合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制技巧課件

企業(yè)合并報(bào)表編制方法與技巧北京工商大學(xué)張慶龍副教授財(cái)政部科學(xué)研究所博士后國際注冊(cè)管理咨詢師1企業(yè)合并報(bào)表編制方法與技巧北京工商大學(xué)張慶龍副教授1授課提綱需要明確的幾個(gè)概念需要明確的幾個(gè)步驟需要明確的幾個(gè)抵消分錄需要明確的合并報(bào)表國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)態(tài)2授課提綱需要明確的幾個(gè)概念2需要明確的幾個(gè)概念3需要明確的幾個(gè)概念3同一控制的合并與非同一控制的合并吸收合并、控股合并、新設(shè)合并權(quán)益結(jié)合法與購買法母公司理論與實(shí)體理論合并日與合并日后4同一控制的合并與非同一控制的合并4同一控制的合并與非同一控制的合并同一控制合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。這種合并類似于將一個(gè)人的東西從一個(gè)口袋放進(jìn)另一個(gè)口袋，所以不會(huì)產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)性的變化，只是控制方將自己的東西簡(jiǎn)單捏合，而在控制權(quán)、管理方面仍保持連續(xù)性。在這種情況下合并不是一種購買行為。5同一控制的合并與非同一控制的合并同一控制合并5其常見的情形包括：母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到母公司，并注銷子公司；母公司將其在幾個(gè)非全資子公司擁有的權(quán)益轉(zhuǎn)移到一個(gè)新的全資子公司；母公司用其持有的股權(quán)或凈資產(chǎn)來交換非全資子公司增加發(fā)行的股票，等等。在我國還包括國家政策指導(dǎo)下的企業(yè)合并在這種合并中各合并企業(yè)無法區(qū)分誰是購買方，他們都處于被動(dòng)地位，所以是同一控制下的企業(yè)合并6其常見的情形包括：6非同一控制合并若參與合并的各方在合并前后不屬于同一或相同的多方最終控制的，則為非同一控制下的企業(yè)合并。這時(shí)，企業(yè)合并就像購買商品一樣，需要在公開的市場(chǎng)上進(jìn)行交易，需要符合市場(chǎng)交易原則，平等交易、公平交易、自愿交易。

7非同一控制合并7吸收合并、控股合并、新設(shè)合并吸收合并。吸收合并也稱兼并，是指一個(gè)企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等的方式取得其他一個(gè)或若干個(gè)企業(yè)。吸收合并完成后，只有合并方仍保持原來的法律地位，被合并企業(yè)失去其原來的法人資格而作為合并企業(yè)的一部分從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。控股合并?？毓珊喜⒁卜Q取得控制股權(quán)，是指一個(gè)企業(yè)通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得另一企業(yè)全部或部分有表決權(quán)的股份。取得控制股權(quán)后，原來的企業(yè)仍然以各自獨(dú)立的法律實(shí)體從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。新設(shè)合并。新設(shè)合并是指合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個(gè)新的企業(yè)，用新企業(yè)的股份交換原來各公司的股份。合并結(jié)束后，原來的各企業(yè)均失去法人資格，而由新成立的企業(yè)統(tǒng)一從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。8吸收合并、控股合并、新設(shè)合并吸收合并。吸收合并也稱兼并，是指

合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部?jī)糍Y產(chǎn)撤銷法人資格涉及被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定、及合并對(duì)價(jià)與資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值之間差額的處理

新設(shè)合并

參與合并企業(yè)均銷法人資格重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)

控股合并應(yīng)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資繼續(xù)經(jīng)營9

權(quán)益結(jié)合法與購買法1.定義上的區(qū)別：購買是通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（購買企業(yè)）獲得另一個(gè)企業(yè)（被并企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)的控制權(quán)的企業(yè)合并形式，這種形式下的會(huì)計(jì)處理方法稱為購買法。權(quán)益結(jié)合是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)與經(jīng)營活動(dòng)，以便繼續(xù)對(duì)合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)合并形式。這種形式下，參與合并的任何一方都不能認(rèn)定是購買方，它所采用的會(huì)計(jì)處理方法就是權(quán)益結(jié)合法。

10權(quán)益結(jié)合法與購買法1.定義上的區(qū)別：10所以購買法需要確定：購買方、購買日、購買成本（一般又稱合并成本、或者合并對(duì)價(jià)）權(quán)益結(jié)合法因?yàn)檎也坏劫徺I方，所以無須確定這些。權(quán)益結(jié)合法與購買法11所以購買法需要確定：購買方、購買日、購買成本（一般又稱合并成權(quán)益結(jié)合法與購買法2.運(yùn)作機(jī)理不同購買法假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。購買法要求按公允價(jià)值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，并將公允價(jià)值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中，所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與購買成本的差額表現(xiàn)為購買企業(yè)購買時(shí)所發(fā)生的商譽(yù)。因此，購買法的關(guān)鍵問題在于購買成本的確定、被購買企業(yè)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定和商譽(yù)的處理。

12權(quán)益結(jié)合法與購買法2.運(yùn)作機(jī)理不同12權(quán)益結(jié)合法時(shí)無需對(duì)被合并企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值的確定。不論合并方發(fā)行新股的市價(jià)是否低于或高于被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，一律按被合并企業(yè)的賬面凈值入賬。在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)在合并日前的盈利作為合并方利潤(rùn)的一部分并入合并企業(yè)的報(bào)表，而不構(gòu)成合并方的投資成本。賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價(jià)與賬面換入股本金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益（資本公積項(xiàng)目，不足的調(diào)整留存收益）。其理由是，當(dāng)企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合的形式進(jìn)行時(shí)，所發(fā)生的僅僅是股權(quán)的交換，并非現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)交換，其升值部分不應(yīng)視為商譽(yù)，而應(yīng)作為所有者權(quán)益的增加，即資產(chǎn)的量度是以原始成本表述的，其公允市價(jià)超過原始成本的部分都應(yīng)體現(xiàn)在股東權(quán)益之中。13權(quán)益結(jié)合法時(shí)無需對(duì)被合并企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值的確定。不論合并方發(fā)權(quán)益結(jié)合法合并過程的費(fèi)用，如注冊(cè)登記費(fèi)、財(cái)務(wù)顧問費(fèi)等應(yīng)作為合并后企業(yè)的費(fèi)用并抵減合并后的凈收益。實(shí)施并購以后，參與并購的各方均采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。并購?fù)瓿珊蟮膬赡陜?nèi)處理并購前各企業(yè)的資產(chǎn)而產(chǎn)生的重大損益應(yīng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作為非常事項(xiàng)進(jìn)行充分披露。14權(quán)益結(jié)合法合并過程的費(fèi)用，如注冊(cè)登記費(fèi)、財(cái)務(wù)顧問費(fèi)等應(yīng)作為合總結(jié)兩種方法具體的差異第一，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中是否產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是按其賬面價(jià)值入賬，還是按其公允價(jià)值入賬。針對(duì)購買性質(zhì)的合并，購買法通常要確定被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，進(jìn)而為購買成本的確定提供依據(jù)，第二，是否確認(rèn)購買成本和購買商譽(yù)。權(quán)益結(jié)合法沒有，購買法需要確認(rèn)。第三，合并前收益及留存收益的處理。在購買法下，合并前收益與留存收益是作為購買成本的一部分，而不納入合并企業(yè)的收益及留存收益；在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)的收益及留存收益要納入合并后主體的報(bào)表中。第四，合并費(fèi)用的處理。在購買法下，與合并事項(xiàng)有關(guān)的直接費(fèi)用增加了購買成本，而在權(quán)益結(jié)合法下，與合并事項(xiàng)有關(guān)的直接費(fèi)用則計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。第五，權(quán)益結(jié)合法下，不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一時(shí)點(diǎn)，被并企業(yè)整個(gè)年的損益都要計(jì)入合并后的企業(yè)。而購買法下，包括在主并企業(yè)中的被并企業(yè)的損益僅從購買日算起。

