《稅收籌劃(第六版)》第8章稅收籌劃綜合案例與解析

第八章稅收籌劃綜合案例與解析

8.1稅收籌劃咨詢案例8.1.1案例背景8.1.2咨詢事項(xiàng)8.1.3答復(fù)及解析8.1.1案例背景

遠(yuǎn)大日化的案例背景：1.遠(yuǎn)大集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)組織圖中美遠(yuǎn)大集團(tuán)是一家中美合資企業(yè),股東為美國(guó)的Lotus公司(占49%的股份)和中國(guó)的京創(chuàng)股份有限責(zé)任公司(占51%的股份),于2000年在北京注冊(cè)成立,是中國(guó)的居民企業(yè),經(jīng)營(yíng)范圍包括產(chǎn)品制造、商業(yè)貿(mào)易、倉(cāng)儲(chǔ)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等。中美遠(yuǎn)大集團(tuán)在中國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)的基本情況如表所示。公司名稱成立日期注冊(cè)地址企業(yè)類型股權(quán)比例經(jīng)營(yíng)范圍遠(yuǎn)大日化2005年4月大連中外合資100%化妝品生產(chǎn)遠(yuǎn)大商貿(mào)2006年5月北京中外合資100%商業(yè)批發(fā)、零售遠(yuǎn)大高新2007年12月北京中外合資100%高新技術(shù)開(kāi)發(fā)遠(yuǎn)大節(jié)能2014年1月上海中外合資100%節(jié)能產(chǎn)品生產(chǎn)遠(yuǎn)大機(jī)械2008年5月成都中外合資100%機(jī)床生產(chǎn)遠(yuǎn)大部件2009年8月東莞中外合資100%零部件生產(chǎn)遠(yuǎn)大地產(chǎn)2008年8月北京中外合資100%房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)(1)遠(yuǎn)大日化公司(以下簡(jiǎn)稱“遠(yuǎn)大日化”)是一家從事高檔化妝品生產(chǎn)的企業(yè),市場(chǎng)占有率一直居于前列,產(chǎn)品除了銷往國(guó)內(nèi)各大城市外,一部分還出口美國(guó)市場(chǎng)。遠(yuǎn)大日化所有的銷售業(yè)務(wù)都通過(guò)公司內(nèi)設(shè)的銷售部進(jìn)行,包括產(chǎn)品的批發(fā)、零售以及出口。8.2.2咨詢事項(xiàng)1)遠(yuǎn)大日化可以設(shè)立一家非獨(dú)立核算的門市部,由生產(chǎn)廠將產(chǎn)品先賣給這家門市部,再由門市部銷售給客戶,這樣做可以節(jié)省增值稅和消費(fèi)稅。請(qǐng)問(wèn)這種安排是否可以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目標(biāo)?你有什么更好的建議嗎?答復(fù)：①?gòu)南M(fèi)稅方面考慮,不能節(jié)省消費(fèi)稅。納稅人通過(guò)自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)當(dāng)按照門市部對(duì)外銷售額或者銷售數(shù)量征收消費(fèi)稅。財(cái)務(wù)總監(jiān)建議遠(yuǎn)大日化設(shè)立一家非獨(dú)立核算的門市部,其不是一個(gè)獨(dú)立核算的銷售部門,在計(jì)算繳納消費(fèi)稅時(shí)應(yīng)按照其對(duì)外銷售額征收消費(fèi)稅。②從增值稅方面考慮,不能節(jié)約增值稅。從增值稅的計(jì)稅原理看,它是對(duì)增值額進(jìn)行征稅,只要產(chǎn)品最后的售價(jià)相同(即增值額相同),該產(chǎn)品所繳納的增值稅就是相等的。如果生產(chǎn)廠與所設(shè)的非獨(dú)立核算門市部不在同一縣(市),那么生產(chǎn)廠將產(chǎn)品銷售給門市部需要按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定視同銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。因此,在這種情況下,此舉只會(huì)引起增值稅納稅環(huán)節(jié)的變化,即先按出廠價(jià)格由生產(chǎn)廠在生產(chǎn)地繳稅,再按對(duì)外銷售價(jià)格由門市部在銷售地繳稅(此時(shí),在生產(chǎn)地所繳的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣),而計(jì)算繳納的增值稅總額相等,不會(huì)節(jié)省增值稅,僅會(huì)帶來(lái)時(shí)間性差異。

需要特別注意的是,在確定生產(chǎn)廠的出廠價(jià)格時(shí),一定要有充分合理的理由,以防止因價(jià)格偏低且無(wú)正當(dāng)理由而被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅價(jià)格。如果生產(chǎn)廠與所設(shè)的非獨(dú)立核算門市部在同一縣(市),那么生產(chǎn)廠將產(chǎn)品銷售給門市部的環(huán)節(jié)就不需要視同銷售貨物繳納增值稅。因此,在這種情況下,此舉既不會(huì)增加增值稅的納稅環(huán)節(jié),即只需要按對(duì)外銷售價(jià)格由門市部在銷售地繳稅,同時(shí)也不會(huì)節(jié)省增值稅,因?yàn)樵谶@種方式下計(jì)算繳納的增值稅總額與未設(shè)立非獨(dú)立核算門市部時(shí)相等。

③如果想達(dá)到節(jié)約稅款的目的,遠(yuǎn)大日化可以設(shè)立一家實(shí)行獨(dú)立核算的門市部,這樣就能夠規(guī)避國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào)文件的約束,不需要按照門市部對(duì)外銷售額計(jì)算繳納消費(fèi)稅。當(dāng)然,遠(yuǎn)大日化也可以成立一家專門從事銷售的子公司或者分公司,該子公司或者分公司在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算,這樣一來(lái)就更能規(guī)避國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào)文件可能帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是,不管是設(shè)立獨(dú)立核算的門市部,還是設(shè)立子公司或者分公司,節(jié)約的只是消費(fèi)稅,增值稅稅負(fù)保持不變。消費(fèi)稅是在生產(chǎn)出廠環(huán)節(jié)按照出廠價(jià)格計(jì)算繳納,并且實(shí)行一次征收制,當(dāng)獨(dú)立核算的門市部或者銷售子公司、分公司再對(duì)外銷售時(shí),不再計(jì)算繳納消費(fèi)稅。因此,與原方案相比,這一方案的銷售價(jià)格高于出廠價(jià)格差額的部分沒(méi)有產(chǎn)生消費(fèi)稅納稅義務(wù),從而節(jié)省了消費(fèi)稅稅款。需要注意的是,在確定生產(chǎn)廠的出廠價(jià)格時(shí),一定要有充分合理的理由,防止出現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。2)遠(yuǎn)大日化目前采取的是自營(yíng)出口方式,財(cái)務(wù)總監(jiān)建議設(shè)立一家外貿(mào)子公司,將出口產(chǎn)品全部銷售給外貿(mào)子公司,然后再由該外貿(mào)子公司出口。遠(yuǎn)大日化的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示,其生產(chǎn)化妝品所需的原材料全部在國(guó)內(nèi)采購(gòu),并且均能取得增值稅專用發(fā)票。2016年內(nèi)銷產(chǎn)品取得不含稅銷售收入8000萬(wàn)元,自營(yíng)出口產(chǎn)品取得銷售收入5000萬(wàn)元,全年可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1900萬(wàn)元。增值稅稅率為17%,退稅率為13%,消費(fèi)稅稅率和退稅率均為30%,無(wú)上期留抵稅額。如果單獨(dú)設(shè)立一家外貿(mào)子公司,假設(shè)遠(yuǎn)大日化先以4000萬(wàn)元的銷售價(jià)格(不含稅)將產(chǎn)品出售給外貿(mào)子公司,并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,外貿(mào)子公司再以5000萬(wàn)元的價(jià)格出口。從稅收的角度談?wù)勥@種建議是否合理。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額)=8000×17%-(1900-200)=-340(萬(wàn)元)當(dāng)期免、抵、退稅額抵減額=當(dāng)期免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率=0當(dāng)期免、抵、退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率-當(dāng)期免、抵、退稅額抵減額=5000×13%-0=650(萬(wàn)元)按照稅法的規(guī)定,如果當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免、抵、退稅額,則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。遠(yuǎn)大日化2016年應(yīng)退稅額=期末留抵稅額=340(萬(wàn)元)

