《政府與非營利組織會計》第22章民間非營利組織會計概述

第22章民間非營利組織會計概述學習目標1.掌握：我國民間非營利組織會計的適應范圍；民間非營利組織運營特點、會計目標及會計方法的特點，以及我國民間非營利組織財務會計報告構成及會計報表內容構成的特點。2.理解：民間非營利組織會計在資產負債，尤其是凈資產核算與列報方面的特征和理由。3.了解：民間非營利組織會計改進的方向。第一節(jié)民間非營利組織及其特征民間非營利組織不同國家對非營利組織的界定不盡一致。美國法律通過組織是否具有免稅資格來認定非營利組織，并認為只有滿足免稅條件的組織在法律上才能被認可是非營利組織。英國認為必須同時滿足6個條件才能被認為是非營利組織：該組織為公眾而非私人利益設立；該組織雇用一些志愿服務、不領薪水的人員；領薪水的人員放棄應有的報酬（如接受比一般行情低的薪水）；盈余不得分配給會員；不領薪會員的理事負責管理該組織的日常事務；其資金來自不同的組織。日本法律則規(guī)定，非營利組織是指不以營利為目的，并且其收入不得用于分發(fā)給成員的社會組織，但非營利并不意味著不能參加營利性經營活動，而是必須把各種收入用于公益事業(yè)。民間非營利組織不同國家對非營利組織的界定不盡一致。聯合國對非營利組織的界定是根據非營利組織資金來源來界定的，并規(guī)定，如果一個組織一半以上的收入不是來自于以市場價格出售的商品和服務，而是來自其成員繳納的會費和支持者的捐贈才是非營利組織。盡管不同國家對非營利組織的界定不同，但一般認為，非營利組織是指不以營利為目的的組織，其目標通常是支持或處理公眾關注的議題或事件。非營利組織所涉及的領域也非常廣泛，包括藝術、慈善、教育、學術、環(huán)保等等。不以經濟利益為主要目的是這類組織的主要特性，同時具有非營利性、民間性、自治性、志愿性、非政府性等特點。民間非營利組織非營利組織有時亦稱為第三部門（thethirdsector），與政府部門（第一部門）和企業(yè)界的私部門（第二部門），形成三種影響社會的主要力量。非營利組織一般通過公、私部門的捐贈來獲得經費來源，以提供其活動所需資金。但是，其收入和支出一般都受到限制。非營利組織是在政府部門和以營利為目的的企業(yè)之外的一切志愿團體、社會組織或民間協(xié)會，是介于政府與營利性企業(yè)之間的“第三部門”。中國的現行法律和行政法規(guī)體系中，尚無對民間非營利組織的明確界定，根據《民間非營利組織會計制度》（財政部財會[2004]7號文）的規(guī)定，適用該制度的民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)等設立的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。民間非營利組織中國的現行法律和行政法規(guī)體系中，尚無對民間非營利組織的明確界定，根據《民間非營利組織會計制度》（財政部財會[2004]7號文）的規(guī)定，適用該制度的民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)等設立的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。民間非營利組織的特征民間非營利組織的特征主要表現為非營利性、非政府性、職員參與性和多元性。1.非營利性民間非營利組織的非營利性是區(qū)別于營利性組織的顯著特征。非營利性是指民間非營利組織在運營中不追求利潤。民間非營利組織所得是為了維持自身生存和發(fā)展的需要，即使運營活動至使有了財務盈余，也不能用于出資者分配,只能用于組織的各項組織活動和事業(yè)發(fā)展,如動物保護、科學研究、環(huán)境保護、慈善事業(yè)等。民間非營利組織的特征民間非營利組織的特征主要表現為非營利性、非政府性、職員參與性和多元性。2.非政府性民間非營利組織不屬于政府單位,其內部成員不由政府任免。民間非營利組織具有一定的競爭性,其活動尤其是經費來源不具有強制性,而只能采取各種競爭性的手段來獲取必要的社會資源并提供競爭性的公共物品。但是，民間非營利組織要接受來自政府的規(guī)制,以此防止非營利組織濫用職權、貪污腐敗等行為的發(fā)生。同時,政府也為民間非營利組織提供一定的資金支持，但是政府的資金支持不會形成政府對民間非營利組織的權益或國有資產。民間非營利組織的特征民間非營利組織的特征主要表現為非營利性、非政府性、職員參與性和多元性。3.