15總結(jié)兩種方法具體的差異第一，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中是否產(chǎn)3.適用條件不同同一控制下的企業(yè)合并，不是一種購買行為，沒有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，適用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。共同控制下的企業(yè)合并通常不涉及與合并雙方外部的轉(zhuǎn)移和交換，各合并企業(yè)無法區(qū)分誰是購買方，他們都處于被動(dòng)地位。所以適用權(quán)益結(jié)合法。非同一控制下的企業(yè)合并就像購買商品一樣，應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，適用購買法。

權(quán)益結(jié)合法與購買法163.適用條件不同權(quán)益結(jié)合法與購買法16舉例同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）

貸：銀行存款（非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值）或者股本（股票面值×發(fā)行股份數(shù)量）

貸：資本公積——股本溢價(jià)或者資本溢價(jià)（如果貸方大于借方則沖減資本公積——資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)，再不足以沖減，則沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）

17舉例同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并日按照取舉個(gè)非現(xiàn)金資產(chǎn)的例子甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨換取A持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日合并日乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為800萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為880萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元。

會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560

貸：庫存商品（注意這是賬面成本不是公允價(jià)值）400

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85

資本公積——股本溢價(jià)75

18舉個(gè)非現(xiàn)金資產(chǎn)的例子甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者然后再抵消相應(yīng)所有者權(quán)益在編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)注意：這時(shí)需要合并方注意目前所有的資本公積（資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)）的貸方余額是否大于被合并方在合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于自己的部分（如果100%，則為全部留存收益）：如果大于：則應(yīng)將其歸為合并方的留存收益，視為控制一直存在借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤(rùn)如果小于：則以合并方所有的資本公積（資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)）的貸方余額為限，恢復(fù)盈余公積和未分配利潤(rùn)，并在附注中進(jìn)行說明。當(dāng)然這些分錄是在確認(rèn)完長(zhǎng)期股權(quán)投資以及做完與被投資方所有者權(quán)益抵消分錄后應(yīng)該考慮恢復(fù)的內(nèi)容。1919前面的為控股合并，如果為吸收合并，則不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，直接注銷被合并資產(chǎn)負(fù)債，形成新的所有者權(quán)益借：貨幣資金庫存商品應(yīng)收帳款長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：短期借款應(yīng)付賬款其他應(yīng)付賬款股本（發(fā)行股票的面值）資本公積（借貸方差額）注意：以上資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值均為賬面價(jià)值不是公允價(jià)值

20前面的為控股合并，如果為吸收合并，則不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，直接非同一控制企業(yè)合并舉例非同一控制在合并時(shí)主要區(qū)別在于確定合并成本，商譽(yù)，資產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并成本）應(yīng)收股利（已宣告發(fā)放尚未收?。┵J：銀行存款非貨幣性資產(chǎn)資產(chǎn)處置損益（營業(yè)外收入或者主營業(yè)務(wù)收入）21非同一控制企業(yè)合并舉例非同一控制在合并時(shí)主要區(qū)別在于確定合并舉例：1.2007年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司注冊(cè)資本的60%,該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價(jià)值為7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理7300（8000-500-200）累計(jì)折舊500固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200貸：固定資產(chǎn)8000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7800（200+7600）貸：固定資產(chǎn)清理7300銀行存款200營業(yè)外收入300

22舉例：1.2007年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款

2.2007年5月1日，甲公司以一項(xiàng)專利權(quán)和銀行存款200萬元向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司注冊(cè)資本的70%,該專利權(quán)的賬面原價(jià)為5000萬元，已計(jì)提累計(jì)攤銷600萬元，已計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價(jià)值為4000萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4200（200+4000）累計(jì)攤銷600無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200營業(yè)外支出200貸：無形資產(chǎn)5000銀行存款200

23233.甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬元。會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資785（500+85+200）貸：短期借款200主營業(yè)務(wù)收入500應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85借：主營業(yè)務(wù)成本400貸：庫存商品400注：合并成本=500+85+200=785萬元。243.甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，發(fā)行股票的控股合并，差額仍然是資本公積——股本溢價(jià)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并成本）貸：股本資本公積——股本溢價(jià)然后注意非同一控制企業(yè)合并需要按照公允價(jià)值計(jì)算確定商譽(yù)合并商譽(yù)=（合并成本）—（合并中取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，如果不是全部，即擁有少數(shù)股東權(quán)益的情況下，應(yīng)注意計(jì)算凈資產(chǎn)中擁有的比例金額）如果合并商譽(yù)的值為負(fù)數(shù)，則將其差額計(jì)入合并當(dāng)期營業(yè)外收入（如果為吸收合并則體現(xiàn)在購買方利潤(rùn)表，如果為控股合并則在合并利潤(rùn)表中體現(xiàn)，不在個(gè)別利潤(rùn)表中體現(xiàn)）如果購買日不編制合并利潤(rùn)表，則該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積和未分配利潤(rùn)。被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=資產(chǎn)按照公允價(jià)值調(diào)整后的合計(jì)-負(fù)債按照公允價(jià)值調(diào)整后的合計(jì)25發(fā)行股票的控股合并，差額仍然是資本公積——股本溢價(jià)借：長(zhǎng)期股還應(yīng)調(diào)整公允價(jià)值變更帶來的資產(chǎn)增值，但并不增加利潤(rùn)表的收益，而是增加被合并方所有者權(quán)益，在做合并抵消分錄時(shí)應(yīng)注意所有者權(quán)益的增加。借：存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：資本公積26還應(yīng)調(diào)整公允價(jià)值變更帶來的資產(chǎn)增值，但并不增加利潤(rùn)表的收益，4.兩種方法對(duì)報(bào)表的影響購買法下是按資產(chǎn)公允價(jià)值將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)并入合并企業(yè)報(bào)表中的，在通常情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)大于其賬面價(jià)值，這就使得購買法下資產(chǎn)的價(jià)值高于權(quán)益結(jié)合法。當(dāng)然，兩種方法下資產(chǎn)總額的差別一部分來源于資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，另一部分則是由于商譽(yù)所致。公允價(jià)值大于賬面價(jià)值以及商譽(yù)的存在，會(huì)引起合并后固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和商譽(yù)攤銷或者減值的增加。購買法下合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法則直接將這一部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報(bào)表，因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然會(huì)大于購買法下報(bào)表中的收益和留存收益數(shù)額。2727評(píng)論目前，國際通行的作法是取消權(quán)益結(jié)合法，只允許采用購買法，認(rèn)為采用購買法所提供的信息相關(guān)性更高，利潤(rùn)操縱空間更小，而對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用嚴(yán)格限制。這主要由于權(quán)益結(jié)合法不將并購視為交易，因此，沒有確認(rèn)并購中實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)格，造成盈余高估、投資低估，從而夸大了并購后的投資回報(bào)率，大大降低了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。由于權(quán)益結(jié)合法存在利潤(rùn)操縱的空間，從而降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。這一特點(diǎn)會(huì)成為并購方運(yùn)用此法的動(dòng)機(jī)，有的企業(yè)明顯是購買性質(zhì)的并購，但并購方通過或明或暗的協(xié)議將購買性質(zhì)的并購粉飾成”股權(quán)聯(lián)合”性質(zhì)的并購，從而達(dá)到實(shí)施權(quán)益結(jié)合法的目的。28評(píng)論目前，國際通行的作法是取消權(quán)益結(jié)合法，只允許采用購買法，但權(quán)益結(jié)合法從并購的歷史上來看卻是創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)巨人的方式，因此，在我國當(dāng)前，還不能完全取消，但應(yīng)對(duì)權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用條件做出明確、具體、無懈可擊的規(guī)定。例如：美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1970年發(fā)布的第16號(hào)意見書，“企業(yè)合并”，規(guī)定了用權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)的12個(gè)條件，只有在滿足全部12個(gè)條件時(shí)，采用權(quán)益結(jié)合法才是合適的，這12個(gè)條件可分為以下3類：

