法律責任 課件

第四章注冊會計師的職業(yè)責任與法律責任

本章概要1、注冊會計師對財務報表的責任；2、注冊會計師對錯誤和舞弊的責任；3、注冊會計師對違反法規(guī)行為的責任；4、經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風險的區(qū)別；5、注冊會計師自身方面承擔法律責任的成因；6、注冊會計師承擔法律責任的種類；7、審計職業(yè)界和注冊會計師避免法律責任的對策第四章注冊會計師的職業(yè)責任與法律責任本章概要1引例：補償一件訴訟案件的成本，將花費掉很多筆審計業(yè)務的凈利潤

Orange和Rankle是圣約瑟的一家會計師事務所，審計了一家開發(fā)軟件的小型高科技企業(yè)。該客戶的絕大部分資本是由一家有40個有限責任合伙人成立的聯(lián)合企業(yè)提供的。Orange和Rankle事務所自該公司成立以來，連續(xù)四個年度對其進行審計，平均每年的審計費用大約是13000美元。審計業(yè)務都由具有勝任能力的審計師出色地完成。事務所和隨后復核審計業(yè)務的其他人都清楚，他們在每一個方面都遵守了一般公認審計準則。就在客戶公司成立后的第五年中期，它制定的市場營銷計劃過于樂觀的跡象開始凹現(xiàn)出來，為此，公司要求追加資本或作出重大戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。然而，股東拒絕追加資本。該公司最后經(jīng)營失敗并宣告破產(chǎn)。股東的投資遭受損失，他們隨后對涉及該企業(yè)的所有各方都提起了訴訟，也包括審計師。引例：補償一件訴訟案件的成本，將花費掉很多筆審計業(yè)務的凈利潤2在接下來的幾年中，審計師一直為自己在訴訟中進行抗辯。他們參加了整個舉證過程，聘請了審計方面的專家證人，提出了申訴等等。他們也不止一次設法進行和解，但原告不同意審計師提出的合理賠償額。最后，在進入判決程序的第二天，原告同意按名義賠償額達成和解。此案中，原告清楚知道審計師并無過錯，但仍對他們提起了訴訟。不考慮在人員時間方面的損失、信譽的可能損害，事務所的現(xiàn)金支出總額就已達100萬美元。這超過了從該客戶那里所獲得的年度審計費用的75倍。在接下來的幾年中，審計師一直為自己在訴訟中進行抗辯。3注冊會計師承擔法律責任實例國外二十世紀末以后的“訴訟爆炸”1999年，安永會計師事務所同意向山登公司的股東支付3.35億美元的賠款。2001年6月，因“廢物處理公司”一案，安達信受到華盛頓聯(lián)邦法院700百萬美元的罰款，四位合伙人因職業(yè)行為不當被判3-5萬美元的罰款，并受到1-5年的禁業(yè)審計處罰。2001年，安達信又因陽光公司一案被迫向股東支付1.1億美元。2001年，德勤為日本Fortress公司掩蓋負債情況，最終該項訴訟讓德勤付出了2億多美元的賠償。2005年，畢馬威因避稅產(chǎn)品而被SEC處罰約2億美元。2006年底，美國最大的房地產(chǎn)抵押貸款公司房利美（FannieMae）對其前任審計師畢馬威會計師事務所（KPMG）提起訴訟，要求其賠償20億美元。注冊會計師承擔法律責任實例國外二十世紀末以后的“訴訟爆炸”4國內(nèi)近年來的審計失敗案例?1992年（舊三案）深圳特區(qū)會計師事務所(原野公司)?？谛氯A會計師事務所(中水國際)北京中誠會計師事務所（長城機電）三家事務所被撤消，沒收財產(chǎn)。CPA被吊銷證書，有的受到刑事處罰。?1997年（新三案）海南中華會計師事務所（瓊民源），吊銷主要負責人的注冊會計師資格證書；對該所處以警告，暫停其從事證券業(yè)務6個月；對該所在瓊民源財務審計報告上簽字的注冊會計師，暫停其從事證券業(yè)務資格3年。四川蜀都會計師事務所（紅光實業(yè)）。對蜀都事務所罰款60萬,暫停事務所從事證券業(yè)務3年，所有直接參與紅光實業(yè)上市的各經(jīng)辦人員都被吊銷相應的資格，禁入證券市場。暫停蜀都事務所從事證券業(yè)務3年，意味著該所就此退出了上市公司發(fā)行與年度審計市場。四川君和會計師事務所（東方鍋爐）。國內(nèi)近年來的審計失敗案例5