志愿參與性非營利組織的運轉除需要一部分受薪人員專職工作外，還需要較多的志愿者參與。各項活動的舉辦，都直接或間接地依賴于志愿者的參與，而且志愿者是以參與公益事業(yè)為主要目的，并不以獲得勞動報酬為主要目的。民間非營利組織的特征民間非營利組織的特征主要表現為非營利性、非政府性、職員參與性和多元性。4.活動內容多元性民間非營利組織涉足的領域非常廣泛，其活動領域是多元的。不僅同一民間非營利組織可以在其受限的范圍內從事多種業(yè)務活動，而且同一個領域會有若干個民間非營利組織展開良性的競爭,以適應不同層次的需要。民間非營利組織的營運特點1.組織主要提供公益性服務或為特定人群提供非營利服務；2.組織主要以非交易活動取得組織運行所需的經濟資源；3.組織的部分經濟資源使用具有限定性；4.組織對部分經濟資源的占用、處理屬于受托代理活動。第二節(jié)民間非營利組織會計及其適用范圍民間非營利組織會計是對民間非營利組織活動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的確認、記錄、計量和報告，以價值指標為主客觀反映非營利組織業(yè)務活動過程及其結果，從而為利益相關方進行決策管理提供會計信息的管理活動。按照我國目前的會計標準，民間非營利組織會計以《民間非營利組織會計制度》的形式予以規(guī)范，并適用于在中華人民共和國境內依法設立的民間非營利組織。適用《民間非營利組織會計制度》的民間非營利組織應當同時具備三個條件：該組織不以營利為宗旨和目的；資源提供者向該組織投入資源不獲取經濟回報；資源提供者不享有該組織的所有權。強調民間非營利組織的非營利性，并不排除其因提供商品或社會服務而獲取相應的合法收入或者收取合理費用，只要這些活動的所得最終用于組織的非營利性事業(yè)，其目的就符合非營利性特點。強調民間非營利組織的資金或其他資源提供者不能從民間非營利組織獲取回報，主要是民間非營利組織的資財提供者不應以獲取回報目的，如果出資者可以從組織中獲取回報的話，那么該組織就不屬于非營利組織而是屬于企業(yè)性質。強調資金或者其他資源提供者將資源投入民間非盈利組織后不再享有相關的所有者權益，主要是資財提供者不享有與所有者權益有關的資產出售、資產轉讓、處置權以及清算剩余財產的分配權。這一特征明顯有別于企業(yè)。資財提供者不擁有民間非營利組織的所有權，也有別于我國政府及政府單位。從組織目標性質來看，中國的行政事業(yè)單位也屬于非營利組織，但國家對這些組織及其凈資產是擁有所有權的。適用《民間非營利組織會計制度》

的組織主要包括：1.社會團體。包括學會、協(xié)會、商會、聯合會等。2.基金會。包括面向公眾募捐的基金會（全國性公募基金會和地方性公募基金會）和不得面向公眾募捐的基金會。3.民辦非企業(yè)單位。包括民辦的學校、圖書館、博物館、研究所、醫(yī)院、福利院等各種民辦非企業(yè)單位。4.宗教團體、宗教院校、宗教活動場所。包括：佛教協(xié)會、道教協(xié)會、伊斯蘭教協(xié)會、天主教愛國會、天主教主教團、基督教三自愛國運動委員會、基督教協(xié)會，佛學院、伊斯蘭教學院、道教學院、基督教學院、天主教學院，寺院、宮觀、清真寺、教堂等。第三節(jié)民間非營利組織會計的會計目標民間非營利組織的會計目標是向民間非營利組織會計信息需求者提供其所需要會計信息。民間非營利組織的會計信息使用者及所需要的會計信息（1）捐贈人（2）會員（3）服務對象（4）債權人（5）監(jiān)管和審計部門（6）單位管理層（7）社會公眾及其他利益相關者民間非營利組織會計應當提供的會計信息民間非營利組織應當提供信息使用者所需要的信息，但不同信息使用者的信息需求有一定差異。就一般信息需求而言，會計應提供關于民間非營利組織財務狀況、營運績效和現金流量等方面的共同性信息。為滿足有關方面了解和掌握民間非營利組織履行職責的詳細情況，對限定性資源以及受托代理資財的來源、使用、結存等方面的詳細信息需要，民間非營利組織還應提供關于限定性資產、限定性負債、限定性凈資產，限定性收入、限定性費用（支出），受托代理資產、受托代理負債及其變動的詳細信息，以及捐贈收入、支出的明細信息等。民間非營利組織會計核算基本要求為了實現民間非營利組織的會計目標，民間非營利組織會計核算，應當以會計主體假設、持續(xù)經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設為前提，以權責發(fā)生制為核算基礎，遵循客觀性、相關性、實質重于形式、一慣性、可比性、可理解性、配比、歷史成本、謹慎性、劃分收益性支出和費用性支出，以及重要性等原則。