2016年免、抵稅額=當(dāng)期免、抵、退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=650-340=310(萬(wàn)元)第二,如果單獨(dú)設(shè)立一家外貿(mào)子公司,遠(yuǎn)大日化先以4000萬(wàn)元的價(jià)格(不含稅)將產(chǎn)品出售給外貿(mào)子公司,并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,外貿(mào)子公司再以5000萬(wàn)元的價(jià)格出口。這樣一來(lái),外貿(mào)子公司出口產(chǎn)品可以適用免、退稅辦法,即免征出口環(huán)節(jié)的增值稅,并退還相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。需要注意的是,在遠(yuǎn)大日化將出口產(chǎn)品銷售給外貿(mào)子公司的環(huán)節(jié),遠(yuǎn)大日化仍然需要按照不含稅銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額,進(jìn)而計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳增值稅稅額。在考慮單獨(dú)設(shè)立一家外貿(mào)子公司的籌劃方案時(shí),需要將這一環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅稅額與應(yīng)退稅額綜合起來(lái)考量。計(jì)算過(guò)程如下:遠(yuǎn)大日化的增值稅應(yīng)納稅額=(8000+4000)×17%-1900=140(萬(wàn))外貿(mào)子公司出口產(chǎn)品的增值稅應(yīng)退稅額=4000×13%=520(萬(wàn)元)遠(yuǎn)大日化和外貿(mào)子公司綜合考慮后的增值稅應(yīng)退稅額=520-140=380(萬(wàn)元)第二,如果單獨(dú)設(shè)立一家外貿(mào)子公司,遠(yuǎn)大日化先以4000萬(wàn)元的價(jià)格(不含稅)將產(chǎn)品出售給外貿(mào)子公司,并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,外貿(mào)子公司再以5000萬(wàn)元的價(jià)格出口。外貿(mào)子公司出口產(chǎn)品可以適用免、退稅辦法。需要注意的是,在遠(yuǎn)大日化將出口產(chǎn)品銷售給外貿(mào)子公司的環(huán)節(jié),遠(yuǎn)大日化仍然需要按照不含稅銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額,。在考慮單獨(dú)設(shè)立一家外貿(mào)子公司時(shí),需要將這一環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅稅額與應(yīng)退稅額綜合起來(lái)考量。計(jì)算過(guò)程如下:遠(yuǎn)大日化的增值稅應(yīng)納稅額=(8000+4000)×17%-1900=140(萬(wàn))外貿(mào)子公司出口產(chǎn)品的增值稅應(yīng)退稅額=4000×13%=520(萬(wàn)元)遠(yuǎn)大日化和外貿(mào)子公司綜合考慮后的增值稅應(yīng)退稅額=520-140=380(萬(wàn)元)單獨(dú)設(shè)立外貿(mào)子公司獲得的增值稅出口退稅數(shù)額大于自營(yíng)出口獲得的增值稅出口退稅數(shù)額,即有利于減輕增值稅稅負(fù)。如果單從增值稅的角度考慮,財(cái)務(wù)總監(jiān)的建議具有合理性。

②兩種方式下應(yīng)退消費(fèi)稅的比較。采用自營(yíng)出口的方式,即不單獨(dú)設(shè)立外貿(mào)子公司,遠(yuǎn)大日化出口化妝品不需要繳納消費(fèi)稅。如果單獨(dú)設(shè)立一家外貿(mào)子公司,遠(yuǎn)大日化先以4000萬(wàn)元的價(jià)格(不含稅)將產(chǎn)品出售給外貿(mào)子公司,外貿(mào)子公司再以5000萬(wàn)元的價(jià)格出口。在這種出口方式下,遠(yuǎn)大日化將化妝品出售給外貿(mào)子公司的時(shí)候需要按照規(guī)定繳納消費(fèi)稅1200萬(wàn)元(=4000×30%);由外貿(mào)子公司將購(gòu)進(jìn)的化妝品出口時(shí),免征出口環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅,并申請(qǐng)退還前一環(huán)節(jié)已征的消費(fèi)稅1200萬(wàn)元(=4000×30%)。

因此,這兩種方式下獲得的消費(fèi)稅退稅額相同,損失的只是消費(fèi)稅稅款的時(shí)間價(jià)值。(2)遠(yuǎn)大商貿(mào)在銷售其商品的過(guò)程中還負(fù)責(zé)安裝,因此其銷售收入中包括商品銷售收入和安裝收入兩部分。根據(jù)稅法的規(guī)定,商品銷售與安裝業(yè)務(wù)構(gòu)成混合銷售,一并按銷售貨物征收增值稅。因此,遠(yuǎn)大商貿(mào)決定走專業(yè)化發(fā)展的道路并建立專業(yè)服務(wù)公司,從而進(jìn)一步滿足消費(fèi)者對(duì)服務(wù)越來(lái)越高的需要,同時(shí)降低公司的稅收負(fù)擔(dān)。遠(yuǎn)大商貿(mào)下屬的日用品零售部門為吸引被其他同行分流出去的新老顧客,欲采用以下兩種促銷方式(假設(shè)該部門的商品銷售利潤(rùn)率為40%,即銷售100元商品,其成本為60元,購(gòu)貨均能取得增值稅專用發(fā)票,以下價(jià)格均為含稅價(jià)格):①將商品以7折銷售,即顧客購(gòu)物時(shí),按照商品所標(biāo)價(jià)格的7折付款。②凡是購(gòu)物滿100元者,均可獲贈(zèng)價(jià)值30元的商品(成本為18元)。請(qǐng)對(duì)遠(yuǎn)大商貿(mào)成立專業(yè)安裝服務(wù)公司的經(jīng)營(yíng)策略進(jìn)行評(píng)價(jià),并對(duì)促銷方案進(jìn)行比較,選出你認(rèn)為最優(yōu)的方案。(比較促銷方案時(shí)暫不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加。)答復(fù)：1)遠(yuǎn)大商貿(mào)成立專業(yè)安裝公司的建議正確。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條的規(guī)定,一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,為混合銷售。,在原營(yíng)銷方式下,企業(yè)的安裝收入應(yīng)按混合銷售按照17%的稅率一并繳納增值稅,而獨(dú)立后的安裝收入按11%的稅率繳納增值稅。所以,將從事安裝服務(wù)的部門從商貿(mào)公司中獨(dú)立出來(lái),是一個(gè)降低稅收負(fù)擔(dān)的正確選擇。需要注意的是,企業(yè)應(yīng)采用適當(dāng)?shù)慕M織形式,組建具有獨(dú)立法人資格的專業(yè)服務(wù)公司,在財(cái)務(wù)上實(shí)行獨(dú)立核算、獨(dú)立納稅,在業(yè)務(wù)上與生產(chǎn)廠商直接掛鉤,與商貿(mào)公司配套服務(wù)。與此同時(shí),完善經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系,將原來(lái)生產(chǎn)廠家與商貿(mào)公司的雙重業(yè)務(wù)關(guān)系,改為生產(chǎn)廠家與商貿(mào)公司的關(guān)系是單純的貨物買賣經(jīng)銷關(guān)系,生產(chǎn)廠家與專業(yè)服務(wù)公司的關(guān)系是委托安裝服務(wù)的關(guān)系。同時(shí),企業(yè)的拆分需要取得遠(yuǎn)大集團(tuán)的同意。按照此思路,該專業(yè)服務(wù)公司接受委托提供安裝服務(wù)的收入由繳納17%的增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納11%的增值稅,從而降低了集團(tuán)總體的應(yīng)納稅額。

2)促銷方案的比較。方案1屬于折扣銷售應(yīng)納增值稅=(100×70%)/(1+17%)×17%-60/(1+17%)×17%=1.45(元)公司利潤(rùn)額=(100×70%)/(1+17%)-60/(1+17%)=8.55(元)公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅=8.55×25%=2.14(元)稅后凈利潤(rùn)=8.55-2.14=6.41(元)方案2,銷售100元貨物時(shí)公司應(yīng)納增值稅:100/(1+17%)×17%-60/(1+17"%)×17%-18/(1+17%)×17%=3.20(元)公司的利潤(rùn)額為:100/(1+17%)-60/(1+17%)-18/(1+17%)=85.47-51.28-15.38=18.81(元)公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅為:(100/(1+17%)-60/(1+17%)-18/(1+17%))×25%=(85.47-51.28-15.38)×25%=4.70(元)稅后凈利潤(rùn)=18.81-4.70=14.11(元)應(yīng)繳稅金方案1

7折銷售方案2贈(zèng)送商品增值稅1.453.20企業(yè)所得稅2.144.70稅后凈利潤(rùn)6.4114.11從追求稅后凈利潤(rùn)最大化的目標(biāo)出發(fā),方案2優(yōu)于方案1。(3)中美遠(yuǎn)大集團(tuán)下屬的遠(yuǎn)大機(jī)械廠(以下簡(jiǎn)稱“遠(yuǎn)大機(jī)械”)和遠(yuǎn)大部件廠(以下簡(jiǎn)稱“遠(yuǎn)大部件”)均由中美遠(yuǎn)大集團(tuán)控制。遠(yuǎn)大部件生產(chǎn)的零部件是遠(yuǎn)大機(jī)械的主要原材料。目前,由于遠(yuǎn)大機(jī)械生產(chǎn)的機(jī)械產(chǎn)品暢銷非洲及南美地區(qū),遠(yuǎn)大機(jī)械處于盈利期,而遠(yuǎn)大部件一直虧損。集團(tuán)正在考慮如何利用遠(yuǎn)大部件的虧損達(dá)到節(jié)稅的目的,希望減少遠(yuǎn)大部件的虧損并降低遠(yuǎn)大機(jī)械的利潤(rùn)。財(cái)務(wù)人員建議通過(guò)提高遠(yuǎn)大部件銷售給遠(yuǎn)大機(jī)械產(chǎn)品的價(jià)格,以提高遠(yuǎn)大部件的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,降低遠(yuǎn)大部件的虧損,同時(shí)增加遠(yuǎn)大機(jī)械的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,以降低遠(yuǎn)大機(jī)械的盈利,從而達(dá)到節(jié)稅的目的。遠(yuǎn)大機(jī)械及遠(yuǎn)大部件2016年度的損益情況和資產(chǎn)負(fù)債情況項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值存貨120120應(yīng)收賬款600600固定資產(chǎn)10001150無(wú)形資產(chǎn)200300其他資產(chǎn)550800應(yīng)付賬款150150其他負(fù)債100100凈資產(chǎn)22202720項(xiàng)目遠(yuǎn)大機(jī)械遠(yuǎn)大部件職工人數(shù)(人)1000100主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(萬(wàn)元)5000008000主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(萬(wàn)元)4000007500管理費(fèi)用(萬(wàn)元)1000500財(cái)務(wù)費(fèi)用(萬(wàn)元)500100營(yíng)業(yè)費(fèi)用(萬(wàn)元)2000400利潤(rùn)總額(萬(wàn)元)6500-500稅率25%

