淺析注冊會計(jì)師對海關(guān)保稅業(yè)務(wù)的審計(jì)

淺析注冊會計(jì)師對海關(guān)保稅業(yè)務(wù)的審計(jì)本文關(guān)鍵詞語：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)出口業(yè)務(wù)中的保稅項(xiàng)目的迅速發(fā)展，加工貿(mào)易規(guī)模和產(chǎn)業(yè)鏈迅速擴(kuò)張，新領(lǐng)域、新行業(yè)、新產(chǎn)品層出不窮，海關(guān)監(jiān)管工作難度和責(zé)任加大，而且在監(jiān)管人力資源和知識構(gòu)造方面面臨考驗(yàn)。為提升海關(guān)的實(shí)際監(jiān)管效能，海關(guān)總署出臺了>〔署加發(fā)【2009】233號〕等文件，文件中所稱的海關(guān)引入中介機(jī)構(gòu)參與保稅核查，是指海關(guān)根據(jù)“海關(guān)監(jiān)管、企業(yè)自律、支持、社會參與〞的管理原則，積極引入社會中介力量，借助其在企業(yè)資信調(diào)查、會計(jì)帳目審計(jì)、內(nèi)控制度評估等方面的審計(jì)專業(yè)知識和技能，承受海關(guān)委托或企業(yè)聘請開展專項(xiàng)審計(jì)，直接或間接向海關(guān)提供保稅業(yè)務(wù)相關(guān)信息和輔助性參考的工作。當(dāng)前此項(xiàng)業(yè)務(wù)已在多個(gè)地區(qū)開始施行，會計(jì)師事務(wù)所怎樣更好地完成保稅核查審計(jì)效勞？我們通過近段時(shí)間對幾家企業(yè)進(jìn)行保稅核查專項(xiàng)審計(jì)，積累了一些經(jīng)歷體驗(yàn)，下面談?wù)勎覀冮_展此項(xiàng)業(yè)務(wù)的一些領(lǐng)會：一、正視保稅審計(jì)工作的難點(diǎn)這是一項(xiàng)全新的業(yè)務(wù)，在這之前沒有做過類相關(guān)的業(yè)務(wù)，沒有能夠借鑒的經(jīng)歷體驗(yàn)借鑒，也沒有詳細(xì)的行業(yè)操作指南，而且這還是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性、政策性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，專業(yè)性具體表現(xiàn)出在我們要具備有加工貿(mào)易的一些專業(yè)知識；技術(shù)性具體表現(xiàn)出在不同于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，不是單純審閱會計(jì)報(bào)表、會計(jì)賬冊、抽查會計(jì)憑證就能完成，還要全面了解企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)特點(diǎn)、工藝流程等，運(yùn)用一些需要的技術(shù)方法和技術(shù)手段；政策性就是我們要純熟把握加工貿(mào)易的法律法規(guī)以及海關(guān)監(jiān)管的政策文件規(guī)定等。在保稅核查經(jīng)過中，審計(jì)人員往往對怎樣進(jìn)行審計(jì)感到無所適從，覺得無從下手，還是抱著報(bào)表審計(jì)及其他財(cái)政審計(jì)的視點(diǎn)在看問題，致使審計(jì)結(jié)果不突出。假如我們要在保稅審計(jì)工作中獲得好的成就，首先就必需對這項(xiàng)工作的難點(diǎn)有一個(gè)清醒、正確的認(rèn)識，并進(jìn)而總結(jié)、研究出相應(yīng)的審計(jì)對策。二、向海關(guān)了解被核查企業(yè)在進(jìn)出口業(yè)務(wù)中履行海關(guān)政策及規(guī)定的情況。了解相關(guān)的政策及明確核查的重點(diǎn)是做好保稅核查工作的基礎(chǔ)。企業(yè)無論是保稅物流業(yè)務(wù)，還是保稅加工業(yè)務(wù)，都需要向海關(guān)提出申請經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)才能夠進(jìn)行。所有的保稅貨物自進(jìn)境起就在海關(guān)的監(jiān)管之下．直到復(fù)運(yùn)出境或改變性質(zhì)辦理正式進(jìn)口手續(xù)為止。被核查企業(yè)的日常海關(guān)業(yè)務(wù)包含保稅倉庫的申請、加工貿(mào)易業(yè)務(wù)的備案、進(jìn)出口貨物的報(bào)關(guān)、深加工方式的結(jié)轉(zhuǎn)等。都需要直接向海關(guān)申請、檢驗(yàn)。海關(guān)對保稅倉庫、保稅加工貿(mào)易施行計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)管理，定期核對計(jì)算機(jī)電子數(shù)據(jù)，海關(guān)人員能夠隨時(shí)進(jìn)入保稅企業(yè)檢查保稅貨物的收、付、存情況及有關(guān)賬冊。