合并財(cái)務(wù)報(bào)告

103/103第二十五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表本章考情分析本章闡述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。2008年和2010年考題分?jǐn)?shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄的編制；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的編制；（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并數(shù)的計(jì)算。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問(wèn)題：（1）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；（2）掌握將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理；（3）掌握對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)處理；（4）熟練掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的編制及合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并數(shù)的計(jì)算。近3年題型題量分析表年度題型2010年2009年（新制度）2009年（原制度）2008年題量分值題量分值題量分值題量分值單項(xiàng)選擇題23綜合題121118合計(jì)24182011年教材主要變化教材增加內(nèi)容：所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理。教材修改內(nèi)容：重新編寫(xiě)。本章基本結(jié)構(gòu)框架合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)及其作用合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制非同一控制下取得子公司購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式非同一控制下取得子公司購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷處理連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部銷售商品的合并處理合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整抵銷的項(xiàng)目?jī)?nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷概述內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前的期間的合并處理內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的合并處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍控制的概念長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的合并處理內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)持有期間的合并處理內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)攤銷完畢的期間的合并處理所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表概述編制合并現(xiàn)金流量表需要抵銷的項(xiàng)目合并現(xiàn)金流量表格式本期增加子公司和減少子公司的合并處理本期增加子公司的合并處理本期減少子公司的合并處理合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念及其產(chǎn)生內(nèi)部商品交易的合并處理第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念及其產(chǎn)生合并財(cái)務(wù)報(bào)表又稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)及其作用1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及其現(xiàn)金流量的情況，反映的對(duì)象是由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，而不是法律意義上的主體。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中的母公司編制。3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和合并現(xiàn)金流量表。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則1.以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制2.一體性原則3.重要性原則第二節(jié)合并范圍的確定一、控制的概念所謂控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（一）母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)1.直接擁有2.間接擁有3.直接和間接合計(jì)擁有（二）母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：1.通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；3.有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；4.在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議上擁有多數(shù)投票權(quán)。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位?！纠}1·多選題】下列項(xiàng)目中，不應(yīng)納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有()。A.通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政C.有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員D.已宣告被清理整頓的原子公司E.已宣告破產(chǎn)的原子公司【答案】DE【解析】下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位?！纠}2·多選題】下列項(xiàng)目中，應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有()。A.母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B.在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)C.受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司D.合營(yíng)企業(yè)E.聯(lián)營(yíng)企業(yè)【答案】ABC【解析】合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)不屬于控制，不能納入合并范圍；受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，應(yīng)納入合并范圍。第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)（一）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間（三）對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算（四）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表、及個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)金額（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄（四）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要抵銷的項(xiàng)目作為企業(yè)集團(tuán)不存在的事項(xiàng)均應(yīng)抵銷，參見(jiàn)后續(xù)內(nèi)容。第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，不涉及抵銷處理的問(wèn)題。抵銷分錄為：借：股本（實(shí)收資本）資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【提示】抵銷分錄不涉及商譽(yù)?！窘滩睦?5-1】甲公司20×2年1月1日以28600萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬(wàn)元。甲公司在購(gòu)買A公司過(guò)程中發(fā)生審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬(wàn)元。上述價(jià)款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。A公司20×2年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表見(jiàn)教材P478表25-2中A公司的數(shù)據(jù)。由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行處理。根據(jù)A公司資產(chǎn)負(fù)債表，A公司股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元，盈余公積為1200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25600萬(wàn)元。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為28600萬(wàn)元。至于購(gòu)買該股權(quán)過(guò)程中發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估等相關(guān)費(fèi)用，則直接計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司25600管理費(fèi)用120資本公積3000貸：銀行存款28720在同一控制下取得子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后，母公司采用成本法對(duì)其進(jìn)行核算，并以成本法核算的結(jié)果在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之中反映。