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2001年中天勤會計師事務所（銀廣廈）CPA被吊銷執(zhí)業(yè)資格，吊銷中天勤證券、期貨等相關(guān)業(yè)務許可證。盡管事務所可以通過購買保險來減少賠償損失，但保險費越來越高，并且對事務所的保險規(guī)定了大額的免賠額。本章討論注冊會計師的法律責任。同時也指出，在滿足社會需要的同時，職業(yè)界和執(zhí)業(yè)者個人可以采取相應的對策，降低法律責任。?2001年中天勤會計師事務所（銀廣廈）63.1.注冊會計師的職業(yè)責任注冊會計師的職業(yè)責任有兩層含義：一是指事務所及注冊會計師在受托執(zhí)行業(yè)務時應盡的職責；二是指如果沒有盡到職責，就可能因此承擔相應的法律責任。例如，第一層含義包括：注冊會計師在受托執(zhí)行鑒證業(yè)務時，應遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持形式上和實質(zhì)上的獨立。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時應當遵守專業(yè)準則，出具恰當?shù)膱蟾?；會計師事務所應當制定質(zhì)量控制制度，以合理保證會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)和相關(guān)準則準則的規(guī)定。3.1.注冊會計師的職業(yè)責任注冊會計師的職業(yè)責任有兩層含義7一、對財務報表的責任會計責任vs審計責任Management

在治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務報表。設計、實施和維護與財務報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制；選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；作出合理的會計估計。Auditor按照審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見（合法性和公允性）。合理保證財務報表在整體上不存在重大錯報，但不是擔保。兩種責任不能相互減輕，更不能相互替代。會計法一、對財務報表的責任會計責任vs審計責任Manage8

二、發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的責任錯誤和舞弊錯誤（error）：財務報表中存在的無意錯報或漏報。舞弊（fraud）：使用欺騙手段獲取不當利益的故意行為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。（1）治理層：監(jiān)督職責。監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制。（2）管理層：在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護控制政策和程序。在審計中，CPA對錯誤和舞弊的責任在于：（1）按照審計準則實施審計工作，合理保證財務報表在整體上不存在重大錯報，無論該錯報是由舞弊還是錯誤導致。（2）由于審計的固有限制，CPA不能絕對保證財務報表在整體上不存在重大錯報。由于專業(yè)所限，準則只要求注冊會計師關(guān)注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。二、發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的責任9

三、揭露違反法規(guī)行為的責任違反法規(guī)的行為是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關(guān)會計制度之外的法律法規(guī)的行為。被審計單位管理層的責任保證經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止或發(fā)現(xiàn)違法行為是被審計單位管理層的責任。CPA的責任在審計中，CPA不應當也不能對防止被審計單位違法行為負責任。但是，CPA應充分關(guān)注被審計單位違法行為可能對財務報表產(chǎn)生的重大影響。三、揭露違反法規(guī)行為的責任10兩類違法行為按照對財務報表的影響，違法行為可分為兩類：第一類，對財務報表產(chǎn)生直接影響的違法行為，如違反稅法。對此，注冊會計師應當科學地計劃審計工作，充分考慮審計風險，搜集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以合理保證發(fā)現(xiàn)此類違法行為；第二類，對財務報表產(chǎn)生間接影響的違法行為（如違反安全、健康、環(huán)保等方面的法規(guī)）。對此，注冊會計師應當加以充分的關(guān)注。兩類違法行為按照對財務報表的影響，違法行為可分為兩類：11客戶可能存在違反法規(guī)行為時應采取的行動注冊會計師應當記錄所發(fā)現(xiàn)的情況，并與管理層討論。如果管理層不能提供令人滿意的信息證明其確實遵守了法律法規(guī)，注冊會計師應當向被審計單位律師咨詢有關(guān)法律法規(guī)的遵守情況，及其對財務報表可能產(chǎn)生的影響。當認為向被審計單位律師咨詢不適當?shù)?，或不滿意其咨詢意見時，注冊會計師應當考慮向其所在事務所的律師咨詢，以確定：被審計單位是否存在違反法規(guī)行為；可能導致的法律后果；應采取的進一步行動。若客戶確實存在違法行為，CPA應就注意到的違法行為盡快與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計證據(jù)。客戶可能存在違反法規(guī)行為時應采取的行動注冊會計師應當記錄所12對審計報告的影響1、如果確定違反法規(guī)行為對報表有重大影響，應要求被審計單位在財務報表中予以恰當反映。如果被審計單位在財務報表中做出恰當反映，注冊會計師可出具無保留意見審計報告；如果未能在財務報表中恰當反映，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。2、如果被審計單位阻撓，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價違反法規(guī)行為是否發(fā)生或?qū)ω攧請蟊淼挠绊?，注冊會計師應當根?jù)審計范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。3、如果被審計單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊會計師認為必要的補救措施（停止并糾正，報告等），注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。對審計報告的影響133.2注冊會計師法律責任的成因法律環(huán)境的變化：可能是期望差、法院的傾向、消費者保護主義、“深口袋”原則等因素。被審計單位的原因錯誤、舞弊與違法行為；經(jīng)營失敗注冊會計師的原因（1）違約（Breachofcontract）（2）過失（Negligence）普通過失：沒有保持應有的合理謹慎，CPA沒有完全遵守專業(yè)準則的要求。重大過失：沒有保持起碼的職業(yè)謹慎，CPA根本沒有遵守專業(yè)準則或沒按準則的主要要求執(zhí)行審計的要求。共同過失（如現(xiàn)金被盜）3.2注冊會計師法律責任的成因14“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個概念有助于區(qū)分注冊會計師的普通過失和重大過失。“重要性”。如果財務報告中存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規(guī)審計程序通常應予發(fā)現(xiàn)，但因工作疏忽而未能將其查出來，就很可能被解釋為重大過失。“內(nèi)部控制。注冊會計師對報表項目的實質(zhì)性測試是以內(nèi)部控制的評價為基礎的。如果內(nèi)部控制不太健全，注冊會計師應當通過調(diào)整實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍，以合理確信能發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的重要錯報、漏報。如注冊會計師經(jīng)過審計未能發(fā)現(xiàn)報表中的重大錯漏，就應負重大過失責任；相反，如果內(nèi)部控制本身非常健全，但因職工串通舞弊，導致設計良好的內(nèi)部控制失效，由于注冊會計師查出這種錯報事項的可能性相對較小，如未能發(fā)現(xiàn)報表中的錯漏，一般認為注冊會計師沒有過失或只有普通過失。