所得稅(萬(wàn)元)1625

(3)請(qǐng)對(duì)財(cái)務(wù)人員提出的“通過(guò)提高遠(yuǎn)大部件銷售給遠(yuǎn)大機(jī)械產(chǎn)品的價(jià)格,以提高遠(yuǎn)大部件的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的建議的可行性進(jìn)行評(píng)價(jià),并提出自己的籌劃建議和主張。答復(fù)：1)財(cái)務(wù)人員的建議不可行。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái),不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn),或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。?dú)立交易原則是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。根據(jù)以上規(guī)定,由于遠(yuǎn)大部件和遠(yuǎn)大機(jī)械同屬中美遠(yuǎn)大集團(tuán),兩者屬于關(guān)聯(lián)企業(yè),如果提高遠(yuǎn)大部件的產(chǎn)品銷售價(jià)格,就會(huì)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整。2)籌劃建議。①實(shí)行企業(yè)之間的合并。由于遠(yuǎn)大部件是遠(yuǎn)大機(jī)械的上游企業(yè),因此可將兩個(gè)公司合并后變成一個(gè)居民企業(yè)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào)),企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:第一,具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。第二,被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合該通知規(guī)定的比例。第三,企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。第四,重組交易對(duì)價(jià)中涉及的股權(quán)支付金額符合該通知規(guī)定的比例。第五,企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。此外,根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2014]109號(hào))的規(guī)定,對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間,以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn),凡具有合理商業(yè)目的,不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng),且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的,可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理:一是劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。二是劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。三是劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn),應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。首先,遠(yuǎn)大部件是遠(yuǎn)大機(jī)械的上游企業(yè),兩公司實(shí)施合并,可以解釋為遠(yuǎn)大機(jī)械的市場(chǎng)戰(zhàn)略,具有合理的商業(yè)目的。其次,遠(yuǎn)大部件與遠(yuǎn)大機(jī)械同屬于中美遠(yuǎn)大集團(tuán),屬于同一控制下的企業(yè)。同時(shí),企業(yè)合并后應(yīng)保持重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng),以保證其符合特殊性稅務(wù)處理的條件。在合并當(dāng)年,合并不能給企業(yè)帶來(lái)應(yīng)納所得稅的減少。但是,如果遠(yuǎn)大部件的經(jīng)營(yíng)狀況沒(méi)有改觀,以后的每一年度,合并都將使集團(tuán)應(yīng)納所得稅減少125萬(wàn)元(=500×25%)。②遠(yuǎn)大機(jī)械將一部分生產(chǎn)功能轉(zhuǎn)入遠(yuǎn)大部件。遠(yuǎn)大部件從事遠(yuǎn)大機(jī)械委托的加工業(yè)務(wù),根據(jù)公平交易原則,按合理成本加成率向遠(yuǎn)大機(jī)械收取加工費(fèi)。在兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)的交易中,按照一定的利潤(rùn)率收取加工費(fèi)屬于正常的交易行為;同時(shí),這一行為也給遠(yuǎn)大部件帶來(lái)了利潤(rùn),并且遠(yuǎn)大機(jī)械由于生產(chǎn)功能的減少而降低了盈利額。需要注意的是,遠(yuǎn)大機(jī)械在將一部分生產(chǎn)功能轉(zhuǎn)入遠(yuǎn)大部件時(shí),以遠(yuǎn)大部件的利潤(rùn)30萬(wàn)元為限;同時(shí),遠(yuǎn)大部件由于增加新的生產(chǎn)功能而需要購(gòu)置的設(shè)備資產(chǎn)總額不得超過(guò)530萬(wàn)元(=3000-2470),不能再增加新的職工。如果需要新生產(chǎn)功能的技術(shù)支持,可以以遠(yuǎn)大機(jī)械派駐技術(shù)人員的形式進(jìn)行,以符合《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的小型微利企業(yè)的條件,使其適用20%的優(yōu)惠稅率。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十八條的規(guī)定,符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條的規(guī)定,符合條件的小型微利企業(yè),是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件的企業(yè):①工業(yè)企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元,從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人,資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元。②其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元,從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人,資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》(財(cái)稅[2015]99號(hào))的規(guī)定,自2015年10月1日起至2017年12月31日,對(duì)年應(yīng)納稅所得額在20萬(wàn)元~30萬(wàn)元(含30萬(wàn)元)的小型微利企業(yè),其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額,按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。自2017年1月1日至2019年12月31日,將小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額上限由30萬(wàn)元提高到50萬(wàn)元,符合這一條件的小型微利企業(yè)所得減半計(jì)算應(yīng)納稅所得額并按20%優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。(4)遠(yuǎn)大機(jī)械有兩個(gè)重要的合作伙伴:一是錦德鋼鐵廠,是遠(yuǎn)大機(jī)械主要的原材料供應(yīng)商;二是實(shí)達(dá)機(jī)械廠,是遠(yuǎn)大機(jī)械重要的產(chǎn)品銷售客戶。錦德鋼鐵廠與實(shí)達(dá)機(jī)械廠均為增值稅一般納稅人。截至目前,實(shí)達(dá)機(jī)械廠共欠遠(yuǎn)大機(jī)械貨款1500萬(wàn)元,遠(yuǎn)大機(jī)械欠錦德鋼鐵廠貨款1000萬(wàn)元,而且實(shí)達(dá)機(jī)械廠由于經(jīng)營(yíng)不善,正面臨破產(chǎn)。遠(yuǎn)大機(jī)械、實(shí)達(dá)機(jī)械廠、錦德鋼鐵廠就債務(wù)償還問(wèn)題擬簽訂以下兩個(gè)合同。合同甲:實(shí)達(dá)機(jī)械廠就償還遠(yuǎn)大機(jī)械1500萬(wàn)元貨款一事與遠(yuǎn)大機(jī)械達(dá)成以資抵債的協(xié)議。雙方協(xié)議以實(shí)達(dá)機(jī)械廠的廠房、辦公樓及廠房、辦公樓占用土地的使用權(quán)作價(jià)1300萬(wàn)元(含稅)抵償遠(yuǎn)大機(jī)械的債務(wù),另外200萬(wàn)元債務(wù)以現(xiàn)金償付。實(shí)達(dá)機(jī)械廠的廠房及土地使用權(quán)的購(gòu)入原值為500萬(wàn)元,辦公樓及土地使用權(quán)的購(gòu)入原值為400萬(wàn)元。(假設(shè)實(shí)達(dá)機(jī)械廠取得土地使用權(quán)所支付的金額與廠房、辦公樓的評(píng)估價(jià)格之和等于廠房、辦公樓及土地使用權(quán)的購(gòu)入原值900萬(wàn)元。)合同乙:中美遠(yuǎn)大集團(tuán)就遠(yuǎn)大機(jī)械償還錦德鋼鐵廠的債務(wù)一事達(dá)成以下協(xié)議:以遠(yuǎn)大機(jī)械的一棟廠房及土地使用權(quán)作價(jià)800萬(wàn)元(含稅)抵償債務(wù),另外200萬(wàn)元以存貨中的產(chǎn)成品償付。遠(yuǎn)大機(jī)械的廠房及土地使用權(quán)的購(gòu)入原值為600萬(wàn)元。(假設(shè)遠(yuǎn)大機(jī)械取得土地使用權(quán)所支付的金額與廠房的評(píng)估價(jià)格之和等于廠房及土地使用權(quán)的購(gòu)入原值600萬(wàn)元。）

(4)對(duì)于遠(yuǎn)大機(jī)械、實(shí)達(dá)機(jī)械廠、錦德鋼鐵廠三者之間的合同,請(qǐng)考慮以下問(wèn)題:1)遠(yuǎn)大機(jī)械、實(shí)達(dá)機(jī)械廠、錦德鋼鐵廠履行合同甲、合同乙的過(guò)程中需要承擔(dān)的稅收有哪些(企業(yè)所得稅除外)?2)從稅收的角度看,對(duì)于合同甲、合同乙所涉及的事項(xiàng)應(yīng)該如何安排更為合理?