第四節(jié)民間非營利組織的會計要素及其確認計量民間非營利組織的會計要素，是指民間非營利組織會計核算具體內容的分類。按照《民間非營利組織會計制度》的要求，民間非營利組織的會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。其中：反映財務狀況的會計要素包括資產、負債和凈資產，其會計等式為：資產-負債=凈資產反映業(yè)務活動情況的會計要素包括收入和費用，相應的會計等式為：收入-費用=凈資產變動資產及其確認計量民間非營利組織的資產是指過去的交易或者事項形成并由民間非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預期會給民間非營利組織帶來經濟利益或者服務潛力。資產應當按其流動性分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和受托代理資產等。資產及其確認計量（1）流動資產流動資產是指預期可在1年內（含1年）變現或者耗用的資產，主要包括現金、銀行存款、短期投資、應收款項、預付賬款、存貨、待攤費用等。（2）長期投資長期投資是指除短期投資以外的投資，包括長期股權投資和長期債權投資等。資產及其確認計量（3）固定資產固定資產是指同時具有為行政管理、提供服務、生產商品或者出租目的而持有，預計使用年限超過1年，單位價值較高等特征的有形資產。（4）無形資產無形資產是指民間非營利組織為開展業(yè)務活動、出租給他人或為管理目的而持有的且沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等。資產及其確認計量（5）受托代理資產受托代理資產是指民間非營利組織接受委托方委托從事受托代理業(yè)務而收到的資產。在受托代理過程中，民間非營利組織通常只是從委托方收到受托資產，并按照委托人的意愿將資產轉贈給指定的其他組織或者個人，或者受托對對該資產進行財務管理。民間非營利組織本身只是在委托代理過程中起中介作用，無權改變受托代理資產的用途或者變更受益人。負債及其確認計量民間非營利組織的負債是指過去的交易或者事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致含有經濟利益或者服務潛力的資源流出民間非營利組織。民間非營利組織的負債分為流動負債、長期負債和受托代理負債等。民間非營利組織的負債如果符合以下條件，應當予以確認：（1）該義務是民間非營利組織承擔的現時義務；（2）該義務的履行很可能導致含有經濟利益或者服務潛力的資源流出民間非營利組織；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。負債及其確認計量（1）流動負債流動負債是指將在1年內（含1年）償還的負債，包括短期借款、應付款項、應付職工薪酬、應交稅費、預收賬款、預提費用和預計負債等。（2）長期負債長期負債是指償還期限在1年以上（不含1年）的負債，包括長期借款、長期應付款和其他長期負債。負債及其確認計量（3）受托代理負債受托代理負債是指民間非營利組織因從事受托代理交易、接受受托代理資產而產生的負債。受托代理負債應當按照相對應的受托代理資產的金額予以確認和計量。當民間非營利組織的受托代理資產減少時，受托代理負債也同時以同等金額減少。凈資產及其確認計量民間非營利組織的凈資產是指資產減去負債后的余額，是以資產和負債確認計量為基礎的。凈資產的確認和計量有賴于資產和負債的確認和計量。按照現行的核算制度要求，凈資產應當按照其是否受到限制，分為限定性凈資產和非限定性凈資產等。凈資產及其確認計量如果資產或者資產所產生的經濟利益的使用受到資產提供者或者國家有關法律、行政法規(guī)所設置的時間限制或用途限制，則由此形成的凈資產即為限定性凈資產，國家有關法律、行政法規(guī)對凈資產的使用直接設置限制的，該受限制的凈資產亦為限定性凈資產；除此之外的其他凈資產，即為非限定性凈資產。但民間非營利組織的董事會、理事會或類似權力機構對凈資產的使用所作的限定性決策、決議或撥款限額等，屬于民間非營利組織內部管理上對資產使用所作的限制性管理方法，不屬于《民間非營利組織會計制度》所界定的限定性凈資產。凈資產及其確認計量如果限定性凈資產的限制已經解除，應當對凈資產進行重新分類，將限定性凈資產轉為非限定性凈資產。