“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個概念有助于區(qū)分注冊會計師的普通15（3）期詐或舞弊（Fraud）具有不良動機，故意的行為。CPA期詐的表現(xiàn)形式：為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定期詐：無故意但存在極端過失。（3）期詐或舞弊（Fraud）163.3注冊會計師法律責任的種類3.3.1民事責任、行政責任和刑事責任相關(guān)法律：《注會法》《公司法》《證券法》

行政責任（較普遍）法律責任民事責任刑事責任思考：審計人員遵守了審計準則是否就可不承擔責任？3.3注冊會計師法律責任的種類3.3.1民事責任、行政責173.3.2國外注冊會計師的法律責任美國注冊會計師的法律責任主要源于習慣法和成文法。所謂習慣法，指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律。在運用習慣法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律先例。所謂成文法，則是由聯(lián)邦或州立法機構(gòu)以文字所制定的法律。在運用成文法的案件中，法院只能按照有關(guān)法律的字面進行精確解釋。3.3.2國外注冊會計師的法律責任美國注冊會計師的法律責任主18一、對客戶的責任對委托人的責任是指CPA在合同規(guī)定之內(nèi)對委托人所負的責任，包括違約的責任、疏忽的責任、違反保密要求的責任、失察舞弊的責任等。在習慣法下，如果CPA存在過失，即使是普通過失，給委托人造成了經(jīng)濟損失，CPA就應承擔責任。對于委托人的責任最常見的案例：未能查出委托人員工盜用公款之類的舞弊事件。舉證責任：委托單位（即原告）負有舉證責任：受到損失注冊會計師有過失損失是由于注冊會計師的過失造成的（因果關(guān)系）。一、對客戶的責任對委托人的責任是指CPA在合同規(guī)定之內(nèi)對委托19二、對于第三方的責任

（一）注冊會計師對于受益第三者的責任受益第三者是指合同（業(yè)務約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對財務報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。受益第三者同樣地具有委托單位和會計師事務所簽訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。相關(guān)規(guī)定與委托人相同。習慣法下注冊會計師對第三者的責任二、對于第三方的責任習慣法下注冊會計師對第三者的責任20（二）注冊會計師對于其他第三者的責任

在習慣法下和成文法下規(guī)定有些不同習慣法下注冊會計師的責任厄特馬斯原則：關(guān)鍵看過失的程度。普通過失不負責任，而重大過失和欺詐則應當負責。但是，有些州的法庭堅持認為：有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者也有責任。舉證責任：在于原告（1）受到了損失；（2）依賴了令人誤解的已審財務報表；（3）這種依賴是受到損失的直接原因（因果關(guān)系）；（4）CPA有某種程度的過失。注冊會計師只需反駁原告所做的指控。（二）注冊會計師對于其他第三者的責任21成文法下注冊會計師對于第三者的責任（一）1933年《證券法》1933年《證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的財務報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負有責任，注冊會計師僅對登記表中經(jīng)他審核和報告的誤述或遺漏負責。成文法下注冊會計師對于第三者的責任（一）1933年《證券法》22一、只要CPA有普通過失，就對第三者負有責任；二、第三者范圍有限:證券的原始購買者。三、舉證倒置，不少舉證責任由原告轉(zhuǎn)往被告原告僅需證明遭受了損失已審財務報表是令人誤解的CPA如欲免責，需正面證明而非單單反駁：他本身并無過失他的過失并非原告受損的直接原因（沒有依賴或因果關(guān)系）一、只要CPA有普通過失，就對第三者負有責任；23（二）1934年《證券交易法》每個在證券交易委員會管轄下的公開發(fā)行公司，均須向其呈送經(jīng)注冊會計師審計過的年度財務報表。如果這些年度財務報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對買賣公司的證券的任何人負有責任，除非被告確能證明他本身的行為出于善意，且并不知道財務報表是虛偽不實或令人誤解的。與1933年《證券法》有什么差異？（二）1934年《證券交易法》24一、注冊會計師的責任限定：重大過失或欺詐行為二、第三者范圍擴大:買賣公司證券的任何人。三、舉證倒置，部分舉證責任由原告轉(zhuǎn)往被告原告需證明遭受了損失已審財務報表是令人誤解的依賴了令人誤解的財務報表，即證明這是他受損的直接原因（回到原告）。