（1）參與合并企業(yè)的性質(zhì)，這一類條件，可用來確保權(quán)益結(jié)合型企業(yè)合并真正是以前普通股股東權(quán)益彼此獨(dú)立的兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的合并。（2）合并所有者權(quán)益的方式，這一類條件可滿足權(quán)益結(jié)合法的要求，即在實(shí)質(zhì)和形式上均發(fā)生了交換股權(quán)，合并現(xiàn)有有投票表決權(quán)普通股權(quán)益的業(yè)務(wù)。（3）不存在有計(jì)劃的交易。這些條件所禁止的有計(jì)劃交易指與合并全部現(xiàn)有普通股權(quán)益不一致的交易。29但權(quán)益結(jié)合法從并購的歷史上來看卻是創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)巨人的方式，因此，此外，目前我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度還不允許。資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)素質(zhì)有限，公允價(jià)值不公允。公信力不強(qiáng)。在法律法規(guī)中，企業(yè)上市有硬性要求，必須連續(xù)三年盈利，購買法很難實(shí)現(xiàn)。購買法容易帶來較高的資產(chǎn)和購買商譽(yù)，對(duì)以后年度的折舊和無形資產(chǎn)攤銷金額，進(jìn)而影響以后年度損益較大。30此外，目前我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度還不允許。30合并報(bào)表的

母公司理論與實(shí)體理論母公司理論突出合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為母公司自己的股東和債權(quán)人服務(wù)的，它僅為母公司的股東和債權(quán)人提供財(cái)務(wù)信息。因此，這種理論指導(dǎo)下的合并資產(chǎn)負(fù)債僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。可見，母公司理論將合并主體中的少數(shù)股東作為債權(quán)人來看待了，這種做法的優(yōu)點(diǎn)是能夠滿足母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求。但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系、公正地從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。這種理論具有明顯的傾向性，不符合會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的要求，一般在股權(quán)非常集中的情況下可以采用，但并不公正。當(dāng)股權(quán)比較分散時(shí)，這種方法就顯得沒有道理。

31合并報(bào)表的

母公司理論與實(shí)

實(shí)體理論突出合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該為合并主體的全體股東服務(wù)，而不應(yīng)該單為母公司的股東提供信息。所以，這種理論指導(dǎo)下的合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益?？梢?，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論將合并主體中的少數(shù)股東和多數(shù)股東同等看待了，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表正確揭示了合并主體全部的凈資產(chǎn)和凈收益，比較符合會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的基本要求。這種理論不論在股權(quán)集中的情況下還是在股權(quán)分散的情況下都是適用的，它對(duì)多數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益的處理是比較合理和公正的。

3232我國目前突出了實(shí)體理論，但仍然沒有

完全舍棄母公司理論？發(fā)展方向，大勢(shì)所趨社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)外部主體對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露產(chǎn)生強(qiáng)烈需求。實(shí)體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配。這些是與我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于要素的定義相吻合的。

33我國目前突出了實(shí)體理論，但仍然沒有

完全舍棄母公司理論？發(fā)展母公司理論經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論1.子公司的少數(shù)股東權(quán)益不包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，而是列為一項(xiàng)負(fù)債。1.子公司的少數(shù)股東權(quán)益包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)。2.子公司的少數(shù)股權(quán)在當(dāng)年凈收益中應(yīng)享收益份額作為一項(xiàng)費(fèi)用，從合并凈收益中扣除。2.子公司的少數(shù)股權(quán)在該子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)享收益份額包括在合并凈收益中。3.合并資產(chǎn)負(fù)債表中同一資產(chǎn)項(xiàng)目，采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，屬于母公司權(quán)益的部分按購并日的公允價(jià)值計(jì)算，屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分則按購并日的賬面價(jià)值計(jì)算。合并商譽(yù)只確認(rèn)屬于母公司的部分。3.合并資產(chǎn)負(fù)債表中同一資產(chǎn)項(xiàng)目，采用相同計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，按購并日的公允價(jià)值下推至屬于子公司中少數(shù)股權(quán)的部分。母、子公司的合并商譽(yù)全部均在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。4.母子公司之間的交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益若為順銷，則全額抵消，若為逆銷，則按母公司擁有的權(quán)益比例抵消。4.母子公司之間的交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益全部抵消。34母公司理論經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論1.子公司的少數(shù)股東權(quán)益不包括在合并資合并日與合并日后同一控制在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表與合并日后沒有太多區(qū)別，只是有一個(gè)取得股權(quán)投資的分錄，按照賬面價(jià)值。因?yàn)槭峭豢刂?，視同一直存在控制關(guān)系，即合并主體一直存在，合并日，合并方與被合并方在合并日以前期間發(fā)生的交易，進(jìn)行內(nèi)部抵消，期末編制合并報(bào)表時(shí)還要抵消后面發(fā)生的交易。對(duì)于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，歸屬于合并方的部分，按照前面我們所說的權(quán)益聯(lián)合法的特點(diǎn)，轉(zhuǎn)入合并日的盈余公積和未分配利潤(rùn)。35合并日與合并日后同一控制在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)非同一控制在合并日（符合購買法）：僅編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映購買日控制的經(jīng)濟(jì)資源情況，需要體現(xiàn)合并商譽(yù)，需要體現(xiàn)營業(yè)外收入，但是因?yàn)橘徺I日不編制合并利潤(rùn)表，所以營業(yè)外收入不體現(xiàn)在利潤(rùn)表，而體現(xiàn)在合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。分錄：借：實(shí)收資本（被合并方）資本公積（被合并方按照公允價(jià)值調(diào)整后的，因?yàn)橘Y產(chǎn)可能增值）盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)（計(jì)算出來）貸：

長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并成本）少數(shù)股東權(quán)益（借貸方差額）盈余公積未分配利潤(rùn)如果不是商譽(yù)則體現(xiàn)為盈余公積和未分配利潤(rùn)36非同一控制在合并日（符合購買法）：僅編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映合并日后無論什么控制均需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表、然后，按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，抵消合并日后內(nèi)部交易編制合并報(bào)表。注意合并日與合并日后的區(qū)別。37合并日后無論什么控制均需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合需要明確的幾個(gè)步驟38需要明確的幾個(gè)步驟38編制前的準(zhǔn)備工作：明確合并范圍（關(guān)鍵是控制，且所有子公司均納入合并范圍），統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間。編制合并工作底稿。母子公司數(shù)據(jù)過入合并工作底稿編制調(diào)整分錄，過入工作底稿，計(jì)算合計(jì)金額，所以可以看出不是匯總報(bào)表。編制抵消分錄，過入工作底稿。計(jì)算合并金額。填列合并報(bào)表。39編制前的準(zhǔn)備工作：明確合并范圍（關(guān)鍵是控制，且所有子公司均納合并范圍的確定根據(jù)新準(zhǔn)則的控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊（如保險(xiǎn)、銀行）的子公司都應(yīng)納入合并范圍。