現(xiàn)場了解企業(yè)保稅業(yè)務(wù)能否正常經(jīng)營。能否符合海關(guān)的政策及規(guī)定。所以，通過和海關(guān)相關(guān)部門的溝通，能了解企業(yè)在保稅業(yè)務(wù)中能否有違發(fā)規(guī)定、政策的情況，能否有異?，F(xiàn)象。以及海關(guān)對核查工作的重點(diǎn)要求等，有利于核查工作的有效進(jìn)行。三、與被核查當(dāng)局的溝通，了解企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)過、工藝特點(diǎn)、制訂正確可行的審計(jì)計(jì)劃是保稅核查工作的關(guān)鍵。首先，要全面了解被核查企業(yè)的基本情況，如被審企業(yè)加工貿(mào)易方式、生產(chǎn)經(jīng)營情況、保稅貨物管理及流程、保稅貨物盤存情況以及不作價(jià)設(shè)備情況等；保稅企業(yè)包含保稅加工企業(yè)和保稅物流企業(yè)，由于保稅加工企業(yè)生產(chǎn)方式的多樣性、復(fù)雜性，所以對保稅加工企業(yè)的核查一定要到現(xiàn)場了解生產(chǎn)的整個(gè)經(jīng)過，從原料的領(lǐng)用、投放、加工到在產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)、外發(fā)產(chǎn)品的加工以及完工產(chǎn)品的入庫，了解每個(gè)環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的產(chǎn)品、在產(chǎn)品以及每個(gè)環(huán)節(jié)在整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)過中的順序。最后根據(jù)了解的情況來布置每個(gè)環(huán)節(jié)需要的現(xiàn)場盤點(diǎn)人員。注冊會計(jì)師還需要十分關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制制度，檢查倉庫收、付、存手續(xù)能否完好、嚴(yán)密，各種賬務(wù)記錄能否真實(shí)、有效、及時(shí)，海關(guān)監(jiān)管電子數(shù)據(jù)與企業(yè)倉庫記錄能否一致．企業(yè)能否定期盤點(diǎn)等，通過內(nèi)部控制的符合性的測試，確定保稅貨物復(fù)盤的抽查比例。在審計(jì)計(jì)劃階段需要和管理當(dāng)局溝通；盡量停止貨物的移動(dòng)，減少生產(chǎn)流水線上在成品的數(shù)量；控制在途貨物的數(shù)量，保證保稅貨物盤點(diǎn)的正確性；審計(jì)日期、人員布置分工、盤點(diǎn)的范圍、盤點(diǎn)表的款式和被核查企業(yè)協(xié)商一致，要求被核查企業(yè)提早做好貨物的預(yù)盤、貨物堆放整理、盤點(diǎn)標(biāo)識等工作，提供貨物存放平面圖，計(jì)量工具以及相關(guān)人員的配合。根據(jù)所了解的情況編制審計(jì)計(jì)劃。四、根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)采取不同的方法，重視規(guī)律，提升審計(jì)效果。保稅加工業(yè)務(wù)重要分為來料加工和進(jìn)料加工兩種。來料加工系外商提供原輔料，我方不付外匯，故在產(chǎn)品成本核算中無原材料成本賬，因而審核經(jīng)過較為簡單，重要關(guān)注：原料及成品能否專庫存放或分列單批存放，并標(biāo)明“海關(guān)監(jiān)管貨物〞字樣，以備海關(guān)核查。并以加工合同號為單元進(jìn)行的，做到先進(jìn)先出，后進(jìn)后出，做到賬、物、卡相符。專人管理，專料專用，能否存在合同與合同之間互相串用原料的現(xiàn)象，能否有將進(jìn)口料件與國內(nèi)購進(jìn)料件互相串用的現(xiàn)象。進(jìn)料加工是我經(jīng)營單位用外匯從國外購買進(jìn)口原料，加工成品后外銷，進(jìn)料加工對口合同進(jìn)口料件全額保稅，非對口合同定額保稅，進(jìn)料加工項(xiàng)下全部使用進(jìn)口料件加工的出口產(chǎn)品免征出口稅，但出口產(chǎn)品中如大部分使用國內(nèi)料件加工的，則應(yīng)全額或按比例征收出口稅。進(jìn)料加工不只動(dòng)用了外匯，而且在財(cái)政管理上有具體的成本核算，因而審核經(jīng)過也相對復(fù)雜?！惨弧硰某谖春虽N手冊下手，選擇敏感商品和進(jìn)口保稅金額大的業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，同時(shí)對審計(jì)期間開出的所有保稅手冊進(jìn)行具體檢查。從清查保稅的原料及產(chǎn)品的庫存數(shù)為下手點(diǎn)，將未核銷保稅手冊中應(yīng)存的保稅貨物與保稅庫中實(shí)存的數(shù)量進(jìn)行比較，再與財(cái)政賬冊中的存貨――保稅原料及成品進(jìn)行比對，檢查三者能否一致，假如出現(xiàn)數(shù)據(jù)不符的現(xiàn)象一定要清明原因，查清被核查單位能否存在保稅貨物內(nèi)銷及外發(fā)加工的現(xiàn)象?！