CPA如欲免責，需正面證明而非單單反駁：“出于善意”，即無重大過失和欺詐一、注冊會計師的責任限定：重大過失或欺詐行為251933年證券法和1934年證券交易法舉證責任對比1933年證券法和1934年證券交易法舉證責任對比261995年《非公開交易證券訴訟改革法案》1．連帶責任被修改后的比例責任所代替；2．對原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴格的標準，有效地控制律師濫用訴訟的做法；3．“安全港”條款開始施行。只要以誠實、公正的態(tài)度出具預測報告，在聯(lián)邦證券法下，不必承擔相應的責任。4．證券欺詐行為不再被認為是《貪污欺詐損害組織法案》中的“本質(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》1．連帶責任被修改后272002年《公眾公司會計改革和投資者保護法》《薩班斯—奧克斯利法案》提高刑事責任:針對安達信毀審計檔案事件。銷毀審計檔案最高可判10年監(jiān)禁，在聯(lián)邦調(diào)查及破產(chǎn)事件中銷毀檔案最高可判20年監(jiān)禁；強化公司高管層對財務報告的責任。公司高管須對財務報告的真實性宣誓，提供不實財務報告將獲10年或20年的刑事責任。2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法》《薩班斯—奧克斯283.3.3我國關(guān)于注冊會計師法律責任的規(guī)定一、民事責任（一）《民法通則》（二）《注冊會計師法》（三）《證券法》（四）《公司法》（五）高院對驗資民事責任的三個復函（六）高院對虛假陳述民事責任的司法解釋（不受理，受理，審理的制度變遷）二、行政責任

（一）《注冊會計師法》（二）《證券法》（三）《公司法》三、刑事責任

（一）《刑法》3.3.3我國關(guān)于注冊會計師法律責任的規(guī)定一、民事責任二、行293.4避免法律責任的對策

1.嚴格遵循職業(yè)道德（獨立性）和專業(yè)標準的要求2.建立、健全會計師事務所質(zhì)量控制制度3.與委托人簽訂業(yè)務約定書4審慎選擇被審計單位包括管理層誠信和客戶財務狀況。20世紀90年代，美國有60%的公司倒閉后引起對CPA的訴訟。5.深入了解被審計單位的業(yè)務6.提取風險基金和購買責任保險（買的少）7.聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師3.4避免法律責任的對策30

四、審計業(yè)務的變更

如將審計業(yè)務變更為保證程度更低的其他業(yè)務。審計人員應考慮該變更是否適當。（一）可能導致被審計單位要求變更業(yè)務的原因包括：1．情況變化對審計服務的需求產(chǎn)生影響

2．對原來要求的審計業(yè)務的性質(zhì)存在誤解。

3．審計范圍存在限制。

（二）處理措施1.如果變更業(yè)務引起業(yè)務約定條款的變更，注冊會計師應當與被審計單位就新條款達成一致意見。2.如果認為變更業(yè)務具有合理的理由，并且按照審計準則的規(guī)定已實施的審計工作也適用于變更后的業(yè)務，注冊會計師可以根據(jù)修改后的業(yè)務約定條款出具報告。3.如果沒有合理的理由，注冊會計師不應當同意變更業(yè)務。四、審計業(yè)務的變更31