準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)、宣告清理整頓和破產(chǎn)的企業(yè)、擁有的目的僅為賣出而取得收益的企業(yè)、已經(jīng)財(cái)務(wù)經(jīng)營決策權(quán)由其他企業(yè)控制的企業(yè)等的不應(yīng)包括在合并范圍內(nèi)。40合并范圍的確定根據(jù)新準(zhǔn)則的控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公這里提出一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的問題，即股權(quán)比例是否有一定的最低要求？比如只有達(dá)到40%才能將被投資企業(yè)納入合并范圍。理論上，我們講究的是控制概念，股權(quán)關(guān)系不是判斷合并的先決條件，設(shè)置最低持股比例，容易被操縱，這已有先例，所以應(yīng)重視控制的條件判斷。4141需要注意的合并范圍確定（書上均有，不細(xì)講了）1、在判斷母公司對(duì)被投資企業(yè)是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)時(shí),應(yīng)重視控制的判斷條件而非持股比例。2、對(duì)于母公司持股比例超過50%,但認(rèn)為對(duì)其不具有控制權(quán)的被投資單位,為便于操縱,應(yīng)納入合并范圍,理論上以控制為基準(zhǔn),實(shí)務(wù)上以國情為基準(zhǔn)。3、資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營的子公司應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。4、母公司雖然對(duì)其子公司持有50%以上權(quán)益性資本,但已將此子公司委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理或者由其他企業(yè)承包,此時(shí)應(yīng)分別處理:委托方應(yīng)考慮委托性質(zhì)、控制與否、期限長(zhǎng)短、獲利方式,風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移等;受托方應(yīng)考慮控制與獲利方式,有股權(quán)的應(yīng)當(dāng)合并,無股權(quán)的則無需合并;同時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。5、當(dāng)母公司將對(duì)子公司的控制權(quán)委托給管理層行使或者放棄行使控制權(quán)時(shí),此時(shí)應(yīng)分情況處理:一方面,已喪失控制權(quán)的,無法控制子公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營決策;另一方面,未喪失控制權(quán)的,委托或放棄不等于無力行使。42需要注意的合并范圍確定（書上均有，不細(xì)講了）1、在判斷母公編制調(diào)整分錄與抵消分錄是核心內(nèi)容43編制調(diào)整分錄與抵消分錄是核心內(nèi)容43編制調(diào)整分錄44編制調(diào)整分錄44調(diào)整分錄的內(nèi)容對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整1.同一控制取得子公司的調(diào)整2.非同一控制取得子公司的調(diào)整按權(quán)益法調(diào)整子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資45調(diào)整分錄的內(nèi)容對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整45同一控制取得子公司的調(diào)整原則如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。即不需要將該子公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為以公允價(jià)值反映的報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。為什么？46同一控制取得子公司的調(diào)整原則46非同一控制取得子公司的調(diào)整原則除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。使子公司的個(gè)別報(bào)表反映在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值。為什么？47非同一控制取得子公司的調(diào)整原則47例如：借：資產(chǎn)增加貸：資本公積其中固定資產(chǎn)增加的還應(yīng)調(diào)整增加累計(jì)折舊其中無形資產(chǎn)增加的還應(yīng)調(diào)整增加攤銷額。這些變化又會(huì)對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響，調(diào)整凈利潤(rùn)，這時(shí)需要注意還會(huì)對(duì)商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等的調(diào)整分錄，還有后面的按照權(quán)益法去調(diào)整的內(nèi)容也會(huì)產(chǎn)生影響。48例如：借：資產(chǎn)增加48母子公司會(huì)計(jì)政策的調(diào)整是將企業(yè)集團(tuán)視為統(tǒng)一的會(huì)計(jì)主體，采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，符合會(huì)計(jì)主體的基本假設(shè)。然而，當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的各子公司分別采用屬于不同的行業(yè)或不同規(guī)?；虿煌貐^(qū)時(shí)，這一調(diào)整要求有可能降低合并報(bào)表的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。這是因?yàn)楦髯庸镜臅?huì)計(jì)政策盡管存在差異，但卻符合其各自生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際狀況，是各會(huì)計(jì)主體的最佳選擇。例如高科技子公司選擇加速法計(jì)提折舊，存貨單品價(jià)值較大的子公司采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)量期末存貨等等。而按照《合并準(zhǔn)則》的調(diào)整要求人為地調(diào)整其會(huì)計(jì)政策，將有可能造成調(diào)整后的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，降低了其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)而降低了企業(yè)集團(tuán)整體的合并報(bào)表質(zhì)量。另外，這一調(diào)整要求在實(shí)務(wù)操作中也頗為復(fù)雜，對(duì)于會(huì)計(jì)資料的完整性與會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)都有很高的要求，導(dǎo)致在實(shí)際操作中各子公司很難按規(guī)定達(dá)到完全調(diào)整的要求。

49母子公司會(huì)計(jì)政策的調(diào)整是將企業(yè)集團(tuán)視為統(tǒng)一的會(huì)計(jì)主體，采用統(tǒng)按權(quán)益法調(diào)整子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

50按權(quán)益法調(diào)整子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

50為什么呢？按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂频模L(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行日常核算，控股權(quán)取得日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。權(quán)益法將投資企業(yè)與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待，這符合編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將企業(yè)集團(tuán)看做同一個(gè)報(bào)告主體的理念。換言之，權(quán)益法核算是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。由于按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算采用的是成本法，因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，就必須將成本法調(diào)整為權(quán)益法。注意不是成本法改為權(quán)益法。51為什么呢？按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位能夠步驟首先，確定上一步驟中對(duì)子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)資產(chǎn)負(fù)債按照公允價(jià)值的調(diào)整，對(duì)于損益有無影響，尤其是固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的增值，攤銷問題。據(jù)此，調(diào)整，調(diào)整全年的凈利潤(rùn)。然后，根據(jù)凈利潤(rùn)確認(rèn)其投資收益，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：投資收益，分配現(xiàn)金股利的沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，借：投資收益，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資其他影響被投資單位所有者權(quán)益的事項(xiàng)都需要按照權(quán)益法的原則進(jìn)行調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。52步驟首先，確定上一步驟中對(duì)子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)資產(chǎn)負(fù)債按思考一個(gè)問題？如果被投資子公司發(fā)生巨額虧損，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值如何按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整？53思考一個(gè)問題？53公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)份額的虧損；公司章程或協(xié)議沒有規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該超額虧損應(yīng)當(dāng)由母公司承擔(dān)，在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目列示。但是，該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。在子公司存在超額虧損的情況下，母公司可通過與子公司債權(quán)或債務(wù)科目，將超額虧損全額計(jì)入母公司單獨(dú)報(bào)表,在合并報(bào)表時(shí),再通過抵銷分錄將原確認(rèn)的超額部分負(fù)債做轉(zhuǎn)回處理。54公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以例如：X集團(tuán)公司控制的B公司200X年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為-1000萬元,截止200X年12月31日X集團(tuán)公司對(duì)B公司的投資賬面價(jià)值為500萬元,X集團(tuán)持有B公司60％的股權(quán)，在合并報(bào)表時(shí),X集團(tuán)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄，調(diào)整母公司單獨(dú)報(bào)表。1.假設(shè)X集團(tuán)對(duì)B公司有500萬應(yīng)收賬款。借：投資收益500（以賬面價(jià)值為限進(jìn)行沖減）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司500借：投資收益100貸：應(yīng)收賬款———B公司1002.假設(shè)X集團(tuán)對(duì)B公司有500萬元應(yīng)付賬款。借：投資收益500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司500借：投資收益100貸：應(yīng)付賬款———B公司10055例如：X集團(tuán)公司控制的B公司200X年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為-10如果應(yīng)收、應(yīng)付款不存在，可以通過預(yù)計(jì)負(fù)債科目。56如果應(yīng)收、應(yīng)付款不存在，可以通過預(yù)計(jì)負(fù)債科目。56這是新準(zhǔn)則將允許將所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并范圍的規(guī)定，這樣規(guī)定的目的在于防止母公司通過不合并超額虧損進(jìn)行利潤(rùn)操縱。按照道理講，對(duì)這類子公司已喪失了合并報(bào)表的前提與基礎(chǔ)，不存在合并的必要。但有時(shí)這類子公司可能是遇到了暫時(shí)財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人通過與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議等方式，幫助債務(wù)人度過難關(guān)，而并不要求其破產(chǎn)還債。在此情況下，子公司仍處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)中。為了反映集團(tuán)整體凈資產(chǎn)的真實(shí)狀況、耗蝕程度以及母公司的管理責(zé)任，仍應(yīng)將這類處在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)中的子公司納入合并報(bào)表的范圍。57這是新準(zhǔn)則將允許將所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并如果時(shí)間允許，我們?cè)倥e個(gè)例子例：2006年1月2日甲公司以2400萬元購買乙公司60%的股份。當(dāng)日乙公司的凈資產(chǎn)為4000萬元，其中，股本2400萬元，資本公積1600萬元。2006年，乙公司虧損8000萬元，年末所有者權(quán)益包括股本2400萬元、資本公積1600萬元、未分配利潤(rùn)-8000萬元。58如果時(shí)間允許，我們?cè)倥e個(gè)例子例：2006年1月2日甲公1）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且有能力彌補(bǔ)少數(shù)股東虧損份額。在這種情況下：首先，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值已減記至零；其次，子公司資不抵債已成事實(shí)，母公司所承擔(dān)的債務(wù)擔(dān)保已經(jīng)具備了確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的條件，應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債；最后，為了體現(xiàn)少數(shù)股東的擔(dān)保責(zé)任，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中要將少數(shù)股東權(quán)益記為負(fù)數(shù)。591）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且有能力彌補(bǔ)少數(shù)假設(shè)乙公司股東按長(zhǎng)期股權(quán)投資比例承擔(dān)虧損。據(jù)此，甲公司對(duì)上述長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體處理方法為：①確認(rèn)投資損失，借：投資收益2400萬元貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———（乙公司）2400萬元②對(duì)應(yīng)承擔(dān)的超額虧損計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債：借：投資收益2400萬元貸：預(yù)計(jì)負(fù)債2400萬元。年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄時(shí)：借：股本2400萬元資本公積1600萬元少數(shù)股東權(quán)益1600萬元預(yù)計(jì)負(fù)債2400萬元貸：投資收益4800萬元少數(shù)股東損益3200萬元。60假設(shè)乙公司股東按長(zhǎng)期股權(quán)投資比例承擔(dān)虧損。據(jù)此，甲公司對(duì)上述子公司以后產(chǎn)生的利潤(rùn)，母公司按所享有的份額，先減少已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債，恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益，之后再按正常情況下的權(quán)益法進(jìn)行核算。若子公司繼續(xù)虧損，則比照2006年度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假設(shè)乙公司在2007年實(shí)現(xiàn)盈利6000萬元，甲公司按所享有的份額，先減少已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債2400萬元，恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=6000×60%-2400=1200（萬元）。甲公司的具體會(huì)計(jì)處理為：借：預(yù)計(jì)負(fù)債2400萬元；貸：投資收益2400萬元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———（乙公司）1200萬元；貸：投資收益1200萬元61子公司以后產(chǎn)生的利潤(rùn)，母公司按所享有的份額，先減少已計(jì)提的預(yù)公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。此時(shí)母公司采用權(quán)益法核算，子公司超額虧損（抵減子公司凈資產(chǎn)后的余額）全部作為母公司的投資損失確認(rèn)。既然子公司的超額虧損全部由母公司承擔(dān)，那么母公司對(duì)該項(xiàng)義務(wù)應(yīng)全部確認(rèn)損失（此時(shí)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶余額為負(fù)數(shù)），以完整地反映母公司的責(zé)任。62公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母承上例，采用這種做法，甲公司的具體會(huì)計(jì)處理為：①確認(rèn)投資損失：借：投資收益6400萬元貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———（乙公司）6400萬元。②年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄時(shí)：借：股本2400萬元資本公積1600萬元長(zhǎng)期股權(quán)投資———（乙公司）4000萬元；貸：投資收益6400萬元少數(shù)股東損益1600萬元。63承上例，采用這種做法，甲公司的具體會(huì)計(jì)處理為：63為體現(xiàn)權(quán)利和責(zé)任對(duì)等原則，子公司以后產(chǎn)生的利潤(rùn)，應(yīng)先彌補(bǔ)母公司承擔(dān)的超額虧損；彌補(bǔ)后仍有余額的，按所享有的份額恢復(fù)其長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；之后再按正常情況下的權(quán)益法進(jìn)行核算。若繼續(xù)虧損，則比照2006年度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假設(shè)乙公司在2007年實(shí)現(xiàn)盈利6000萬元，甲公司先彌補(bǔ)已承擔(dān)的超額虧損4000萬元后，恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=（6000-4000）×60%=1200（萬元）。甲公司的具體會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———（乙公司）5200萬元貸：投資收益5200萬元。64為體現(xiàn)權(quán)利和責(zé)任對(duì)等原則，子公司以后產(chǎn)生的利潤(rùn)，應(yīng)先彌補(bǔ)母公編制抵消分錄