當存在下列情況之一時，可以認為限定性凈資產的限制已經解除：（1）所限定凈資產的限制時間已經到期；（2）所限定凈資產規(guī)定的用途已經實現（或者目的已經達到）；（3）資產提供者或國家有關法律、行政法規(guī)撤銷了所設置的限制。如果限定性凈資產受到兩項或兩項以上的限制，應當在最后一項限制解除時，才能認為該項限定性凈資產的限制已經解除。收入及確認其計量收入是指民間非營利組織開展業(yè)務活動取得的、導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入。收入應當按其來源分為捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、投資收益、商品銷售收入等主要業(yè)務活動收入和其他收入等。民間非營利組織接受的勞務捐贈，不應確認收入，但應當在會計報表附注中作相關披露。捐贈承諾不滿足非交易確認條件，也不能確認收入，但可以在會計報表附注中作相關披露。收入及確認其計量一般地，民間非營利組織在確認收入時，應當區(qū)分交易收入和非交易收入。（１）交易收入交易收入是指按照等價交換原則所從事交易所取得的收入。當民間非營利組織按照等價交換原則銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權等，取得的收入，均屬于交易收入。收入及確認其計量（２）非交易收入非交易收入是指非等價交換活動（又稱非交易活動）取得的收入。在非等價交換活動中，當民間非營利組織取得資產、獲得服務或者解除債務時，不必向交易對方支付等值或者大致等值的現金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務等，就取得了非交易收入。如接受捐贈、政府補助等均屬于非交易收入。收入及確認其計量民間非營利組織必須按照取得資金的規(guī)定用途使用，因此各項收入應當按是否存在限定區(qū)分為非限定性收入和限定性收入進行核算。如果資產提供者對資產的使用設置了時間限制或者用途限制，則所確認的相關收入為限定性收入，除此之外的收入為非限定性收入。民間非營利組織的會費收入、提供服務收入、商品銷售收入和投資收益等一般為非限定性收入，但相關資產提供者對資產的使用設置了限制條件的除外。民間非營利組織的捐贈收入和政府補助收入，一般應當視相關資產提供者對資產的使用是否設置了限制，分別限定性收入和非限定性收入進行核算。會計期末，民間非營利組織應當將本期限定性收入和非限定性收入分別結轉至凈資產項下的限定性凈資產和非限定性凈資產。費用及其確認計量費用是指民間非營利組織為開展業(yè)務活動所發(fā)生的、導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出。費用應當按照民間非營利組織的活動性質分為業(yè)務活動費用、管理費用、籌資費用和其他費用等。民間非營利組織發(fā)生的業(yè)務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用，應當在發(fā)生時按其發(fā)生額計入當期費用。會計期末，將本期發(fā)生的各項費用結轉至凈資產項下的非限定性凈資產，作為非限定性凈資產的減項。費用及其確認計量業(yè)務活動費用，是指民間非營利組織為了實現其業(yè)務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發(fā)生的費用。管理費用，是指民間非營利組織為組織和管理其業(yè)務活動所發(fā)生的各項費用。籌資費用，是指民間非營利組織為籌集業(yè)務活動所需資金而發(fā)生的費用，包括民間非營利組織為了獲得捐贈資產而發(fā)生的費用以及應當計入當期費用的借款費用、匯兌損失（減匯兌收益）等。費用及其確認計量其他費用，是指民間非營利組織發(fā)生的、無法歸屬到上述業(yè)務活動成本、管理費用或者籌資費用中的費用，包括固定資產處置凈損失、無形資產處置凈損失等。民間非營利組織的某些費用如果屬于多項業(yè)務活動或者屬于業(yè)務活動、管理活動和籌資活動等共同發(fā)生的，而且不能直接歸屬于某一類活動，應當將這些費用按照合理的方法在各項活動中進行分配。第五節(jié)民間非營利組織的財務會計報告民間非營利組織財務會計報告及其編報要求民間非營利組織的財務會計報告是反映民間非營利組織財務狀況、業(yè)務活動情況和現金流量等的書面文件。財務會計報告分為年度財務會計報告和中期財務會計報告。以短于一個完整的會計年度的期間（如半年度、季度和月度）為基礎編制的財務會計報告，稱為中期財務會計報告。