2002年以前，我國適用“誰主張、誰舉證”原則，要求原告證明CPA有過失、其損失與虛假信息披露之間存在因果聯(lián)系。原告訴訟難度大，審計師由于行為不當被起訴的概率低，而且賠償責任低。在美國，對會計師事務所有高震懾作用的制度之一是集團訴訟（classaction）。它意味著一個或幾個投資者起訴獲勝，所有投資者獲勝。這樣，會計師事務所的賠償數(shù)字被放大許多。但我國不行。2002年１月，最高法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，要求法院受理和審理此類案件。然而《通知》限制甚多，如：只受理已被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件；不接受集團訴訟。因此，人們認為審計師被起訴的概率仍很低。2003年1月，高院下發(fā)了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，《規(guī)定》對證券市場虛假陳述民事賠償案件的受理范圍、訴訟時效、訴訟方式、歸責原則與舉證責任、共同侵權(quán)責任、損失認定等都有了比較明確的規(guī)定。2002年以前，我國適用“誰主張、誰舉證”原則，32歸責原則與舉證責任：在原告起訴CPA的案件中，法院需要四方面證據(jù)，即：原告受到損失，他依賴了已審會計報表，依賴與損失之間有直接的因果關(guān)系，注冊會計師有過失。前兩個舉證責任在原告，在因果關(guān)系上，《規(guī)定》實行了“因果關(guān)系推定”，即在投資者損失程度與上市公司虛假陳述之間的因果關(guān)系確定方面，明確了只要上市公司存在虛假陳述，投資人在虛假陳述期間買進或者持有股票，在虛假陳述曝光后賣出受到損失的，就可以認定虛假陳述和投資者損失之間存在因果關(guān)系；至于注冊會計師有過失的舉證責任，《規(guī)定》第二十四條指出：專業(yè)中介服務機構(gòu)及其直接責任人違反證券法第一百六十一條和第二百零二條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負有責任的部分承擔賠償責任。但有證據(jù)證明無過錯的，應予免責。這一條連同受理的前置條件，可以認為是實行的過錯推定的歸責原則。歸責原則與舉證責任：在原告起訴CPA的案件中，法院需要四方面33共同侵權(quán)責任：《規(guī)定》第二十七條指出：專業(yè)中介服務機構(gòu)，知道或者應當知道（即欺詐）發(fā)行人或者上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見的，構(gòu)成共同侵權(quán)，對投資人的損失承擔連帶責任。損失的界定：索賠的損失包括三類：一是買入價和賣出價的差額損失；二是投資差額損失部分的傭金和印花稅；三是上述資金利息。利息損失自買入證券日至賣出證券日或基準日以銀行同期活期存款利率計算。共同侵權(quán)責任：《規(guī)定》第二十七條指出：專業(yè)中介服務機構(gòu)，知道34經(jīng)營失敗審計風險審計失敗審計固有的局限性未遵守審計準則，或者缺乏應有的謹慎因經(jīng)濟或經(jīng)營情況等原因造成以審計準則作為衡量標準。管理層的責任。如破產(chǎn)。經(jīng)營失敗審計風險審計失敗審未遵守審計準則，或者缺乏應有的謹慎35導致財務報表出現(xiàn)錯報的錯誤（1）為編制財務報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；（2）由于疏忽和誤解有關(guān)事實而做出不恰當?shù)臅嫻烙嫞唬?）在運用與確認、計量、分類或列報相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。導致財務報表出現(xiàn)錯報的錯誤（1）為編制財務報表而收集和處理數(shù)36審計的固有限制運用了抽樣和選擇性測試方法審計會利用企業(yè)內(nèi)部控制，但內(nèi)部控制也存在固有局限性大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力審計的固有限制運用了抽樣和選擇性測試方法37第四章注冊會計師的職業(yè)責任與法律責任

本章概要1、注冊會計師對財務報表的責任；2、注冊會計師對錯誤和舞弊的責任；3、注冊會計師對違反法規(guī)行為的責任；4、經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風險的區(qū)別；5、注冊會計師自身方面承擔法律責任的成因；6、注冊會計師承擔法律責任的種類；7、審計職業(yè)界和注冊會計師避免法律責任的對策第四章注冊會計師的職業(yè)責任與法律責任本章概要38引例：補償一件訴訟案件的成本，將花費掉很多筆審計業(yè)務的凈利潤

Orange和Rankle是圣約瑟的一家會計師事務所，審計了一家開發(fā)軟件的小型高科技企業(yè)。該客戶的絕大部分資本是由一家有40個有限責任合伙人成立的聯(lián)合企業(yè)提供的。Orange和Rankle事務所自該公司成立以來，連續(xù)四個年度對其進行審計，平均每年的審計費用大約是13000美元。審計業(yè)務都由具有勝任能力的審計師出色地完成。事務所和隨后復核審計業(yè)務的其他人都清楚，他們在每一個方面都遵守了一般公認審計準則。就在客戶公司成立后的第五年中期，它制定的市場營銷計劃過于樂觀的跡象開始凹現(xiàn)出來，為此，公司要求追加資本或作出重大戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。然而，股東拒絕追加資本。該公司最后經(jīng)營失敗并宣告破產(chǎn)。股東的投資遭受損失，他們隨后對涉及該企業(yè)的所有各方都提起了訴訟，也包括審計師。引例：補償一件訴訟案件的成本，將花費掉很多筆審計業(yè)務的凈利潤39在接下來的幾年中，審計師一直為自己在訴訟中進行抗辯。他們參加了整個舉證過程，聘請了審計方面的專家證人，提出了申訴等等。他們也不止一次設法進行和解，但原告不同意審計師提出的合理賠償額。最后，在進入判決程序的第二天，原告同意按名義賠償額達成和解。此案中，原告清楚知道審計師并無過錯，但仍對他們提起了訴訟。不考慮在人員時間方面的損失、信譽的可能損害，事務所的現(xiàn)金支出總額就已達100萬美元。這超過了從該客戶那里所獲得的年度審計費用的75倍。在接下來的幾年中，審計師一直為自己在訴訟中進行抗辯。40注冊會計師承擔法律責任實例國外二十世紀末以后的“訴訟爆炸”1999年，安永會計師事務所同意向山登公司的股東支付3.35億美元的賠款。2001年6月，因“廢物處理公司”一案，安達信受到華盛頓聯(lián)邦法院700百萬美元的罰款，四位合伙人因職業(yè)行為不當被判3-5萬美元的罰款，并受到1-5年的禁業(yè)審計處罰。2001年，安達信又因陽光公司一案被迫向股東支付1.1億美元。2001年，德勤為日本Fortress公司掩蓋負債情況，最終該項訴訟讓德勤付出了2億多美元的賠償。2005年，畢馬威因避稅產(chǎn)品而被SEC處罰約2億美元。2006年底，美國最大的房地產(chǎn)抵押貸款公司房利美（FannieMae）對其前任審計師畢馬威會計師事務所（KPMG）提起訴訟，要求其賠償20億美元。注冊會計師承擔法律責任實例國外二十世紀末以后的“訴訟爆炸”41國內(nèi)近年來的審計失敗案例?1992年（舊三案）深圳特區(qū)會計師事務所(原野公司)?？谛氯A會計師事務所(中水國際)北京中誠會計師事務所（長城機電）三家事務所被撤消，沒收財產(chǎn)。CPA被吊銷證書，有的受到刑事處罰。?1997年（新三案）海南中華會計師事務所（瓊民源），吊銷主要負責人的注冊會計師資格證書；對該所處以警告，暫停其從事證券業(yè)務6個月；對該所在瓊民源財務審計報告上簽字的注冊會計師，暫停其從事證券業(yè)務資格3年。四川蜀都會計師事務所（紅光實業(yè)）。對蜀都事務所罰款60萬,暫停事務所從事證券業(yè)務3年，所有直接參與紅光實業(yè)上市的各經(jīng)辦人員都被吊銷相應的資格，禁入證券市場。暫停蜀都事務所從事證券業(yè)務3年，意味著該所就此退出了上市公司發(fā)行與年度審計市場。四川君和會計師事務所（東方鍋爐）。國內(nèi)近年來的審計失敗案例42