（關(guān)鍵是作為合并整體，抵消重復(fù)因素，不存在因素）65編制抵消分錄

（關(guān)鍵是作為合并整體，抵消重復(fù)因素，不存在因素需要明確的幾個(gè)抵消分錄66需要明確的幾個(gè)抵消分錄661.長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消其實(shí)僅是資本的撥付，不應(yīng)引起資產(chǎn)整個(gè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的變動(dòng)分錄：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益注意：以上金額均是按照權(quán)益法調(diào)整后的金額。671.長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消672.內(nèi)部投資收益的抵消以母子公司為例：母公司對(duì)于子公司的內(nèi)部投資收益=被投資子公司凈利潤(rùn)×持股比例=（營業(yè)收入—營業(yè)成本—期間費(fèi)用—所得稅）×持股比例當(dāng)營業(yè)收入與營業(yè)成本、期間費(fèi)用合并入母公司視為母公司的項(xiàng)目時(shí)，如果不處理母公司對(duì)于子公司的投資收益項(xiàng)目，顯然這是重復(fù)的。關(guān)鍵下一步和誰抵消呢？顯然，本期的子公司凈利潤(rùn)在期末進(jìn)行了分配，作為整體，對(duì)子公司的母公司投資收益已經(jīng)分配了一次，不能在子公司再分配一次，顯然，子公司分配的因素應(yīng)該被抵消：且其值恰好等于投資收益（如果為全資子公司）分錄：借：投資收益（按照子公司凈利潤(rùn)享有的投資收益）少數(shù)股東權(quán)益（非全資子公司情況下，子公司享受的投資收益）未分配利潤(rùn)（年初）（因?yàn)橐由夏瓿跷磁淅麧?rùn)進(jìn)行分配，所以也要抵消這個(gè)利潤(rùn)）貸：提取盈余公積（子公司分配結(jié)果）對(duì)所有者（股東）進(jìn)行的分配未分配利潤(rùn)（年末）

借貸方應(yīng)該正好相等。682.內(nèi)部投資收益的抵消以母子公司為例：683.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消因內(nèi)部銷售產(chǎn)生的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系只是內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)，整體來看不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債，可能僅是資產(chǎn)的移動(dòng)，左兜掏到右兜，應(yīng)消除重復(fù)計(jì)算因素。例如：借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：預(yù)收帳款貸：預(yù)付賬款借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)借：應(yīng)付債券貸：持有至到期投資（過去的長(zhǎng)期債權(quán)投資）693.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消因內(nèi)部銷售產(chǎn)生的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系只是內(nèi)部資注意上述抵消分錄產(chǎn)生后果的抵消因?yàn)閼?yīng)收賬款抵消，故其相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)沖減。因?yàn)椋L(zhǎng)期債券投資的沖減，其投資收益與債務(wù)人所做的財(cái)務(wù)費(fèi)用也應(yīng)該進(jìn)行抵消，所以還應(yīng)補(bǔ)做：分錄：借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用70注意上述抵消分錄產(chǎn)生后果的抵消因?yàn)閼?yīng)收賬款抵消，故其相應(yīng)的壞4.存貨價(jià)值包含的內(nèi)部銷售損益的處理內(nèi)部購銷，僅是商品的轉(zhuǎn)移，購買方形成的存貨價(jià)值中包含了，銷售方的利潤(rùn)，這些利潤(rùn)合并后，并不存在，故應(yīng)抵消掉，但情況應(yīng)該進(jìn)行區(qū)別：（1）內(nèi)部購進(jìn)形成存貨的情形借：營業(yè)收入（全部收入）貸：營業(yè)成本（等于全部收入的金額）借：營業(yè)成本（未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益）貸：存貨（減除存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售損益）714.存貨價(jià)值包含的內(nèi)部銷售損益的處理內(nèi)部購銷，僅是商品的轉(zhuǎn)移如果，母子公司之間銷售的商品全部對(duì)外（第三方）出售，怎么抵消處理？注意：這時(shí)，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來看，母子公司中購買商品的一方的銷售收入，才是真正的銷售收入，銷售方的銷售成本才是真正的銷售成本。而內(nèi)部銷售利潤(rùn)已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)際利潤(rùn)。原銷售方的營業(yè)收入與購買方營業(yè)成本恰好抵消。借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本72如果，母子公司之間銷售的商品全部對(duì)外（第三方）出售，怎么抵消（2）內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)，在購入當(dāng)期的抵消銷售方是存貨，但購買方作為固定資產(chǎn)的抵消處理。借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)—原價(jià)因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)減少，折舊相應(yīng)減少多提的金額。借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用或者制造費(fèi)用73（2）內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)，在購入當(dāng)期的抵消735.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵消即買方是買進(jìn)作為固定資產(chǎn)，賣方賣出也是固定資產(chǎn)。借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（本不該減少的原價(jià)）貸：營業(yè)外支出（本不該出現(xiàn)的損失）因此產(chǎn)生的少計(jì)提折舊的金額借：管理費(fèi)用貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊745.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵消即買方是買進(jìn)作為固定資產(chǎn)，賣方賣出國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新動(dòng)態(tài)75國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新動(dòng)態(tài)752008年1月10日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)———企業(yè)合并》修訂版（“IFRS3（2008年修訂版）”）和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》修訂版（“IAS27（2008年修訂版）”）。自2009年7月1日或以后日期開始的年度財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的企業(yè)合并都必須采用上述兩項(xiàng)準(zhǔn)則修訂版，它是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）與美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（USGAAP）共同合作的結(jié)果，使兩者的基本指導(dǎo)原則在很高程度上趨同。但兩者在企業(yè)合并項(xiàng)目中的會(huì)計(jì)處理仍存在差異，主要體現(xiàn)在控制的定義、公允價(jià)值概念以及或有負(fù)債初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等方面的不同。隨后，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）于2008年12月18日發(fā)表了一份征求意見稿第10號(hào)（ED10），提出了對(duì)控制的定義，征求意見截止期為2009年3月20日。762008年1月10日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《IFRS3與IAS27的修訂內(nèi)容1.與合并相關(guān)的成本?，F(xiàn)行的IFRS3要求實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的成本計(jì)入合并成本，但這樣的會(huì)計(jì)處理將會(huì)影響商譽(yù)。而修訂后的準(zhǔn)則認(rèn)為與合并有關(guān)的費(fèi)用并不是資產(chǎn)，要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并過程中發(fā)生的成本確認(rèn)為費(fèi)用，即與合并有關(guān)的成本（如，中介費(fèi)，咨詢、法律、會(huì)計(jì)、估價(jià)及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)或顧問費(fèi)等）均要遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則確認(rèn)為費(fèi)用。財(cái)務(wù)報(bào)表編制人對(duì)此變更十分不滿，因?yàn)樵摃?huì)計(jì)處理將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的收益產(chǎn)生負(fù)面影響。77IFRS3與IAS27的修訂內(nèi)容1.與合并相關(guān)的成本。772.分階段進(jìn)行的企業(yè)合并（分步購并）。