母公司在對(duì)A公司投資進(jìn)行財(cái)務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以及A公司當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表如教材P478表25-2所示。在本例中，對(duì)于甲公司為購(gòu)買A公司所發(fā)生的審計(jì)及評(píng)估等費(fèi)用實(shí)際上已支付給會(huì)計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問(wèn)題。編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理：借：股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤(rùn)2800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資25600少數(shù)股東權(quán)益6400根據(jù)上述抵消分錄，編制合并工作底稿如教材P479表25-3所示。二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目；按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目。對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。調(diào)整分錄如下：1.投資當(dāng)年（1）調(diào)整被投資單位盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益（2）調(diào)整被投資單位虧損借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積——本年2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)說(shuō)明的是，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目代替。（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：未分配利潤(rùn)——年初（2）調(diào)整被投資單位本年盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益（3）調(diào)整被投資單位本年虧損借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤(rùn)——年初貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積——年初（7）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積——本年【例題3·計(jì)算分析題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2010年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為2600萬(wàn)元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。2010年1月1日，P公司用銀行存款2600萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并)。2010年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。2010年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。2011年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元，提取法定公積金120萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）編制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的會(huì)計(jì)分錄。（2）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2010年12月31日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（3）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2011年12月31日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2800（3500×80%）貸：銀行存款2600資本公積200（2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800(1000×80%)貸：投資收益800借：投資收益480（600×80%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資480借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80（100×80%）貸：資本公積80（3）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800(1000×80%)貸：未分配利潤(rùn)——年初800借：未分配利潤(rùn)——年初480（600×80%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資480借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80（100×80%）貸：資本公積——年初80借：長(zhǎng)期股權(quán)投資960(1200×80%)貸：投資收益960本講小結(jié)：1.合并報(bào)表的合并范圍；2.同一控制下合并日的會(huì)計(jì)處理；3.合并日后，長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）合并抵銷的處理1.母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本——年初——本年資本公積——年初——本年盈余公積——年初——本年未分配利潤(rùn)——年末（子公司）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）【提示】在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。2.母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)——年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn)——年末【例題4·計(jì)算分析題】沿用〖例題3·計(jì)算分析題〗資料。要求：（1）編制2010年與投資有關(guān)的抵銷分錄。（2）編制2011年與投資有關(guān)的抵銷分錄?！敬鸢浮浚?）借：股本——年初2000——本年0資本公積——年初1500——本年100盈余公積——年初0——本年100未分配利潤(rùn)——年末300（1000-100-600）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3200（2800+800-480+80）少數(shù)股東權(quán)益800[(2000+0+1500+100+0+100+300)×20%]借：投資收益800少數(shù)股東損益200(1000×20%)未分配利潤(rùn)——年初0貸：提取盈余公積100對(duì)所有者(或股東)的分配600未分配利潤(rùn)——年末300（2）借：股本——年初2000——本年0資本公積——年初1600——本年0盈余公積——年初100——本年120未分配利潤(rùn)——年末1380（300+1200-120）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4160（2800+800-480+80+960）少數(shù)股東權(quán)益1040[(2000+0+1600+0+100+120+1380)×20%]借：投資收益960少數(shù)股東損益240(1200×20%)未分配利潤(rùn)——年初300貸：提取盈余公積120對(duì)所有者(或股東)的分配0未分配利潤(rùn)——年末1380【教材例25-2】接【教材例25-1】。甲公司于20X2年1月1日，以28600萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。甲公司和A公司20X2年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表如教材P481表25-4、教材P482表25-5和教材P483表25-6所示。A公司20X2年1月1日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元，盈余公積1200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元；20X2年12月31日，股東權(quán)益總額為38000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積8000萬(wàn)元，盈余公積3200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)6800萬(wàn)元。A公司20X2年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20X2年提取盈余公積2000萬(wàn)元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元。本例中，A公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20X2年提取盈余公積2000萬(wàn)元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)的賬面價(jià)值為25600萬(wàn)元，20X2年12月31日仍為25600萬(wàn)元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益為3600萬(wàn)元。將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司8400①貸：投資收益8400借：投資收益3600②貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司3600經(jīng)過(guò)上述調(diào)整分錄后，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為30400萬(wàn)元（25600+8400-3600）。