捕硰谋６惲霞魏南率?，了解生產(chǎn)經(jīng)過、工藝特點(diǎn)的基礎(chǔ)上測算實(shí)際單耗并與備案單耗比照。由于保稅加工企業(yè)生產(chǎn)方式的多樣性、復(fù)雜性，所以對保稅加工企業(yè)的核查一定要到現(xiàn)場了解生產(chǎn)的整個(gè)經(jīng)過，以生產(chǎn)部門的生產(chǎn)記錄為重要切入點(diǎn)，從原料的領(lǐng)用、投放、加工到在產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)以及完工產(chǎn)品的入庫，了解不同產(chǎn)品的工藝特點(diǎn)，每個(gè)環(huán)節(jié)能否產(chǎn)生副產(chǎn)品以及在產(chǎn)品的情況，了解每個(gè)環(huán)節(jié)在整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)過中的順序。對于同一手冊內(nèi)的多種料件用于生產(chǎn)多個(gè)產(chǎn)品的情況，生產(chǎn)記錄的具體水平更高層次，必需分別記錄每個(gè)產(chǎn)品的投入與產(chǎn)出數(shù)量。結(jié)合企業(yè)的內(nèi)部控制制度，檢查倉庫收、發(fā)、存手續(xù)能否完好、嚴(yán)密，各種賬務(wù)記錄能否真實(shí)、有效、及時(shí)，進(jìn)出口報(bào)關(guān)單的數(shù)據(jù)與企業(yè)倉庫記錄能否一致，企業(yè)能否定期盤點(diǎn)等，通過對內(nèi)部控制進(jìn)行符合性的測試，確定單耗測算所根據(jù)的數(shù)據(jù)可靠水平，并確定下一步對未復(fù)出口的料件數(shù)量的盤點(diǎn)比例和范圍。根據(jù)測算的實(shí)際單耗計(jì)算未復(fù)出口的料件結(jié)余數(shù)量與實(shí)際盤點(diǎn)數(shù)比照，計(jì)算兩者差別，并找出差別原因。〔三〕從企業(yè)內(nèi)銷及一般貿(mào)易銷售下手，測算與內(nèi)銷及一般貿(mào)易銷售相應(yīng)的原材料耗用量與保稅貨物原材料耗用量能否一致，假如同期保稅貨物原材料耗用量大于內(nèi)銷及一般貿(mào)易的，我們能夠采取檢查領(lǐng)料單，檢驗(yàn)原料庫臺賬的方法來查明是不是有保稅料件串到內(nèi)銷及一般貿(mào)易中的現(xiàn)象。另外，我們能夠通過查“生產(chǎn)成本明細(xì)分類賬〞確定進(jìn)口料件及內(nèi)購料件的使用情況。生產(chǎn)成本項(xiàng)目中分直接材料、直接工資、制作費(fèi)用、輔料，這些科目中牽涉海關(guān)監(jiān)管貨物的是進(jìn)口的直接材料和輔料。通過核對生產(chǎn)成本-直接材料明細(xì)賬與進(jìn)口料件能否存在差額確定進(jìn)口材料能否全部投入生產(chǎn)，假如直接材料小于進(jìn)口料件，則倉庫里應(yīng)有余料。通過查“完工產(chǎn)品成本表〞，該表內(nèi)有批號、數(shù)量、主料、輔料、工資、制作費(fèi)用、外部加工費(fèi)用及單位成本等信息，其中主料和輔料的使用一目了然，包含主、輔料的使用情況、生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量、單耗。通過對財(cái)政賬簿的分析比較，我們能確定保稅料件串料及內(nèi)銷的情況。〔四〕檢查能否有保稅料件外發(fā)加工的情況，能夠通過查看“原材料〞明細(xì)賬中貸方減少的內(nèi)容摘要的內(nèi)容發(fā)現(xiàn)能否將原材料委托外加工，另外還可能通過“制作費(fèi)用〞中能否發(fā)生了委托加工費(fèi)用來確認(rèn)能否將原材料委托外加工。還可根據(jù)運(yùn)費(fèi)等費(fèi)用來分析能否有外發(fā)加工的現(xiàn)象?！参濉酬P(guān)注邊角料和剩余料件、殘次品以及在途貨物的盤點(diǎn)。在保稅加工業(yè)務(wù)中的邊角料、剩余料件、殘次品等也是屬于海關(guān)的監(jiān)管貨物。未經(jīng)海關(guān)的認(rèn)可企業(yè)不得擅自銷售或移作他用，所以。邊角料、剩余料件、殘次品的盤點(diǎn)是非常主要的。核查經(jīng)過中應(yīng)該分清不同的邊角料、剩余料件以及殘次品，不同的邊角料、剩余料件、殘次品海關(guān)根據(jù)不同計(jì)稅方式、計(jì)稅價(jià)格和稅率征補(bǔ)稅額。結(jié)余的剩余料件經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)后能夠結(jié)轉(zhuǎn)到另一個(gè)加工貿(mào)易合同繼續(xù)使用?？梢砸越?jīng)海關(guān)核準(zhǔn)后根據(jù)規(guī)定計(jì)