現(xiàn)行的IFRS3要求購買方分次核算每一項(xiàng)交易，以及運(yùn)用公允價(jià)值來確定合并商譽(yù)。而修訂版合并準(zhǔn)則對(duì)分步購并的商譽(yù)計(jì)量有所簡(jiǎn)化，IASB只要求購買方在獲得控制權(quán)當(dāng)日確認(rèn)商譽(yù)，在獲得控制權(quán)之前所持有的權(quán)益性利益應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，所產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入損益。782.分階段進(jìn)行的企業(yè)合并（分步購并）。78舉個(gè)例子收購方獲得被并購方30%股權(quán)，第二階段合并又獲得51%的股權(quán)；收購方獲得被并購方51%股權(quán)，第二階段合并有獲得30%的股權(quán)?，F(xiàn)行合并準(zhǔn)則對(duì)兩種情況的會(huì)計(jì)處理是相同的，均為分兩次計(jì)量合并商譽(yù)。修訂的IFRS3明確了以控制權(quán)獲得日為依據(jù)的會(huì)計(jì)處理方法。第一種情況中收購方從第二次合并之日開始取得被并購方的控制權(quán)，因此應(yīng)在第二次合并日計(jì)算商譽(yù)，并在該日對(duì)此前取得的30%股權(quán)按公允價(jià)值重新計(jì)量，所得差額計(jì)入損益。第二種情況中控制權(quán)獲得日為第一次合并日，因此應(yīng)在第一次合并日計(jì)算合并商譽(yù)，此后再取得的25%股權(quán)屬于內(nèi)部權(quán)益交易，不再按購買法進(jìn)行處理。79舉個(gè)例子79或有對(duì)價(jià)現(xiàn)行的IFRS3要求或有對(duì)價(jià)只有在將來可能發(fā)生且能夠可靠計(jì)量時(shí)計(jì)入合并成本，其后續(xù)調(diào)整以及對(duì)企業(yè)合并成本的調(diào)整均要相應(yīng)調(diào)整商譽(yù)。修訂的IFRS3要求購買的對(duì)價(jià)應(yīng)在購買日按其公允價(jià)值計(jì)量，后續(xù)調(diào)整不應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行調(diào)整，合并后的或有對(duì)價(jià)變動(dòng)均計(jì)入損益。其中，導(dǎo)致合并后或有對(duì)價(jià)變動(dòng)的因素有很多，如被購買方實(shí)現(xiàn)特定的盈利目標(biāo)或特定的股價(jià)等80或有對(duì)價(jià)80當(dāng)然，實(shí)際工作中，合并報(bào)表業(yè)務(wù)是相當(dāng)復(fù)雜的，但我想萬變不離其宗，應(yīng)掌握基本的理論和方法，當(dāng)然還有很多目前準(zhǔn)則沒有集中解決的問題：例如：母子公司經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的抵消沒有在準(zhǔn)則中規(guī)定，又可以分為租賃方租賃后生產(chǎn)用與辦公用兩種，抵消分錄肯定不一樣，所以主要注意的還是彼此間重復(fù)的內(nèi)容進(jìn)行分析，然后得出抵消分錄。實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策的不一致均有各自公司的特點(diǎn)，并可能是合情合理的，如果統(tǒng)一按照母公司政策、期間調(diào)整，難免不符合實(shí)際。復(fù)雜持股合并問題：新準(zhǔn)則沒有對(duì)如何間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)定，因其選用的方法既可以是乘法，也可以是加法，理解不同結(jié)論會(huì)不同。81當(dāng)然，實(shí)際工作中，合并報(bào)表業(yè)務(wù)是相當(dāng)復(fù)雜的，但我想萬變不離其還有，如果以控制作為判斷依據(jù)，那么暫時(shí)性控制怎么辦？類似的問題還有很多，很多？82還有，如果以控制作為判斷依據(jù)，那么暫時(shí)性控制怎么辦？82快樂的十五種技巧83快樂的十五種技巧831、要有目標(biāo)和追求

841、要有目標(biāo)和追求842、經(jīng)常保持微笑

852、經(jīng)常保持微笑

853、學(xué)會(huì)和別人一塊分享喜悅863、學(xué)會(huì)和別人一塊分享喜悅864、樂于助人874、樂于助人875、保持自己的一顆童心885、保持自己的一顆童心886、學(xué)會(huì)和各種人愉快的相處896、學(xué)會(huì)和各種人愉快的相處897、保持幽默感907、保持幽默感908、學(xué)會(huì)寬恕他人918、學(xué)會(huì)寬恕他人919、有幾個(gè)知心朋友929、有幾個(gè)知心朋友9210、常和別人保持合作9310、常和別人保持合作9311、享受你的天倫之樂9411、享受你的天倫之樂9412、保持高度的自信心9512、保持高度的自信心9513、尊重弱者9613、尊重弱者9614、偶爾放縱自己一下9714、偶爾放縱自己一下9715、最后，不要財(cái)迷9815、最后，不要財(cái)迷98謝謝，您的學(xué)生，朋友張慶龍聯(lián)系電話—ＭＡＩＬ：zhixing1818@126.com99謝謝，您的學(xué)生，朋友99企業(yè)合并報(bào)表編制方法與技巧北京工商大學(xué)張慶龍副教授財(cái)政部科學(xué)研究所博士后國際注冊(cè)管理咨詢師100企業(yè)合并報(bào)表編制方法與技巧北京工商大學(xué)張慶龍副教授1授課提綱需要明確的幾個(gè)概念需要明確的幾個(gè)步驟需要明確的幾個(gè)抵消分錄需要明確的合并報(bào)表國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)態(tài)101授課提綱需要明確的幾個(gè)概念2需要明確的幾個(gè)概念102需要明確的幾個(gè)概念3同一控制的合并與非同一控制的合并吸收合并、控股合并、新設(shè)合并權(quán)益結(jié)合法與購買法母公司理論與實(shí)體理論合并日與合并日后103同一控制的合并與非同一控制的合并4同一控制的合并與非同一控制的合并同一控制合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。這種合并類似于將一個(gè)人的東西從一個(gè)口袋放進(jìn)另一個(gè)口袋，所以不會(huì)產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)性的變化，只是控制方將自己的東西簡(jiǎn)單捏合，而在控制權(quán)、管理方面仍保持連續(xù)性。在這種情況下合并不是一種購買行為。104同一控制的合并與非同一控制的合并同一控制合并5其常見的情形包括：母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到母公司，并注銷子公司；母公司將其在幾個(gè)非全資子公司擁有的權(quán)益轉(zhuǎn)移到一個(gè)新的全資子公司；母公司用其持有的股權(quán)或凈資產(chǎn)來交換非全資子公司增加發(fā)行的股票，等等。在我國還包括國家政策指導(dǎo)下的企業(yè)合并在這種合并中各合并企業(yè)無法區(qū)分誰是購買方，他們都處于被動(dòng)地位，所以是同一控制下的企業(yè)合并105其常見的情形包括：6非同一控制合并若參與合并的各方在合并前后不屬于同一或相同的多方最終控制的，則為非同一控制下的企業(yè)合并。這時(shí)，企業(yè)合并就像購買商品一樣，需要在公開的市場(chǎng)上進(jìn)行交易，需要符合市場(chǎng)交易原則，平等交易、公平交易、自愿交易。