③錦德鋼鐵廠因履行合同乙而需要繳納印花稅和契稅,如果能夠取得遠(yuǎn)大機(jī)械用產(chǎn)成品抵債的增值稅專用發(fā)票,還能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額29.06萬(wàn)元。以償債方式取得廠房及土地使用權(quán)、產(chǎn)成品應(yīng)納印花稅:

800×0.05%+200×0.03%=0.4+0.06=0.46(萬(wàn)元)以償債方式取得的廠房及土地使用權(quán)應(yīng)納契稅:(800-9.52)×3%=23.71(萬(wàn)元)2)籌劃建議。由錦德鋼鐵廠與實(shí)達(dá)機(jī)械廠簽訂企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,并由錦德鋼鐵廠承接實(shí)達(dá)機(jī)械廠的資產(chǎn)及債務(wù),然后由錦德鋼鐵廠以現(xiàn)金形式償還遠(yuǎn)大機(jī)械債務(wù)余額500萬(wàn)元。在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中,實(shí)達(dá)機(jī)械廠不用計(jì)算繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及土地增值稅,同時(shí)也免去了遠(yuǎn)大機(jī)械繳納稅款的義務(wù)。5)目前,中美遠(yuǎn)大集團(tuán)為遠(yuǎn)大節(jié)能提供一些服務(wù)項(xiàng)目,主要有:咨詢服務(wù),具體是指在財(cái)務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作和流程管理等方面為遠(yuǎn)大節(jié)能提供信息或者建議,每年收取服務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元(不含稅),咨詢服務(wù)成本為50萬(wàn)元,可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為3萬(wàn)元;信息技術(shù)服務(wù),中美遠(yuǎn)大集團(tuán)利用自己擁有的一套網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng),對(duì)本行業(yè)的最新信息進(jìn)行收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸并提供信息服務(wù),遠(yuǎn)大節(jié)能通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)入該系統(tǒng)取得相關(guān)信息,中美遠(yuǎn)大集團(tuán)每年收取信息技術(shù)服務(wù)費(fèi)用50萬(wàn)元(不含稅),每年發(fā)生信息維護(hù)費(fèi)用10萬(wàn)元,可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1萬(wàn)元。遠(yuǎn)大高新為遠(yuǎn)大節(jié)能提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓及技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目,年收費(fèi)金額為300萬(wàn)元,技術(shù)服務(wù)成本為50萬(wàn)元。分析中美遠(yuǎn)大集團(tuán)為遠(yuǎn)大節(jié)能提供的服務(wù)項(xiàng)目以及遠(yuǎn)大高新為遠(yuǎn)大節(jié)能提供的服務(wù)項(xiàng)目所涉及的稅收問(wèn)題,并提出你的籌劃方案。答復(fù)：1)中美遠(yuǎn)大集團(tuán)為遠(yuǎn)大節(jié)能提供的服務(wù)項(xiàng)目應(yīng)納稅情況為:根據(jù)“營(yíng)改增”稅收政策的規(guī)定,中美遠(yuǎn)大集團(tuán)為遠(yuǎn)大節(jié)能提供的咨詢服務(wù)和信息技術(shù)服務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅,適用稅率為6%,同時(shí)還需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。應(yīng)繳納增值稅=(100+50)×6%-(3+1)=5(萬(wàn)元)應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=5×(7%+3%)=0.5(萬(wàn)元)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(100+50-50-10-0.5)×25%=22.375(萬(wàn)元)2)遠(yuǎn)大高新為遠(yuǎn)大節(jié)能提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓及技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目取得的收入免征增值稅,取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得250萬(wàn)元(=300-50),未超過(guò)500萬(wàn)元,免征企業(yè)所得稅。3)籌劃方案。①中美遠(yuǎn)大集團(tuán)提供的網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)服務(wù)作為一項(xiàng)公共服務(wù),可以免費(fèi)提供。這樣一來(lái),既可以少繳增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加,又可以少繳企業(yè)所得稅。對(duì)于遠(yuǎn)大節(jié)能來(lái)說(shuō),由于免費(fèi)使用信息技術(shù)服務(wù)會(huì)比原方案減少50萬(wàn)元的費(fèi)用支出,但由于其處于免稅期,其費(fèi)用支出的減少并不影響所得稅。即使處于減半征收所得稅期間,其費(fèi)用的抵繳所得稅效應(yīng)也下降了50%?；I劃前與籌劃后的稅負(fù)比較如下所示。原方案下:第一,在正常納稅年度。遠(yuǎn)大節(jié)能50萬(wàn)元費(fèi)用支出可抵所得稅:50×25%=12.5(萬(wàn)元)中美遠(yuǎn)大集團(tuán)50萬(wàn)元的收入共計(jì)繳納稅費(fèi)為:(50×6%-1)×(1+7%+3%)+[50-10-(50×6%-1)×(7%+3%)]×25%=12.15(萬(wàn)元)綜合稅負(fù):12.15-12.5=-0.35(萬(wàn)元)第二,在減半納稅年度。遠(yuǎn)大節(jié)能50萬(wàn)元費(fèi)用支出可抵繳所得稅:50×25%×50%=6.25(萬(wàn)元)中美遠(yuǎn)大集團(tuán)50萬(wàn)元的收入共計(jì)繳納稅費(fèi)12.15萬(wàn)元。綜合稅負(fù):12.15-6.25=5.9(萬(wàn)元)第三,在免稅年度。由于遠(yuǎn)大節(jié)能50萬(wàn)元費(fèi)用支出不抵稅,而中美遠(yuǎn)大集團(tuán)50萬(wàn)元的收入共計(jì)繳納稅費(fèi)12.15萬(wàn)元,所以綜合稅負(fù)為12.15萬(wàn)元

在籌劃方案下,中美遠(yuǎn)大集團(tuán)10萬(wàn)元費(fèi)用可抵所得稅:10×25%=2.5(萬(wàn)元)