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值30400萬(wàn)元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。接【教材例25-2】，本例經(jīng)過(guò)調(diào)整后甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為30400萬(wàn)元；A公司股東權(quán)益總額為38000萬(wàn)元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30400萬(wàn)元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時(shí)，其抵消分錄如下：借：股本20000③資本公積8000盈余公積3200未分配利潤(rùn)6800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30400少數(shù)股東權(quán)益7600甲公司進(jìn)行上述抵消處理時(shí)，其抵消分錄如下：借：投資收益8400④少數(shù)股東權(quán)益2100未分配利潤(rùn)（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤(rùn)4500未分配利潤(rùn)6800另外，本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利4500萬(wàn)元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利3600萬(wàn)元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利3600⑤貸：應(yīng)收股利3600根據(jù)上述調(diào)整分錄①和②和抵消分錄③至⑤，編制合并工作底稿如教材P486表25-7所示。第五節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）按公允價(jià)值對(duì)非同一控制下取得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）如下：借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積（二）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷處理借：股本（實(shí)收資本）資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購(gòu)買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表和A公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表及評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)如教材P493表25-11所示。甲公司定向增發(fā)普通股股票10000萬(wàn)股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場(chǎng)價(jià)格每股為2.95元。甲公司并購(gòu)A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計(jì)評(píng)估以及發(fā)行等相關(guān)的費(fèi)用。在本例中，有關(guān)計(jì)算如下：甲公司合并成本=29500（萬(wàn)元）甲公司在A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=36000×70%=25200（萬(wàn)元）合并商譽(yù)=29500-25200=4300（萬(wàn)元）甲公司將購(gòu)買取得A公司70%的股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司29500①貸：股本10000資本公積19500甲公司購(gòu)買A公司股權(quán)所形成的商譽(yù)，在甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中表示對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的一部分，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，通過(guò)將長(zhǎng)期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額相抵消，其抵消差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中則表現(xiàn)為合并商譽(yù)。編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將A公司資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的金額。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下：借：存貨1100②固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000接【教材例25-3】：經(jīng)過(guò)根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整后，其股東權(quán)益總額為36000萬(wàn)元，甲公司在其中所擁有的份額為25200萬(wàn)元（36000×70%）。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為29500萬(wàn)元，超過(guò)其25200萬(wàn)元的金額4300萬(wàn)元?jiǎng)t為合并商譽(yù)。少數(shù)股權(quán)投資權(quán)益則為10800萬(wàn)元（36000×30%）。因此，甲公司將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額抵消時(shí)，其抵消分錄如下：借：股本20000③資本公積12000盈余公積1200未分配利潤(rùn)2800商譽(yù)4300貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司29500少數(shù)股東權(quán)益10800二、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）如下：1.投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積借：管理費(fèi)用（當(dāng)年多提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積——年初借：未分配利潤(rùn)——年初（年初累計(jì)多提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：管理費(fèi)用（當(dāng)年多提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊【例題5·計(jì)算分析題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2010年1月1日，P公司用銀行存款3000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。購(gòu)買日，S公司有一辦公樓，其公允價(jià)值為700萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，按年限平均法計(jì)提折舊額，預(yù)計(jì)使用年限為20年，無(wú)殘值。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2010年12月31日對(duì)S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。（2）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2011年12月31日對(duì)S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100借：管理費(fèi)用5（100÷20）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5（2）借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100借：未分配利潤(rùn)——年初5貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5借：管理費(fèi)用5（100÷20）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會(huì)計(jì)處理與同一控制相同。（三）抵銷分錄1.母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本——年初——本年資本公積——年初——本年盈余公積——年初——本年未分配利潤(rùn)——年末（子公司）商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）2.母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)——年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn)——年末本講小結(jié)：1.同一控制下，連續(xù)編制報(bào)表時(shí)，由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理；2.非同一控制下企業(yè)合并中對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整和抵消的處理；3.非同一控制下連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，相關(guān)項(xiàng)目的處理?！窘滩睦?5-4】接【例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，光譜買持有A公司70%的股權(quán)。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為29500萬(wàn)元，甲公司購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽(yù)4300萬(wàn)元。甲公司和A公司20×1年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、股東權(quán)益變動(dòng)表如表25-13、表25-14和表25-15所示。（表見(jiàn)教材）A公司在購(gòu)買日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積1200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3820萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21100萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21000萬(wàn)元。