106非同一控制合并7吸收合并、控股合并、新設(shè)合并吸收合并。吸收合并也稱兼并，是指一個(gè)企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等的方式取得其他一個(gè)或若干個(gè)企業(yè)。吸收合并完成后，只有合并方仍保持原來的法律地位，被合并企業(yè)失去其原來的法人資格而作為合并企業(yè)的一部分從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。控股合并。控股合并也稱取得控制股權(quán)，是指一個(gè)企業(yè)通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得另一企業(yè)全部或部分有表決權(quán)的股份。取得控制股權(quán)后，原來的企業(yè)仍然以各自獨(dú)立的法律實(shí)體從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。新設(shè)合并。新設(shè)合并是指合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個(gè)新的企業(yè)，用新企業(yè)的股份交換原來各公司的股份。合并結(jié)束后，原來的各企業(yè)均失去法人資格，而由新成立的企業(yè)統(tǒng)一從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。107吸收合并、控股合并、新設(shè)合并吸收合并。吸收合并也稱兼并，是指

合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部?jī)糍Y產(chǎn)撤銷法人資格涉及被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定、及合并對(duì)價(jià)與資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值之間差額的處理

新設(shè)合并

參與合并企業(yè)均銷法人資格重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)

控股合并應(yīng)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資繼續(xù)經(jīng)營108

權(quán)益結(jié)合法與購買法1.定義上的區(qū)別：購買是通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（購買企業(yè)）獲得另一個(gè)企業(yè)（被并企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)的控制權(quán)的企業(yè)合并形式，這種形式下的會(huì)計(jì)處理方法稱為購買法。權(quán)益結(jié)合是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)與經(jīng)營活動(dòng)，以便繼續(xù)對(duì)合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)合并形式。這種形式下，參與合并的任何一方都不能認(rèn)定是購買方，它所采用的會(huì)計(jì)處理方法就是權(quán)益結(jié)合法。

109權(quán)益結(jié)合法與購買法1.定義上的區(qū)別：10所以購買法需要確定：購買方、購買日、購買成本（一般又稱合并成本、或者合并對(duì)價(jià)）權(quán)益結(jié)合法因?yàn)檎也坏劫徺I方，所以無須確定這些。權(quán)益結(jié)合法與購買法110所以購買法需要確定：購買方、購買日、購買成本（一般又稱合并成權(quán)益結(jié)合法與購買法2.運(yùn)作機(jī)理不同購買法假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。購買法要求按公允價(jià)值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，并將公允價(jià)值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中，所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與購買成本的差額表現(xiàn)為購買企業(yè)購買時(shí)所發(fā)生的商譽(yù)。因此，購買法的關(guān)鍵問題在于購買成本的確定、被購買企業(yè)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定和商譽(yù)的處理。

111權(quán)益結(jié)合法與購買法2.運(yùn)作機(jī)理不同12權(quán)益結(jié)合法時(shí)無需對(duì)被合并企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值的確定。不論合并方發(fā)行新股的市價(jià)是否低于或高于被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，一律按被合并企業(yè)的賬面凈值入賬。在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)在合并日前的盈利作為合并方利潤(rùn)的一部分并入合并企業(yè)的報(bào)表，而不構(gòu)成合并方的投資成本。賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價(jià)與賬面換入股本金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益（資本公積項(xiàng)目，不足的調(diào)整留存收益）。其理由是，當(dāng)企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合的形式進(jìn)行時(shí)，所發(fā)生的僅僅是股權(quán)的交換，并非現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)交換，其升值部分不應(yīng)視為商譽(yù)，而應(yīng)作為所有者權(quán)益的增加，即資產(chǎn)的量度是以原始成本表述的，其公允市價(jià)超過原始成本的部分都應(yīng)體現(xiàn)在股東權(quán)益之中。112權(quán)益結(jié)合法時(shí)無需對(duì)被合并企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值的確定。不論合并方發(fā)權(quán)益結(jié)合法合并過程的費(fèi)用，如注冊(cè)登記費(fèi)、財(cái)務(wù)顧問費(fèi)等應(yīng)作為合并后企業(yè)的費(fèi)用并抵減合并后的凈收益。實(shí)施并購以后，參與并購的各方均采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。并購?fù)瓿珊蟮膬赡陜?nèi)處理并購前各企業(yè)的資產(chǎn)而產(chǎn)生的重大損益應(yīng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作為非常事項(xiàng)進(jìn)行充分披露。113權(quán)益結(jié)合法合并過程的費(fèi)用，如注冊(cè)登記費(fèi)、財(cái)務(wù)顧問費(fèi)等應(yīng)作為合總結(jié)兩種方法具體的差異第一，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中是否產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是按其賬面價(jià)值入賬，還是按其公允價(jià)值入賬。針對(duì)購買性質(zhì)的合并，購買法通常要確定被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，進(jìn)而為購買成本的確定提供依據(jù)，第二，是否確認(rèn)購買成本和購買商譽(yù)。權(quán)益結(jié)合法沒有，購買法需要確認(rèn)。第三，合并前收益及留存收益的處理。在購買法下，合并前收益與留存收益是作為購買成本的一部分，而不納入合并企業(yè)的收益及留存收益；在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)的收益及留存收益要納入合并后主體的報(bào)表中。第四，合并費(fèi)用的處理。在購買法下，與合并事項(xiàng)有關(guān)的直接費(fèi)用增加了購買成本，而在權(quán)益結(jié)合法下，與合并事項(xiàng)有關(guān)的直接費(fèi)用則計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。第五，權(quán)益結(jié)合法下，不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一時(shí)點(diǎn)，被并企業(yè)整個(gè)年的損益都要計(jì)入合并后的企業(yè)。而購買法下，包括在主并企業(yè)中的被并企業(yè)的損益僅從購買日算起。

114總結(jié)兩種方法具體的差異第一，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中是否產(chǎn)3.適用條件不同同一控制下的企業(yè)合并，不是一種購買行為，沒有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，適用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。共同控制下的企業(yè)合并通常不涉及與合并雙方外部的轉(zhuǎn)移和交換，各合并企業(yè)無法區(qū)分誰是購買方，他們都處于被動(dòng)地位。所以適用權(quán)益結(jié)合法。非同一控制下的企業(yè)合并就像購買商品一樣，應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，適用購買法。

權(quán)益結(jié)合法與購買法1153.適用條件不同權(quán)益結(jié)合法與購買法16舉例同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）

貸：銀行存款（非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值）或者股本（股票面值×發(fā)行股份數(shù)量）

貸：資本公積——股本溢價(jià)或者資本溢價(jià)（如果貸方大于借方則沖減資本公積——資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)，再不足以沖減，則沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）

116舉例同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并日按照取舉個(gè)非現(xiàn)金資產(chǎn)的例子甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨換取A持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日合并日乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為800萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為880萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元。