但是,此處的免費(fèi)提供服務(wù)未必可行,除非保證其提供的免費(fèi)服務(wù)是面向全社會(huì)的,且對(duì)社會(huì)也具有意義。由于遠(yuǎn)大節(jié)能被遠(yuǎn)大集團(tuán)所控制,屬于關(guān)聯(lián)企業(yè),除非遠(yuǎn)大集團(tuán)可以提供證據(jù)證明該項(xiàng)服務(wù)的受益者并非只有遠(yuǎn)大節(jié)能,還有社會(huì)上一定數(shù)量的非關(guān)聯(lián)企業(yè),否則有可能被認(rèn)定為中美遠(yuǎn)大集團(tuán)單獨(dú)向遠(yuǎn)大節(jié)能免費(fèi)提供服務(wù),并被稅務(wù)局認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓定價(jià)而進(jìn)行特別納稅調(diào)整。②遠(yuǎn)大高新為遠(yuǎn)大節(jié)能提供轉(zhuǎn)讓及技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目,年收費(fèi)金額為300萬(wàn)元,技術(shù)轉(zhuǎn)讓及服務(wù)的成本為50萬(wàn)元,可適當(dāng)提高其收費(fèi)金額,當(dāng)遠(yuǎn)大節(jié)能處于非免稅年度時(shí)可享受費(fèi)用抵稅的稅收收益。(6)中美遠(yuǎn)大集團(tuán)還將從Lotus(美國(guó))公司派遣1名技術(shù)總監(jiān)科夫勒前往遠(yuǎn)大高新提供一段時(shí)間的技術(shù)支持。科夫勒是美國(guó)公民。2016年4月,Lotus公司將科夫勒調(diào)派到其在中國(guó)的高新技術(shù)企業(yè)遠(yuǎn)大高新?lián)渭夹g(shù)總監(jiān),負(fù)責(zé)某項(xiàng)目的實(shí)施?？品蚶諏⒃谥袊?guó)持續(xù)工作2年,每年可以回國(guó)探親兩次,每次均不超過(guò)一周。由于科夫勒同時(shí)負(fù)責(zé)Lotus公司在中國(guó)香港的一個(gè)項(xiàng)目(Lotus公司可以提供科夫勒在中國(guó)香港公司工作的證明),因此科夫勒每個(gè)月會(huì)到中國(guó)香港出差一次,但其在中國(guó)香港的逗留期間通常很短,每次均不超過(guò)10天科夫勒調(diào)到北京以后,Lotus公司將負(fù)擔(dān)其每月的工資4000美元,遠(yuǎn)大高新額外提供其在北京的生活補(bǔ)助時(shí)間境內(nèi)居住天數(shù)2016年4月15天2016年5—11月每月22天2016年12月15天合計(jì)184天(6)中美遠(yuǎn)大集團(tuán)從Lotus(美國(guó))公司派遣1名技術(shù)總監(jiān)科夫勒前往遠(yuǎn)大高新提供一段時(shí)間的技術(shù)支持?？品蚶帐敲绹?guó)公民。2016年4月,Lotus公司將科夫勒調(diào)派到其在中國(guó)的高新技術(shù)企業(yè)遠(yuǎn)大高新?lián)渭夹g(shù)總監(jiān),負(fù)責(zé)某項(xiàng)目的實(shí)施?？品蚶諏⒃谥袊?guó)持續(xù)工作2年,每年可以回國(guó)探親兩次,每次均不超過(guò)一周。由于科夫勒同時(shí)負(fù)責(zé)Lotus公司在中國(guó)香港的一個(gè)項(xiàng)目(Lotus公司可以提供科夫勒在中國(guó)香港公司工作的證明),因此科夫勒每個(gè)月會(huì)到中國(guó)香港出差一次,但其在中國(guó)香港的逗留期間通常很短,每次均不超過(guò)10天科夫勒調(diào)到北京以后,Lotus公司將負(fù)擔(dān)其每月的工資4000美元,遠(yuǎn)大高新額外提供其在北京的生活補(bǔ)助時(shí)間境內(nèi)居住天數(shù)2016年4月15天2016年5—11月每月22天2016年12月15天合計(jì)184天時(shí)間工資薪金季度獎(jiǎng)金(遠(yuǎn)大高新支付)Lotus公司支付遠(yuǎn)大高新支付2016年4月起4000美元/月30000元人民幣/月60000元人民幣/季度支出類型支出金額首次來(lái)華的搬遷費(fèi)20000元住房租金8000元人民幣/月交通費(fèi)1000元人民幣/月子女教育費(fèi)3000元人民幣/月探親費(fèi)25000元人民幣/次(6)科夫勒先生個(gè)人所得稅的計(jì)算及籌劃建議。1)科夫勒先生預(yù)計(jì)2016年度的個(gè)人所得稅納稅情況如表時(shí)間應(yīng)納稅收入應(yīng)納個(gè)人所得稅4月5800010017.59*5月5800011354.246月5800011505.05第二季度獎(jiǎng)金6000015495.007月5800011354.248月5800011354.249月5800011505.05第三季度獎(jiǎng)金6000015495.0010月5800011354.2411月5800011505.0512月580009914.77第四季度獎(jiǎng)金6000011445.00合計(jì)702000142299.472)對(duì)科夫勒先生個(gè)人所得稅的籌劃方案。策劃方案1,科夫勒先生不任技術(shù)總監(jiān),不在境內(nèi)公司任職,而作為技術(shù)顧問(wèn)來(lái)華工作,則其2016年度在華的納稅情況如表時(shí)間應(yīng)納稅收入應(yīng)納個(gè)人所得稅4月580006602.5*5月580009371.29*6月580009683.67*第二季度獎(jiǎng)金6000015495.00*7月580009371.29*8月580009371.29*9月580009683.67*第三季度獎(jiǎng)金6000015495.00*10月580009371.29*11月580009683.67*12月580006389.52*第四季度獎(jiǎng)金6000011445.00*合計(jì)702000121963.19*2)策劃方案2,科夫勒不任技術(shù)總監(jiān),不在境內(nèi)公司任職,而作為技術(shù)顧問(wèn)來(lái)華工作;同時(shí),調(diào)整在華工作時(shí)間(推遲或提前離開(kāi)),將在華時(shí)間控制在183天以內(nèi)。假設(shè)其4月份推遲一天來(lái)華,4月份在華時(shí)間為14天,使得2016年度在華時(shí)間為183天,則2016年度科夫勒先生的個(gè)人所得稅情況如表時(shí)間應(yīng)納稅收入應(yīng)納個(gè)人所得稅4月300003187.41*5月300004847.226月300005008.79第二季度獎(jiǎng)金6000015495.007月300004847.228月300004847.229月300005008.79第三季度獎(jiǎng)金6000015495.0010月300004847.2211月300005008.7912月300003304.92第四季度獎(jiǎng)金6000011445.00合計(jì)45000083342.58策劃方案3,科夫勒先生不任技術(shù)總監(jiān),不在境內(nèi)公司任職,而作為技術(shù)顧問(wèn)來(lái)華工作;同時(shí),調(diào)整在華工作時(shí)間(推遲或提前離開(kāi)),將在華時(shí)間控制在183天以內(nèi),并且獎(jiǎng)金不是按季支付,而是年終一次支付。時(shí)間應(yīng)納稅收入應(yīng)納個(gè)人所得稅4月300003187.415月300004847.226月300005008.797月300004847.228月300004847.229月300005008.7910月300004847.2211月300005008.7912月300003304.92年終00合計(jì)45000084902.58策劃方案4,科夫勒先生不任技術(shù)總監(jiān),不在境內(nèi)公司任職,而是作為技術(shù)顧問(wèn)來(lái)華工作;同時(shí),調(diào)整在華工作時(shí)間(推遲或提前離開(kāi)),將在華時(shí)間控制在183天以內(nèi);獎(jiǎng)金年終一次支付,并且遠(yuǎn)大高新發(fā)放的工資不是每月30000元人民幣,而是按項(xiàng)發(fā)放時(shí)間基本工資搬遷費(fèi)住房津貼子女教育津貼探親補(bǔ)助年終獎(jiǎng)金合計(jì)2016年4月190002000080003000

500005月19000

80003000

300006月19000

8000300025000

550007月19000

80003000

300008月19000

80003000

300009月19000

80003000

3000010月19000

80003000

3000011月19000

80003000

3000012月19000

8000300025000110000165000合計(jì)17100020000720002700050000110000450000假設(shè)科夫勒先生的搬遷費(fèi)、住房津貼、子女教育津貼和探親補(bǔ)助均是合理的,且能取得相關(guān)憑據(jù),得到稅務(wù)部門的認(rèn)可,則科夫勒先生2016年度繳納個(gè)人所得稅的情況如表時(shí)間應(yīng)納稅收入應(yīng)納個(gè)人所得稅4月19000*1868.605月190002841.656月190002936.387月190002841.658月190002841.659月190002936.3810月190002841.6511月190002936.3812月190001937.49年終獎(jiǎng)11000026495.00合計(jì)28100050476.83稅收籌劃效果比較見(jiàn)表方案原方案策劃方案1策劃方案2策劃方案3策劃方案4應(yīng)納個(gè)人所得稅142299.47121963.1983342.5884902.5850476.83比原方案節(jié)約個(gè)人所得稅

20336.2858956.8957396.8991822.64(7)遠(yuǎn)大房地產(chǎn)有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱“遠(yuǎn)大地產(chǎn)”)是北京市著名的房地產(chǎn)企業(yè)。2016年7月,遠(yuǎn)大地產(chǎn)通過(guò)拍賣方式競(jìng)得一塊商業(yè)用地,并取得土地使用權(quán)證。2017年8月,遠(yuǎn)大地產(chǎn)與北京市另一家企業(yè)(即天躍科技開(kāi)發(fā)公司,以下簡(jiǎn)稱“天躍科技”)簽訂了合作開(kāi)發(fā)該地產(chǎn)的意向書(shū)。該項(xiàng)目以遠(yuǎn)大地產(chǎn)的名義立項(xiàng),委托其他建筑施工企業(yè)進(jìn)行建設(shè),建設(shè)費(fèi)用支出由遠(yuǎn)大地產(chǎn)支付,項(xiàng)目建成后由天躍科技購(gòu)買該地塊上的全部商業(yè)地產(chǎn)。