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2001年中天勤會計師事務所（銀廣廈）CPA被吊銷執(zhí)業(yè)資格，吊銷中天勤證券、期貨等相關(guān)業(yè)務許可證。盡管事務所可以通過購買保險來減少賠償損失，但保險費越來越高，并且對事務所的保險規(guī)定了大額的免賠額。本章討論注冊會計師的法律責任。同時也指出，在滿足社會需要的同時，職業(yè)界和執(zhí)業(yè)者個人可以采取相應的對策，降低法律責任。?2001年中天勤會計師事務所（銀廣廈）433.1.注冊會計師的職業(yè)責任注冊會計師的職業(yè)責任有兩層含義：一是指事務所及注冊會計師在受托執(zhí)行業(yè)務時應盡的職責；二是指如果沒有盡到職責，就可能因此承擔相應的法律責任。例如，第一層含義包括：注冊會計師在受托執(zhí)行鑒證業(yè)務時，應遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持形式上和實質(zhì)上的獨立。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時應當遵守專業(yè)準則，出具恰當?shù)膱蟾妫粫嫀熓聞账鶓斨贫ㄙ|(zhì)量控制制度，以合理保證會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)和相關(guān)準則準則的規(guī)定。3.1.注冊會計師的職業(yè)責任注冊會計師的職業(yè)責任有兩層含義44一、對財務報表的責任會計責任vs審計責任Management

在治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務報表。設計、實施和維護與財務報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制；選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸蛔鞒龊侠淼臅嫻烙?。Auditor按照審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見（合法性和公允性）。合理保證財務報表在整體上不存在重大錯報，但不是擔保。兩種責任不能相互減輕，更不能相互替代。會計法一、對財務報表的責任會計責任vs審計責任Manage45

二、發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的責任錯誤和舞弊錯誤（error）：財務報表中存在的無意錯報或漏報。舞弊（fraud）：使用欺騙手段獲取不當利益的故意行為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。（1）治理層：監(jiān)督職責。監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制。（2）管理層：在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護控制政策和程序。在審計中，CPA對錯誤和舞弊的責任在于：（1）按照審計準則實施審計工作，合理保證財務報表在整體上不存在重大錯報，無論該錯報是由舞弊還是錯誤導致。（2）由于審計的固有限制，CPA不能絕對保證財務報表在整體上不存在重大錯報。由于專業(yè)所限，準則只要求注冊會計師關(guān)注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。二、發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的責任46