會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560

貸：庫存商品（注意這是賬面成本不是公允價(jià)值）400

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85

資本公積——股本溢價(jià)75

117舉個(gè)非現(xiàn)金資產(chǎn)的例子甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者然后再抵消相應(yīng)所有者權(quán)益在編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)注意：這時(shí)需要合并方注意目前所有的資本公積（資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)）的貸方余額是否大于被合并方在合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于自己的部分（如果100%，則為全部留存收益）：如果大于：則應(yīng)將其歸為合并方的留存收益，視為控制一直存在借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤(rùn)如果小于：則以合并方所有的資本公積（資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)）的貸方余額為限，恢復(fù)盈余公積和未分配利潤(rùn)，并在附注中進(jìn)行說明。當(dāng)然這些分錄是在確認(rèn)完長(zhǎng)期股權(quán)投資以及做完與被投資方所有者權(quán)益抵消分錄后應(yīng)該考慮恢復(fù)的內(nèi)容。11819前面的為控股合并，如果為吸收合并，則不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，直接注銷被合并資產(chǎn)負(fù)債，形成新的所有者權(quán)益借：貨幣資金庫存商品應(yīng)收帳款長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：短期借款應(yīng)付賬款其他應(yīng)付賬款股本（發(fā)行股票的面值）資本公積（借貸方差額）注意：以上資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值均為賬面價(jià)值不是公允價(jià)值

119前面的為控股合并，如果為吸收合并，則不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，直接非同一控制企業(yè)合并舉例非同一控制在合并時(shí)主要區(qū)別在于確定合并成本，商譽(yù)，資產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并成本）應(yīng)收股利（已宣告發(fā)放尚未收取）貸：銀行存款非貨幣性資產(chǎn)資產(chǎn)處置損益（營業(yè)外收入或者主營業(yè)務(wù)收入）120非同一控制企業(yè)合并舉例非同一控制在合并時(shí)主要區(qū)別在于確定合并舉例：1.2007年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司注冊(cè)資本的60%,該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價(jià)值為7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理7300（8000-500-200）累計(jì)折舊500固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200貸：固定資產(chǎn)8000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7800（200+7600）貸：固定資產(chǎn)清理7300銀行存款200營業(yè)外收入300

121舉例：1.2007年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款

2.2007年5月1日，甲公司以一項(xiàng)專利權(quán)和銀行存款200萬元向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司注冊(cè)資本的70%,該專利權(quán)的賬面原價(jià)為5000萬元，已計(jì)提累計(jì)攤銷600萬元，已計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價(jià)值為4000萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4200（200+4000）累計(jì)攤銷600無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200營業(yè)外支出200貸：無形資產(chǎn)5000銀行存款200

122233.甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬元。會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資785（500+85+200）貸：短期借款200主營業(yè)務(wù)收入500應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85借：主營業(yè)務(wù)成本400貸：庫存商品400注：合并成本=500+85+200=785萬元。1233.甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，發(fā)行股票的控股合并，差額仍然是資本公積——股本溢價(jià)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并成本）貸：股本資本公積——股本溢價(jià)然后注意非同一控制企業(yè)合并需要按照公允價(jià)值計(jì)算確定商譽(yù)合并商譽(yù)=（合并成本）—（合并中取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，如果不是全部，即擁有少數(shù)股東權(quán)益的情況下，應(yīng)注意計(jì)算凈資產(chǎn)中擁有的比例金額）如果合并商譽(yù)的值為負(fù)數(shù)，則將其差額計(jì)入合并當(dāng)期營業(yè)外收入（如果為吸收合并則體現(xiàn)在購買方利潤(rùn)表，如果為控股合并則在合并利潤(rùn)表中體現(xiàn)，不在個(gè)別利潤(rùn)表中體現(xiàn)）如果購買日不編制合并利潤(rùn)表，則該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積和未分配利潤(rùn)。被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=資產(chǎn)按照公允價(jià)值調(diào)整后的合計(jì)-負(fù)債按照公允價(jià)值調(diào)整后的合計(jì)124發(fā)行股票的控股合并，差額仍然是資本公積——股本溢價(jià)借：長(zhǎng)期股還應(yīng)調(diào)整公允價(jià)值變更帶來的資產(chǎn)增值，但并不增加利潤(rùn)表的收益，而是增加被合并方所有者權(quán)益，在做合并抵消分錄時(shí)應(yīng)注意所有者權(quán)益的增加。借：存貨長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：資本公積125還應(yīng)調(diào)整公允價(jià)值變更帶來的資產(chǎn)增值，但并不增加利潤(rùn)表的收益，4.兩種方法對(duì)報(bào)表的影響購買法下是按資產(chǎn)公允價(jià)值將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)并入合并企業(yè)報(bào)表中的，在通常情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)大于其賬面價(jià)值，這就使得購買法下資產(chǎn)的價(jià)值高于權(quán)益結(jié)合法。當(dāng)然，兩種方法下資產(chǎn)總額的差別一部分來源于資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，另一部分則是由于商譽(yù)所致。公允價(jià)值大于賬面價(jià)值以及商譽(yù)的存在，會(huì)引起合并后固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和商譽(yù)攤銷或者減值的增加。購買法下合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法則直接將這一部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報(bào)表，因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然會(huì)大于購買法下報(bào)表中的收益和留存收益數(shù)額。12627評(píng)論目前，國際通行的作法是取消權(quán)益結(jié)合法，只允許采用購買法，認(rèn)為采用購買法所提供的信息相關(guān)性更高，利潤(rùn)操縱空間更小，而對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用嚴(yán)格限制。這主要由于權(quán)益結(jié)合法不將并購視為交易，因此，沒有確認(rèn)并購中實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)格，造成盈余高估、投資低估，從而夸大了并購后的投資回報(bào)率，大大降低了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。由于權(quán)益結(jié)合法存在利潤(rùn)操縱的空間，從而降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。這一特點(diǎn)會(huì)成為并購方運(yùn)用此法的動(dòng)機(jī)，有的企業(yè)明顯是購買性質(zhì)的并購，但并購方通過或明或暗的協(xié)議將購買性質(zhì)的并購粉飾成”股權(quán)聯(lián)合”性質(zhì)的并購，從而達(dá)到實(shí)施權(quán)益結(jié)合法的目的。127評(píng)論目前，國際通行的作法是取消權(quán)益結(jié)合法，只允許采用購買法，但權(quán)益結(jié)合法從并購的歷史上來看卻是創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)巨人的方式，因此，在我國當(dāng)前，還不能完全取消，但應(yīng)對(duì)權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用條件做出明確、具體、無懈可擊的規(guī)定。例如：美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1970年發(fā)布的第16號(hào)意見書，“企業(yè)合并”，規(guī)定了用權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)的12個(gè)條件，只有在滿足全部12個(gè)條件時(shí)，采用權(quán)益結(jié)合法才是合適的，這12個(gè)條件可分為以下3類：

（1）參與合并企業(yè)的性質(zhì)，這一類條件，可用來確保權(quán)益結(jié)合型企業(yè)合并真正是以前普通股股東權(quán)益彼此獨(dú)立的兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的合并。（2）合并所有者權(quán)益的方式，這一類條件可滿足權(quán)益結(jié)合法的要求，即在實(shí)質(zhì)和形式上均發(fā)生了交換股權(quán)，合并現(xiàn)有有投票表決權(quán)普通股權(quán)益的業(yè)務(wù)。（3）不存在有計(jì)劃的交易。這些條件所禁止的有計(jì)劃交易指與合并全部現(xiàn)有普通股權(quán)益不一致的交易。128但權(quán)益結(jié)合法從并購的歷史上來看卻是創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)巨人的方式，因此，此外，目前我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度還不允許。資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)素質(zhì)有限，公允價(jià)值不公允。公信力不強(qiáng)。在法律法規(guī)中，企業(yè)上市有硬性要求，必須連續(xù)三年盈利，購買法很難實(shí)現(xiàn)。購買法容易帶來較高的資產(chǎn)和購買商譽(yù)，對(duì)以后年度的折舊和無形資產(chǎn)攤銷金額，進(jìn)而影響以后年度損益較大。129此外，目前我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度還不允許。30合并報(bào)表的

母公司理論與實(shí)體理論母公司理論突出合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為母公司自己的股東和債權(quán)人服務(wù)的，它僅為母公司的股東和債權(quán)人提供財(cái)務(wù)信息。因此，這種理論指導(dǎo)下的合并資產(chǎn)負(fù)債僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示