遠(yuǎn)大地產(chǎn)與天躍科技合作開(kāi)發(fā)商業(yè)地產(chǎn)涉及的稅收問(wèn)題及稅負(fù)分析。1)涉及的稅收問(wèn)題。①印花稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財(cái)稅[2006]162號(hào))第四條的規(guī)定,對(duì)商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征收印花稅。因此,在天躍科技購(gòu)買建成后的地產(chǎn)時(shí),遠(yuǎn)大地產(chǎn)與天躍科技要按0.05%的稅率繳納印花稅。遠(yuǎn)大地產(chǎn)與其他建筑施工企業(yè)簽訂建筑安裝工程承包合同時(shí)要按0.03%的稅率繳納印花稅。②增值稅。遠(yuǎn)大地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓商業(yè)房產(chǎn)時(shí),需要按11%的稅率計(jì)算繳納增值稅,還要按照實(shí)際繳納的增值稅金額繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加。④企業(yè)所得稅。轉(zhuǎn)讓收入減去所有成本費(fèi)用及轉(zhuǎn)讓過(guò)程所涉及稅金后的余額為應(yīng)納稅所得額,據(jù)以計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。③土地增值稅。遠(yuǎn)大地產(chǎn)將商業(yè)地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給天躍科技的行為還需要繳納土地增值稅。計(jì)算土地增值稅應(yīng)注意以下問(wèn)題。1.扣除項(xiàng)目金額包括:取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本[包括土地征用、拆遷補(bǔ)償費(fèi),規(guī)劃、設(shè)計(jì)等前期工程費(fèi),建筑安裝工程費(fèi),道路、供水、供電、供氣、排污、通信等基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi),公共配套設(shè)施費(fèi),直接組織、管理、開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用(包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等)]、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金以及財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。2.財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,按取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本計(jì)算金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。3.凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本計(jì)算金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。4.根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定,對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與開(kāi)發(fā)土地的成本之和,加計(jì)20%扣除。(2)籌劃建議。建議一:由遠(yuǎn)大地產(chǎn)將已取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給天躍科技,然后以天躍科技的名義立項(xiàng)。由于天躍科技無(wú)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)驗(yàn),可再與遠(yuǎn)大地產(chǎn)簽訂委托代建房合同,遠(yuǎn)大地產(chǎn)只收取代建管理費(fèi)收入,建設(shè)費(fèi)用支出由天躍科技直接支付給施工單位。該方案與原方案相比,可產(chǎn)生以下節(jié)稅效果:1)減少增值稅。原方案以轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的收入作為計(jì)算增值稅的計(jì)稅依據(jù),而本方案只就轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入和代建管理費(fèi)收入分別計(jì)算、繳納增值稅。2)減少土地增值稅。本方案只就土地使用權(quán)的增值部分計(jì)算繳納土地增值稅,而代建管理費(fèi)收入無(wú)須繳納土地增值稅。3)減少印花稅。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移合同及代建合同金額低于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同金額,因此可節(jié)約印花稅。建議二:遠(yuǎn)大地產(chǎn)以土地使用權(quán)、天躍科技以現(xiàn)金形式投資入股成立新的股份公司,從事該房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)。待項(xiàng)目完成后,遠(yuǎn)大地產(chǎn)把所持的新股份公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給天躍科技,從而取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。該方案與原方案相比,可產(chǎn)生以下節(jié)稅效果:1)減少增值稅。在資產(chǎn)重組過(guò)程中,通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人,其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為屬于不征收增值稅項(xiàng)目。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入只需要以6%的稅率計(jì)算增值稅。2)遞延繳納企業(yè)所得稅。遠(yuǎn)大地產(chǎn)以土地使用權(quán)投資入股成立新的股份公司,按土地使用權(quán)評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,可以在不超過(guò)5年的期限內(nèi)分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅,獲得遞延繳納稅款的好處。(8)請(qǐng)針對(duì)中美遠(yuǎn)大集團(tuán)的財(cái)務(wù)人員對(duì)下屬公司未來(lái)涉稅事項(xiàng)所做的提議進(jìn)行評(píng)價(jià)。1)遠(yuǎn)大節(jié)能計(jì)劃在未來(lái)五年內(nèi)購(gòu)置節(jié)能型專用設(shè)備,但企業(yè)應(yīng)盡早購(gòu)置,以取得固定資產(chǎn)折舊的抵稅效應(yīng)。1)不正確。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十八條及第一百條的規(guī)定,企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得,自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后五個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。因此,企業(yè)購(gòu)置設(shè)備的時(shí)間應(yīng)避免在減免稅年度。由于遠(yuǎn)大節(jié)能前三年處于免稅期,不能享受購(gòu)置固定資產(chǎn)稅額抵免的優(yōu)惠,所以應(yīng)盡量推遲購(gòu)置年度。2)遠(yuǎn)大節(jié)能將符合加速折舊的固定資產(chǎn)在計(jì)稅時(shí)加速折舊,以減少需要繳納的企業(yè)所得稅。不正確。由于遠(yuǎn)大節(jié)能目前處于“三免三減半”的稅收優(yōu)惠期,因此加速折舊會(huì)導(dǎo)致正常納稅年度可稅前抵扣的折舊減少,進(jìn)而增加企業(yè)的所得稅稅負(fù)。3)遠(yuǎn)大機(jī)械的存貨計(jì)價(jià)方法應(yīng)首選“后進(jìn)先出法”,以應(yīng)對(duì)通貨膨脹的沖擊,從而降低應(yīng)納稅所得額。不正確。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十三條的規(guī)定,企業(yè)使用的存貨成本計(jì)算方法,可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。因此,新的《企業(yè)所得稅法》限定了企業(yè)不能采用后進(jìn)先出法。4)提高各公司繳付的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的比例,讓員工得到實(shí)惠,既可免繳企業(yè)所得稅,又可免繳個(gè)人所得稅。不正確。對(duì)于企業(yè)超過(guò)國(guó)家或地方政府規(guī)定的比例繳付的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn),應(yīng)將其超過(guò)部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入,計(jì)征個(gè)人所得稅。同時(shí),超過(guò)部分不能在企業(yè)所得稅前扣除,需要進(jìn)行納稅調(diào)增,多繳企業(yè)所得稅。5)遠(yuǎn)大高新單獨(dú)成立一個(gè)研發(fā)部門,以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。正確。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條的規(guī)定,企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。6)由集團(tuán)總部中美遠(yuǎn)大集團(tuán)成立技術(shù)開(kāi)發(fā)中心,其開(kāi)發(fā)成果供下屬企業(yè)無(wú)償使用,以提高下屬公司的盈利能力不正確。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))的規(guī)定,納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù),免征增值稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十條的規(guī)定,符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅,是指在一個(gè)納稅年度內(nèi),居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分,免征企業(yè)所得稅;超過(guò)500萬(wàn)元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。由于技術(shù)開(kāi)發(fā)中心的收入既可以免征增值稅,又可以免征企業(yè)所得稅,因此該技術(shù)開(kāi)發(fā)中心應(yīng)通過(guò)適當(dāng)定價(jià)向關(guān)聯(lián)企業(yè)收取技術(shù)費(fèi),以增加關(guān)聯(lián)企業(yè)的費(fèi)用支出,降低關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,減少所得稅。7)集團(tuán)總部決定于2016年1月進(jìn)行公益捐款5000萬(wàn)元,捐贈(zèng)額由集團(tuán)公司及其下屬子公司平均分擔(dān),以便盡量發(fā)揮捐贈(zèng)支出的抵稅效應(yīng)。不正確。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第九條的規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門,用于規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。

因此,企業(yè)集團(tuán)在捐贈(zèng)時(shí),應(yīng)首先考慮通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門進(jìn)行捐贈(zèng),避免直接捐贈(zèng)。其次,把捐贈(zèng)支出放在正常納稅子公司(而非享受減免稅優(yōu)惠的子公司及發(fā)生虧損的子公司,如遠(yuǎn)大高新、遠(yuǎn)大節(jié)能及遠(yuǎn)大部件等),以充分發(fā)揮捐贈(zèng)支出的抵稅效應(yīng)。最后,除了稅法明確規(guī)定可以全額稅前扣除的捐贈(zèng)支出以外,在正常納稅企業(yè)分配捐贈(zèng)金額時(shí),應(yīng)考慮12%的利潤(rùn)額限額規(guī)定,使各子公司的捐贈(zèng)額盡量控制在利潤(rùn)額的12%以內(nèi)。8.2網(wǎng)絡(luò)游戲公司并購(gòu)與重組籌劃案例8.2.1案例背景8.2.2選擇并購(gòu)重組目標(biāo)的稅收籌劃8.2.3股權(quán)支付方式的稅收籌劃8.2.4并購(gòu)重組后企業(yè)組織形式的稅收籌劃案例背景

并購(gòu)方簡(jiǎn)介。2010年10月,A科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“A公司”)成立,2012年5月在深交所創(chuàng)業(yè)板上市。A公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)為信息服務(wù)(包括增值電信中的信息服務(wù)業(yè)務(wù)和互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)業(yè)務(wù))、互聯(lián)網(wǎng)游戲產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)和出版、手機(jī)游戲的出版等。歷經(jīng)若干年的業(yè)務(wù)發(fā)展后,A公司已成為全國(guó)知名度很高的跨平臺(tái)終端游戲以及互聯(lián)網(wǎng)游戲開(kāi)發(fā)商和運(yùn)營(yíng)商。2014年,A公司抓住了移動(dòng)終端游戲的市場(chǎng)機(jī)遇,在加強(qiáng)游戲自主開(kāi)發(fā)的同時(shí),積極拓展國(guó)內(nèi)的發(fā)行渠道,并與日本、韓國(guó)及港、澳、臺(tái)等地區(qū)的發(fā)行商建立了合作關(guān)系。目前,A公司根據(jù)自己的發(fā)展戰(zhàn)略,希望能夠通過(guò)并購(gòu)B公司和C公司實(shí)現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)及協(xié)同效應(yīng),逐步凸顯矩陣優(yōu)勢(shì),實(shí)現(xiàn)集團(tuán)化布局。A公司的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表如圖：

項(xiàng)目2013年12月31日2014年12月31日2015年12月31日資產(chǎn)總額192000502000508000負(fù)債總額4000010000096000所有者權(quán)益總額152000402000412000項(xiàng)目2013年度2014年度2015年1—3月?tīng)I(yíng)業(yè)收入380007700021700利潤(rùn)總額17000370009500凈利潤(rùn)15000330007800(2)被并購(gòu)方簡(jiǎn)介。B網(wǎng)頁(yè)游戲開(kāi)發(fā)公司(以下簡(jiǎn)稱“B公司”)成立于2013年3月,2013年是B公司的起步階段,在網(wǎng)頁(yè)游戲開(kāi)發(fā)和定位方面積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),2014年是其快速發(fā)展階段,研發(fā)重點(diǎn)由網(wǎng)頁(yè)游戲逐步調(diào)整為移動(dòng)游戲,并經(jīng)歷了上線測(cè)試和收費(fèi)測(cè)試環(huán)節(jié),目前已正式運(yùn)營(yíng),累計(jì)玩家超過(guò)2000萬(wàn),充值金額15億元,B公司的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表如表項(xiàng)目2013年12月31日2014年12月31日2015年12月31日流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)410174014000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)885200資產(chǎn)總計(jì)420182514200流動(dòng)負(fù)債合流動(dòng)負(fù)債合計(jì)

700800負(fù)債合有者權(quán)益合計(jì)27012510100項(xiàng)目2013年度2014年度2015年1—6月?tīng)I(yíng)業(yè)收入3407708000營(yíng)業(yè)成本35513904000營(yíng)業(yè)利潤(rùn)-15-6204000利潤(rùn)總額-15-6204000凈利潤(rùn)-15-6204000