三、揭露違反法規(guī)行為的責任違反法規(guī)的行為是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關(guān)會計制度之外的法律法規(guī)的行為。被審計單位管理層的責任保證經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止或發(fā)現(xiàn)違法行為是被審計單位管理層的責任。CPA的責任在審計中，CPA不應當也不能對防止被審計單位違法行為負責任。但是，CPA應充分關(guān)注被審計單位違法行為可能對財務報表產(chǎn)生的重大影響。三、揭露違反法規(guī)行為的責任47兩類違法行為按照對財務報表的影響，違法行為可分為兩類：第一類，對財務報表產(chǎn)生直接影響的違法行為，如違反稅法。對此，注冊會計師應當科學地計劃審計工作，充分考慮審計風險，搜集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以合理保證發(fā)現(xiàn)此類違法行為；第二類，對財務報表產(chǎn)生間接影響的違法行為（如違反安全、健康、環(huán)保等方面的法規(guī)）。對此，注冊會計師應當加以充分的關(guān)注。兩類違法行為按照對財務報表的影響，違法行為可分為兩類：48客戶可能存在違反法規(guī)行為時應采取的行動注冊會計師應當記錄所發(fā)現(xiàn)的情況，并與管理層討論。如果管理層不能提供令人滿意的信息證明其確實遵守了法律法規(guī)，注冊會計師應當向被審計單位律師咨詢有關(guān)法律法規(guī)的遵守情況，及其對財務報表可能產(chǎn)生的影響。當認為向被審計單位律師咨詢不適當?shù)模虿粷M意其咨詢意見時，注冊會計師應當考慮向其所在事務所的律師咨詢，以確定：被審計單位是否存在違反法規(guī)行為；可能導致的法律后果；應采取的進一步行動。若客戶確實存在違法行為，CPA應就注意到的違法行為盡快與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計證據(jù)?？蛻艨赡艽嬖谶`反法規(guī)行為時應采取的行動注冊會計師應當記錄所49對審計報告的影響1、如果確定違反法規(guī)行為對報表有重大影響，應要求被審計單位在財務報表中予以恰當反映。如果被審計單位在財務報表中做出恰當反映，注冊會計師可出具無保留意見審計報告；如果未能在財務報表中恰當反映，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。2、如果被審計單位阻撓，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價違反法規(guī)行為是否發(fā)生或?qū)ω攧請蟊淼挠绊?，注冊會計師應當根?jù)審計范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。3、如果被審計單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊會計師認為必要的補救措施（停止并糾正，報告等），注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。對審計報告的影響503.2注冊會計師法律責任的成因法律環(huán)境的變化：可能是期望差、法院的傾向、消費者保護主義、“深口袋”原則等因素。被審計單位的原因錯誤、舞弊與違法行為；經(jīng)營失敗注冊會計師的原因（1）違約（Breachofcontract）（2）過失（Negligence）普通過失：沒有保持應有的合理謹慎，CPA沒有完全遵守專業(yè)準則的要求。重大過失：沒有保持起碼的職業(yè)謹慎，CPA根本沒有遵守專業(yè)準則或沒按準則的主要要求執(zhí)行審計的要求。共同過失（如現(xiàn)金被盜）3.2注冊會計師法律責任的成因51“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個概念有助于區(qū)分注冊會計師的普通過失和重大過失?！爸匾浴?。如果財務報告中存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規(guī)審計程序通常應予發(fā)現(xiàn)，但因工作疏忽而未能將其查出來，就很可能被解釋為重大過失?！皟?nèi)部控制。注冊會計師對報表項目的實質(zhì)性測試是以內(nèi)部控制的評價為基礎的。如果內(nèi)部控制不太健全，注冊會計師應當通過調(diào)整實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍，以合理確信能發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的重要錯報、漏報。如注冊會計師經(jīng)過審計未能發(fā)現(xiàn)報表中的重大錯漏，就應負重大過失責任；相反，如果內(nèi)部控制本身非常健全，但因職工串通舞弊，導致設計良好的內(nèi)部控制失效，由于注冊會計師查出這種錯報事項的可能性相對較小，如未能發(fā)現(xiàn)報表中的錯漏，一般認為注冊會計師沒有過失或只有普通過失。

“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個概念有助于區(qū)分注冊會計師的普通52（3）期詐或舞弊（Fraud）具有不良動機，故意的行為。CPA期詐的表現(xiàn)形式：為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定期詐：無故意但存在極端過失。（3）期詐或舞弊（Fraud）533.3注冊會計師法律責任的種類3.3.1民事責任、行政責任和刑事責任相關(guān)法律：《注會法》《公司法》《證券法》

行政責任（較普遍）法律責任民事責任刑事責任思考：審計人員遵守了審計準則是否就可不承擔責任？3.3注冊會計師法律責任的種類3.3.1民事責任、行政責543.3.2國外注冊會計師的法律責任美國注冊會計師的法律責任主要源于習慣法和成文法。所謂習慣法，指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律。在運用習慣法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律先例。所謂成文法，則是由聯(lián)邦或州立法機構(gòu)以文字所制定的法律。在運用成文法的案件中，法院只能按照有關(guān)法律的字面進行精確解釋。3.3.2國外注冊會計師的法律責任美國注冊會計師的法律責任主55一、對客戶的責任對委托人的責任是指CPA在合同規(guī)定之內(nèi)對委托人所負的責任，包括違約的責任、疏忽的責任、違反保密要求的責任、失察舞弊的責任等。在習慣法下，如果CPA存在過失，即使是普通過失，給委托人造成了經(jīng)濟損失，CPA就應承擔責任。對于委托人的責任最常見的案例：未能查出委托人員工盜用公款之類的舞弊事件。舉證責任：委托單位（即原告）負有舉證責任：受到損失注冊會計師有過失損失是由于注冊會計師的過失造成的（因果關(guān)系）。一、對客戶的責任對委托人的責任是指CPA在合同規(guī)定之內(nèi)對委托56二、對于第三方的責任