以整個會計年度為基礎編制的財務會計報告，稱為年度財務報告。民間非營利組織財務會計報告及其編報要求財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。民間非營利組織對外提供的財務會計報告的內容、會計報表的種類和格式、會計報表附注應予披露的主要內容等，應符合統(tǒng)一會計制度的要求，各單位可根據內部管理需要另行編制自定的會計報表。民間非營利組織在編制中期財務會計報告時，應當采用與年度會計報表相一致的確認與計量原則。中期財務會計報告的內容相對于年度財務會計報告而言可以適當簡化，但仍應保證包括與理解中期期末財務狀況和中期業(yè)務活動情況及其現金流量相關的重要財務信息。民間非營利組織財務會計報告及其編報要求除法律或會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策，或變更會計政策更能夠提供有關民間非營利組織財務狀況、業(yè)務活動情況和現金流量等更可靠、更相關的會計信息外，民間非營利組織采用的會計政策前后各期應當保持一致，不得隨意變更。除相關法律或會計制度等另有規(guī)定外，民間非營利組織會計政策的變更應當采用追溯調整法核算，如果追溯調整法不可行，則應當采用未來適用法核算。民間非營利組織財務會計報告及其編報要求資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整或說明的有利或不利事項，屬于資產負債表日后事項。對于資產負債表日后事項，應當區(qū)分調整事項和非調整事項進行處理。調整事項，是指資產負債表日后至財務會計報告批準報出日之間發(fā)生的，為資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據，有助于對資產負債表日存在情況有關的金額作出重新估計的事項。民間非營利組織應當就調整事項，對資產負債表日所確認的相關資產、負債和凈資產，以及資產負債表日所屬期間的相關收入、費用等進行調整。非調整事項，是指資產負債表日后至財務會計報告批準報出日之間才發(fā)生的，不影響資產負債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務會計報告使用者作出正確估計和決策的事項。民間非營利組織應當在會計報表附注中披露非調整事項的性質、內容，以及對財務狀況和業(yè)務活動情況的影響。如無法估計其影響，應當說明理由。會計報表構成及內容格式民間非營利組織的會計報表至少應包括資產負債表、業(yè)務活動表和現金流量表。會計報表附注的主要內容：（1）重要會計政策及其變更情況的說明；（2）董事會（或者理事會或者類似權力機構）成員和員工的數量、變動情況以及獲得的薪金等報酬情況的說明；（3）會計報表重要項目及其增減變動情況的說明；（4）資產提供者設置了時間或用途限制的相關資產情況的說明；（5）受托代理交易情況的說明，包括受托代理資產的構成、計價基礎和依據、用途等；（6）重大資產減值情況的說明；（7）公允價值無法可靠取得的受贈資產和其他資產的名稱、數量、來源和用途等情況的說明；（8）對外承諾和或有事項情況的說明；（9）接受勞務捐贈情況的說明；（10）資產負債表日后非調整事項的說明；（11）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。會計報表構成及內容格式財務情況說明書的主要內容：（1）民間非營利組織的宗旨、組織結構以及人員配備等情況；（2）民間非營利組織業(yè)務活動基本情況，年度計劃和預算完成情況，產生差異的原因分析，下一會計期間業(yè)務活動計劃和預算等；（3）對民間非營利組織業(yè)務活動有重大影響的其他事項。會計報表構成及內容格式財務會計報告的提供（1）民間非營利組織的年度財務會計報告至少應當于年度終了后4個月內對外提供。如果民間非營利組織被要求對外提供中期財務會計報告的，應當在規(guī)定的時間內對外提供。（2）對外提供的財務會計報告應當依次編定頁數，加具封面，裝訂成冊，加蓋公章。封面上應當注明：組織名稱、組織登記證號、組織形式、地址、報表所屬年度或者中期、報出日期，并由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名并蓋章；設置總會計師的單位，還應當由總會計師簽名并蓋章。第六節(jié)民間非營利組織會計的改進隨著民間非營利組織快速發(fā)展，各利益相關者對民間非營組織