C公司2012年12月由自然人股東劉明和趙五出資設(shè)立,注冊(cè)資本500萬(wàn)元。劉明出資450萬(wàn)元,持有90%的股權(quán);趙五出資50萬(wàn)元,持有10%的股權(quán)。劉明是手機(jī)游戲行業(yè)的代言人,個(gè)人影響力等無(wú)形資產(chǎn)難以估價(jià),目前C公司估值1億元左右。(1)并購(gòu)享受稅收優(yōu)惠企業(yè)B公司的涉稅情況分析。B公司的賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元,按照市場(chǎng)法評(píng)估的公允價(jià)值為34000萬(wàn)元,A公司擬收購(gòu)其100%的股權(quán),具體情況如圖所示。

B公司和其兩款游戲產(chǎn)品在2014年分別取得了北京市經(jīng)濟(jì)和信息化委員會(huì)發(fā)布的軟件企業(yè)認(rèn)定證書(shū)和軟件產(chǎn)品登記證書(shū)。根據(jù)B公司取得的相關(guān)證書(shū),其適用的稅收優(yōu)惠政策如下:1)軟件產(chǎn)品增值稅即征即退。根據(jù)×××區(qū)國(guó)家稅務(wù)局通知,自2014年9月1日起,B公司開(kāi)發(fā)的兩款游戲軟件產(chǎn)品可以適用增值稅即征即退政策。2)軟件企業(yè)所得稅“兩免三減半”。根據(jù)財(cái)稅[2012]27號(hào)的規(guī)定,B公司從獲利年度開(kāi)始(2017年12月31日前)適用“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠,由B公司的利潤(rùn)表可見(jiàn),其獲利年度為2015年。如果A公司選擇B公司作為并購(gòu)重組目標(biāo),則B公司享受的稅收優(yōu)惠政策可以在一定程度上降低集團(tuán)增值稅和企業(yè)所得稅的稅負(fù)。(2)被并購(gòu)企業(yè)為自然人股東C公司的涉稅情況分析。A公司以7000萬(wàn)元價(jià)格收購(gòu)C公司70%的股權(quán),具體情況如圖所示。為何一個(gè)注冊(cè)資本500萬(wàn)元的公司,可以以1億元的價(jià)格被收購(gòu)?其原因如下:第一,劉明作為手機(jī)游戲行業(yè)的代言人,個(gè)人影響力等無(wú)形資產(chǎn)難以估價(jià)。第二,劉明和趙五承諾了2016—2020年的凈利潤(rùn),即2016年不低于1000萬(wàn)元,此后每年遞增15%;如不能達(dá)標(biāo),劉明和趙五將用現(xiàn)金補(bǔ)足未完成的部分。根據(jù)財(cái)稅[2015]41號(hào)文的規(guī)定,個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資產(chǎn)生的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”,應(yīng)當(dāng)在應(yīng)稅行為發(fā)生次月15日內(nèi)申報(bào)納稅,一次性繳納有困難,可以分?jǐn)傊?個(gè)納稅年度。因此,劉明需要繳納的個(gè)人所得稅為1260萬(wàn)元(=7000×90%×20%),趙五需要繳納的個(gè)人所得稅為140萬(wàn)元(=7000×10%×20%),雖然可以在5個(gè)納稅年度分?jǐn)偫U納,但對(duì)劉明和趙五而言,仍是較重的負(fù)擔(dān),因此A公司在選取支付方式時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮自然人股東的支付能力,可選取一定比例的現(xiàn)金支付。股權(quán)支付方式的稅收籌劃合理的商業(yè)目的?滿足收購(gòu)股權(quán)比例?滿足(100%,大于50%)連續(xù)12個(gè)月不改變經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?可以滿足股權(quán)支付比例?滿足(100%,大于85%)重組后12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓股權(quán)?可以滿足

特殊性稅務(wù)處理一般性稅務(wù)處理B公司取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)34000萬(wàn)元*計(jì)稅基礎(chǔ)34000萬(wàn)元企業(yè)所得稅E公司、F公司、G公司無(wú)須確認(rèn)所得,不繳納企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=24000萬(wàn)元(=34000-10000)E公司需要繳納1200萬(wàn)元(=24000×20%×25%)F公司需要繳納2400萬(wàn)元(=24000×40%×25%)G公司需要繳納2400萬(wàn)元(=24000×40%×25%)A公司取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)10000萬(wàn)元計(jì)稅基礎(chǔ)34000萬(wàn)元賬面價(jià)值34000萬(wàn)元賬面價(jià)值34000萬(wàn)元(1)并購(gòu)B公司支付方式的籌劃。A公司以34000萬(wàn)元價(jià)格收購(gòu)B公司100%的股權(quán),我們首先假定其股權(quán)支付比例為100%,經(jīng)過(guò)判定,此次并購(gòu)重組能夠適用特殊性稅務(wù)處理,相關(guān)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)以及企業(yè)所得稅情況如下：如果從B公司的角度考慮,并且選用特殊性稅務(wù)處理,則B公司無(wú)須確認(rèn)所得24000萬(wàn)元,其股東E公司、F公司、G公司的股權(quán)支付部分暫時(shí)無(wú)須納稅;如果股權(quán)支付比例達(dá)到了100%,則其股東應(yīng)納稅額為零,起到了遞延納稅的效果。站在A公司的角度考慮,如果選用100%股權(quán)支付的方式,既不用付出大額現(xiàn)金,沒(méi)有現(xiàn)金流的壓力,又無(wú)須擔(dān)心股權(quán)被稀釋(100%的股權(quán)收購(gòu)后,B公司很可能成為A公司的子公司或分公司)。由此可見(jiàn),假如不考慮其他方面的因素,A公司和B公司很容易就支付方式達(dá)成一致意見(jiàn),即選取100%股權(quán)支付的方式,適用特殊性稅務(wù)處理。合理的商業(yè)目的?滿足收購(gòu)股權(quán)比例?滿足(70%,大于50%)連續(xù)12個(gè)月不改變經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?可以滿足股權(quán)支付比例?滿足(100%,大于85%)重組后12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓股權(quán)?可以滿足

特殊性稅務(wù)處理一般性稅務(wù)處理C公司取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)7000萬(wàn)元*計(jì)稅基礎(chǔ)7000萬(wàn)元A公司取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)500×70%=350萬(wàn)元計(jì)稅基礎(chǔ)7000萬(wàn)元賬面價(jià)值7000萬(wàn)元賬面價(jià)值7000萬(wàn)元(2)并購(gòu)C公司支付方式的籌劃。A公司以7000萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)C公司70%的股權(quán),我們首先假定其股權(quán)支付比例為100%,經(jīng)過(guò)判定,此次并購(gòu)重組能夠適用特殊性稅務(wù)處理,相關(guān)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)如表所示。站在A公司的角度考慮,按照一般性稅務(wù)處理,A公司取得C公司70%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)可由350萬(wàn)元變?yōu)?000萬(wàn)元,如果A公司之后再轉(zhuǎn)讓該部分股權(quán),不考慮資金的時(shí)間價(jià)值,相當(dāng)于節(jié)約企業(yè)所得稅1662.5萬(wàn)元[=(7000-350)×25%],因此A公司會(huì)選用一般性稅務(wù)處理。站在C公司的角度考慮,兩種稅務(wù)處理取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有差異,而如前所述,劉明需要繳納的個(gè)人所得稅均為1260萬(wàn)元,趙五需要繳納的個(gè)人所得稅均為140萬(wàn)元,而一定的現(xiàn)金支付比例還可以為繳納個(gè)人所得稅提供資金支持,因此能夠判定,C公司也會(huì)選用一般性稅務(wù)處理?？梢?jiàn),A公司和C公司很容易就支付方式達(dá)成一致意見(jiàn),即A公司以不少于1400萬(wàn)元(=7000×20%)的現(xiàn)金支付,滿足C公司股東個(gè)人所得稅的資金來(lái)源,其余部分用股權(quán)支付,適用一般性稅務(wù)處理,A公司和C公司取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)均為7000萬(wàn)元。預(yù)計(jì)凈利潤(rùn)2015年2016年2017年2018年2019年A公司3500041800459605240058600B公司800010000130001650019000合計(jì)4300051800589606890077600在稅收籌劃方案中,并購(gòu)重組后B公司組織形式的選擇也至關(guān)重要。A公司的稅率為25%,B公司于2015年開(kāi)始適用“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策(2015—2016年免稅,2017—2019年減半征稅)。A公司和B公司在并購(gòu)重組完成后每年的預(yù)計(jì)凈利潤(rùn)如表824所示。[假設(shè)年利率10%,(P/F,10%,1)=0.909,(P/F,10%,2)=0.826,(P/F,10%,3)=0.751,(P/F,10%,4)=0.683)。]表A公司、B公司并購(gòu)后的預(yù)計(jì)凈利潤(rùn)單位:萬(wàn)元方案一,讓A公司和B公司整體運(yùn)營(yíng)。兩者合并納稅,則

5年應(yīng)納稅額現(xiàn)值=43000×25%+51800×25%×(P/F,10%,1)+58960

×25%×(P/F,10%,2)+68900×25%×(P/F,10%,3)