（一）注冊會計師對于受益第三者的責任受益第三者是指合同（業(yè)務約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對財務報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。受益第三者同樣地具有委托單位和會計師事務所簽訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。相關(guān)規(guī)定與委托人相同。習慣法下注冊會計師對第三者的責任二、對于第三方的責任習慣法下注冊會計師對第三者的責任57（二）注冊會計師對于其他第三者的責任

在習慣法下和成文法下規(guī)定有些不同習慣法下注冊會計師的責任厄特馬斯原則：關(guān)鍵看過失的程度。普通過失不負責任，而重大過失和欺詐則應當負責。但是，有些州的法庭堅持認為：有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者也有責任。舉證責任：在于原告（1）受到了損失；（2）依賴了令人誤解的已審財務報表；（3）這種依賴是受到損失的直接原因（因果關(guān)系）；（4）CPA有某種程度的過失。注冊會計師只需反駁原告所做的指控。（二）注冊會計師對于其他第三者的責任58成文法下注冊會計師對于第三者的責任（一）1933年《證券法》1933年《證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的財務報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負有責任，注冊會計師僅對登記表中經(jīng)他審核和報告的誤述或遺漏負責。成文法下注冊會計師對于第三者的責任（一）1933年《證券法》59一、只要CPA有普通過失，就對第三者負有責任；二、第三者范圍有限:證券的原始購買者。三、舉證倒置，不少舉證責任由原告轉(zhuǎn)往被告原告僅需證明遭受了損失已審財務報表是令人誤解的CPA如欲免責，需正面證明而非單單反駁：他本身并無過失他的過失并非原告受損的直接原因（沒有依賴或因果關(guān)系）一、只要CPA有普通過失，就對第三者負有責任；60（二）1934年《證券交易法》每個在證券交易委員會管轄下的公開發(fā)行公司，均須向其呈送經(jīng)注冊會計師審計過的年度財務報表。如果這些年度財務報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對買賣公司的證券的任何人負有責任，除非被告確能證明他本身的行為出于善意，且并不知道財務報表是虛偽不實或令人誤解的。與1933年《證券法》有什么差異？（二）1934年《證券交易法》61一、注冊會計師的責任限定：重大過失或欺詐行為二、第三者范圍擴大:買賣公司證券的任何人。三、舉證倒置，部分舉證責任由原告轉(zhuǎn)往被告原告需證明遭受了損失已審財務報表是令人誤解的依賴了令人誤解的財務報表，即證明這是他受損的直接原因（回到原告）。

CPA如欲免責，需正面證明而非單單反駁：“出于善意”，即無重大過失和欺詐一、注冊會計師的責任限定：重大過失或欺詐行為621933年證券法和1934年證券交易法舉證責任對比1933年證券法和1934年證券交易法舉證責任對比631995年《非公開交易證券訴訟改革法案》1．連帶責任被修改后的比例責任所代替；2．對原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴格的標準，有效地控制律師濫用訴訟的做法；3．“安全港”條款開始施行。只要以誠實、公正的態(tài)度出具預測報告，在聯(lián)邦證券法下，不必承擔相應的責任。4．證券欺詐行為不再被認為是《貪污欺詐損害組織法案》中的“本質(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》1．連帶責任被修改后642002年《公眾公司會計改革和投資者保護法》《薩班斯—奧克斯利法案》提高刑事責任:針對安達信毀審計檔案事件。銷毀審計檔案最高可判10年監(jiān)禁，在聯(lián)邦調(diào)查及破產(chǎn)事件中銷毀檔案最高可判20年監(jiān)禁；強化公司高管層對財務報告的責任。公司高管須對財務報告的真實性宣誓，提供不實財務報告將獲10年或20年的刑事責任。2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法》《薩班斯—奧克斯653.3.3我國關(guān)于注冊會計師法律責任的規(guī)定一、民事責任（一）《民法通則》（二）《注冊會計師法》（三）《證券法》（四）《公司法》（五）高院對驗資民事責任的三個復函（六）高院對虛假陳述民事責任的司法解釋（不受理，受理，審理的制度變遷）二、行政責任

（一）《注冊會計師法》（二）《證券法》（三）《公司法》三、刑事責任

（一）《刑法》3.3.3我國關(guān)于注冊會計師法律責任的規(guī)定一、民事責任二、行663.4避免法律責任的對策

1.嚴格遵循職業(yè)道德（獨立性）和專業(yè)標準的要求2.建立、健全會計師事務所質(zhì)量控制制度3.與委托人簽訂業(yè)務約定書4審慎選擇被審計單位包括管理層誠信和客戶財務狀況。20世紀90年代，美國有60%的公司倒閉后引起對CPA的訴訟。5.深入了解被審計單位的業(yè)務6.提取風險基金和購買責任保險（買的