法——購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。第二節(jié)同一控一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)（1）合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，不應(yīng)該改變會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，即仍以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)記錄企業(yè)合并所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。（2）不存在購(gòu)買(mǎi)成本與凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即沒(méi)有因合并產(chǎn)生的商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入的問(wèn)題。（3）企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的全部相關(guān)費(fèi)用，無(wú)論是直接的還是間接的，均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。（4）不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度損益都要包括在合并后企業(yè)的利潤(rùn)表中。參與合并企業(yè)的整個(gè)留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

108一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)（5）若參與合并的企業(yè)的會(huì)計(jì)期間或會(huì)計(jì)政策不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，以確保合并時(shí)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)加總有意義和合并后會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一。此外，還應(yīng)編制經(jīng)追溯調(diào)整的視同合并的合并前比較財(cái)務(wù)報(bào)表。（6）賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價(jià)與賬面換入股本的金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

109一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則會(huì)計(jì)處理主要包括確定合并方、合并日、企業(yè)合并成本、合并中取得有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值以及合并差額的處理。1、確定合并方或購(gòu)買(mǎi)方合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）指企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。同一控制下的企業(yè)合并（合并方、被合并方）非同一控制下的企業(yè)合并（購(gòu)買(mǎi)方、被購(gòu)買(mǎi)方）第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法110二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則第二節(jié)同一控制下的企業(yè)111在判斷企業(yè)合并中的合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對(duì)投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。（1）合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購(gòu)買(mǎi)方。（2）某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

21在判斷企業(yè)合并中的合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)的111（3）某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下，往往可以結(jié)合一些跡象表明購(gòu)買(mǎi)方的存在。在具體判斷時(shí)，可以考慮下列相關(guān)因素：①以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并，一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔(dān)負(fù)債的一方為購(gòu)買(mǎi)方。②考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對(duì)投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有相對(duì)較高投票比例的一方一般為購(gòu)買(mǎi)方。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法112（3）某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方，如參與合并的113③參與合并各方的管理層對(duì)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)政策的制定，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購(gòu)買(mǎi)方。④參與合并一方的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，公允價(jià)值較大的一方很可能為購(gòu)買(mǎi)方。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法23③參與合并各方的管理層對(duì)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的主導(dǎo)能力113⑤企業(yè)合并是通過(guò)以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方很可能為購(gòu)買(mǎi)方。⑥通過(guò)權(quán)益互換實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購(gòu)買(mǎi)方。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方控制，則其應(yīng)為被購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的另一方為購(gòu)買(mǎi)方。該類(lèi)合并通常稱(chēng)為反向購(gòu)買(mǎi)。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法

114⑤企業(yè)合并是通過(guò)以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的2、確定合并日或購(gòu)買(mǎi)日合并日（或購(gòu)買(mǎi)日）指合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）實(shí)際取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）控制權(quán)的日期，即被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）的日期。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買(mǎi)日。第二節(jié)

同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合法1152、確定合并日或購(gòu)買(mǎi)日第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并—權(quán)益結(jié)合有關(guān)條件：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大