+77600×25%×(P/F,10%,4)=60882.97(萬(wàn)元)方案二,讓B公司作為分公司運(yùn)營(yíng),因?yàn)榭?、分公司?yīng)匯總納稅,適用稅率25%。5年應(yīng)納稅額現(xiàn)值亦為60882.97萬(wàn)元。方案三,讓B公司作為子公司運(yùn)營(yíng),兩者分別納稅,B公司可以繼續(xù)適用“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠。

A公司5年應(yīng)納稅額現(xiàn)值=35000×25%+41800×25%×(P/F,10%,1)

+45960×25%×(P/F,10%,2)+52400×25%

×(P/F,10%,3)+58600×25%×(P/F,10%,4)=47583.84(萬(wàn)元)

B公司5年應(yīng)納稅額現(xiàn)值=13000×12.5%×(P/F,10%,2)+16500×12.5%

×(P/F,10%,3)+19000×12.5%×(P/F,10%,4)=4513.31(萬(wàn)元)兩者合計(jì)納稅=47583.84+4513.31=52097.15(萬(wàn)元)<60882.97(萬(wàn)元)因此,選擇讓B公司作為子公司運(yùn)營(yíng)更有利。通過(guò)稅收籌劃不但可以實(shí)現(xiàn)納稅人財(cái)務(wù)利益的最大化,還可以提高納稅人的納稅意識(shí),促進(jìn)稅制的不斷完善以及國(guó)家政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)等。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí),應(yīng)考慮到稅收籌劃對(duì)交易各方稅負(fù)的影響,時(shí)刻關(guān)注稅收法律的變化,正視稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃方法主要有納稅人的籌劃、計(jì)稅依據(jù)的籌劃、稅率的籌劃、優(yōu)惠政策的籌劃和其他稅收籌劃方法等。8.3

YL實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司并購(gòu)案例8.3.1案例背景8.3.2并購(gòu)支付方式籌劃8.3.3并購(gòu)中融資方式的稅收籌劃方案8.3.4并購(gòu)后企業(yè)組織形式的稅收籌劃8.3.1案例背景(1)YL實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司簡(jiǎn)介。YL實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“YL集團(tuán)”)既是全國(guó)乳品行業(yè)龍頭企業(yè)之一,也是國(guó)家520家重點(diǎn)工業(yè)企業(yè)和國(guó)家八部委首批確定的全國(guó)151家農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)之一,它與聯(lián)想電腦、貝雅詩(shī)頓化妝品、阿里巴巴網(wǎng)絡(luò)、海爾電器等都是行業(yè)的頂級(jí)品牌,也是中國(guó)最具價(jià)值品牌之一。從2003年至今,YL集團(tuán)始終以強(qiáng)勁的實(shí)力領(lǐng)跑中國(guó)乳業(yè),并以極其穩(wěn)健的增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)成為了持續(xù)發(fā)展的行業(yè)代表。如今,YL雪糕、冰淇淋的產(chǎn)銷量已連續(xù)16年居全國(guó)第一,YL超高溫滅菌奶的產(chǎn)銷量連續(xù)多年在全國(guó)遙遙領(lǐng)先,YL奶粉、奶茶粉的產(chǎn)銷量自2005年起就躍居全國(guó)第一位。2016年,中國(guó)YL實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司的營(yíng)業(yè)收入超過(guò)603億元人民幣。1996年3月,YL股票在上海證券交易所掛牌交易。自上市以來(lái),YL股票一直被評(píng)為“上證30”指數(shù)樣本股和“中證·亞商中國(guó)最具發(fā)展?jié)摿ι鲜泄?0強(qiáng)”。YL集團(tuán)在2000年實(shí)現(xiàn)全國(guó)同行業(yè)利稅第一。YL股票憑借良好的業(yè)績(jī)和高速的成長(zhǎng)性已成為證券市場(chǎng)上公認(rèn)的藍(lán)籌績(jī)優(yōu)股。2016年,YL集團(tuán)的總資產(chǎn)達(dá)到392.6億元,2016年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)總收入606.9億元,較2015年同期增長(zhǎng)0.41%,實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)56.69億元,較2015年同期增長(zhǎng)21.80%。8.3.1案例背景(2)SM高科牧業(yè)有限公司簡(jiǎn)介。SM高科牧業(yè)有限公司(以下簡(jiǎn)稱“SM高科”)于2009年10月成立,公司總部設(shè)在內(nèi)蒙古呼和浩特市金山開(kāi)發(fā)區(qū),注冊(cè)資本為26880萬(wàn)元人民幣。SM高科以精品奶源基地建設(shè)為基礎(chǔ),利用內(nèi)蒙古巴彥淖爾的資源優(yōu)勢(shì),打造世界級(jí)全程沙草有機(jī)奶產(chǎn)業(yè)基地,致力于造就中國(guó)高端乳品的領(lǐng)先品牌。作為中國(guó)最大的有機(jī)乳品公司,SM高科是中國(guó)唯一一家符合歐盟有機(jī)標(biāo)準(zhǔn)的有機(jī)乳品公司;同時(shí),它也是中國(guó)唯一一家提供100%由自有認(rèn)證有機(jī)牧場(chǎng)生產(chǎn)的品牌有機(jī)乳制品的乳品公司。SM高科在環(huán)境嚴(yán)酷的沙漠中成功地開(kāi)創(chuàng)了中國(guó)乃至世界唯一的沙漠有機(jī)產(chǎn)業(yè)體系,創(chuàng)造了沙漠綠洲的奇跡。SM高科開(kāi)創(chuàng)了全球最大規(guī)模的沙漠有機(jī)產(chǎn)業(yè)體系,是中國(guó)乃至世界領(lǐng)先的有機(jī)乳品公司,享有多項(xiàng)行業(yè)桂冠。SM高科是同時(shí)符合歐盟及中國(guó)有機(jī)標(biāo)準(zhǔn)的有機(jī)乳品公司。2014年7月,SM高科牧業(yè)有限公司在港交所上市,從此開(kāi)始了國(guó)際化的資本運(yùn)作。2016年,SM高科實(shí)現(xiàn)銷售收入34.66億元,同比增長(zhǎng)11.8%;但由于原奶價(jià)格下滑,導(dǎo)致凈利潤(rùn)同比下滑15%,為6.8億元。8.3.1案例背景(3)截至并購(gòu)時(shí),YL實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司擁有的總資產(chǎn)達(dá)到396.2億元,在2016年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入603.12億元,實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)56.69億元;2016年,SM高科取得營(yíng)業(yè)收入34.66億元,凈利潤(rùn)為6.8億元。YL實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司在對(duì)SM高科進(jìn)行并購(gòu)時(shí),對(duì)SM高科的資產(chǎn)進(jìn)行了估值,詳細(xì)情況見(jiàn)表資產(chǎn)項(xiàng)目賬面價(jià)值評(píng)估價(jià)值廠房及樓宇710556.70894261.10土地使用權(quán)94138.10158489.96機(jī)械及設(shè)備754399.20821876.22其他資產(chǎn)…………8.3.2并購(gòu)支付方式籌劃(1)采用現(xiàn)金支付方式的涉稅問(wèn)題分析。YL實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司和SM高科牧業(yè)有限公司應(yīng)繳納的稅負(fù)如下:1)繳納的契稅。兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司,依據(jù)法律規(guī)定、合同約定,合并為一個(gè)公司,且原投資主體存續(xù)的,對(duì)合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬,免征契稅。2)增值稅。

821876.22×17"%"/(1+17"%")+(894261.10-710556.70+158489.96-94138.10)×11"%"/(1+11"%")=144000.06(萬(wàn)元)3)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

(144000.06)×(7%+3%)=14400.01(萬(wàn)元)4)印花稅。

(894261.10+158489.96+821876.22)×0.05%=937.31(萬(wàn)元)5)土地增值稅。

(894261.10-710556.70+158489.96-94138.10-14400.01-937.31)×30%

=69815.68(萬(wàn)元)6)企業(yè)所得稅。

(894261.10-710556.70+158489.96-94138.10+821876.22-754399.20

-14400.01-937.31-69815.68)×25%=57595.07(萬(wàn)元)7)并購(gòu)雙方總稅負(fù)。

144000.06+14400.01+937.31×2+69815.68+57595.07=287685.45(萬(wàn)元)(2)采用股權(quán)支付方式的涉稅問(wèn)題分析。YL實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司和SM高科牧業(yè)有限公司應(yīng)繳納的稅負(fù)如下:1)契稅。兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司,依據(jù)法律規(guī)定、合同約定,合并為一個(gè)公司,且原投資主體存續(xù)的,對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬,免征契稅。2)增值稅和土地增值稅?！案?銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋”看,“營(yíng)改增”試點(diǎn)征收范圍不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,所以“營(yíng)改增”后不征收增值稅;本次交易屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓,不屬于土地增值稅的征稅范圍。3)印花稅。(894261.10+158489.96+821876.22)×0.05%=937.31(萬(wàn)元)4)企業(yè)所得稅。

(894261.10-710556.70+158489.96-94138.10+821876.22-754399.20-937.31)×25%=78648.99(萬(wàn)元)并購(gòu)雙方總稅負(fù):

78648.99+937.31×2=80523.62(萬(wàn)元)綜合上述計(jì)算分析,YL實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司選擇支付并購(gòu)方式的相