A公司20×1年12月31日股東權(quán)益總額為38000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積3200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為6800萬(wàn)元。A公司20×1年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2000萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷；購(gòu)買日發(fā)生評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；購(gòu)買日固定資產(chǎn)原價(jià)評(píng)估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷。1.甲公司20×1年年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：A公司本年凈利潤(rùn)=10500+[100（購(gòu)買日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1100（購(gòu)買日存貨公允價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)增營(yíng)業(yè)成本）-150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊而調(diào)增管理費(fèi)用）]=9350（萬(wàn)元）150萬(wàn)元系固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值3000萬(wàn)元按剩余折舊年限攤銷。A公司本年年末未分配利潤(rùn)=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公積）-4500（分派股利）=5650（萬(wàn)元）甲公司本年投資A公司的投資收益=9350×70%=6545（萬(wàn)元）甲公司本年年末對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=29500+6545-4500（分派股利）×70%=32895（萬(wàn)元）2.甲公司20×1年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下調(diào)整抵銷處理：（1）按公允價(jià)值對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整A公司相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目及資本公積項(xiàng)目。在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下：借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000因購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司本年凈利潤(rùn)的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤(rùn)及相關(guān)項(xiàng)目。之所以進(jìn)行這一調(diào)整，是由于子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制的，其當(dāng)期計(jì)算的凈利潤(rùn)也是其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的結(jié)果，而公允價(jià)值與原賬面價(jià)值存在差額的資產(chǎn)或負(fù)債，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因使用、銷售或償付而實(shí)現(xiàn)其公允價(jià)值，其實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值對(duì)子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響需要在凈利潤(rùn)計(jì)算中予以反映。在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：營(yíng)業(yè)成本1100管理費(fèi)用150應(yīng)收賬款100貸：存貨1100固定資產(chǎn)150資產(chǎn)減值損失100（2）按照權(quán)益法對(duì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司本年凈利潤(rùn)的影響，而對(duì)甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，需要對(duì)甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；另一方面甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行核算，需要對(duì)成本法核算的結(jié)果按權(quán)益法核算的要求，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司6545投資收益3150貸：投資收益6545長(zhǎng)期股權(quán)投資3150（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷。將甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在A公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵銷。在合并工作底稿中期抵銷分錄如下：借：股本20000資本公積12000盈余公積3200未分配利潤(rùn)5650商譽(yù)4300貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司32895少數(shù)股東權(quán)益12255（4）投資收益與子公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵銷。將甲公司對(duì)A公司投資收益與A公司本年利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)的金額予以抵銷。在合并工作底稿中其抵銷分錄如下：借：投資收益6545少數(shù)股東本期損益2805未分配利潤(rùn)（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤(rùn)4500未分配利潤(rùn)5650（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利4500萬(wàn)元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利3150萬(wàn)元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須將其予以抵銷，其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付股利3150貸：應(yīng)收股利31503.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如表25-16所示。（表見(jiàn)教材）甲公司在編制上述合并工作底稿，計(jì)算各項(xiàng)目合并數(shù)后，根據(jù)合并數(shù)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并股東權(quán)益變動(dòng)表。甲公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并股東權(quán)益變動(dòng)表略。【教材例25-5】接【例25-4】，甲公司和A公司20×2年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表如表25-17、表25-18和表25-19所示。（表見(jiàn)教材）A公司在購(gòu)買日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即購(gòu)買日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積1200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3820萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21100萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21000萬(wàn)元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買日公允價(jià)值的金額收回；購(gòu)買日的存貨，當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；購(gòu)買日固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷。A公司20×2年12月31日股東權(quán)益總額為44000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元、資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積為5600萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為10400萬(wàn)元。A公司20×1年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12000萬(wàn)元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2400萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利6000萬(wàn)元。1.甲公司編制20×2年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表是相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：A公司本年凈利潤(rùn)=1200-150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊）=11850（萬(wàn)元）A公司本年年初未分配利潤(rùn)=6800+100（上年實(shí)現(xiàn)的購(gòu)買日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值）-1100（上年實(shí)現(xiàn)的購(gòu)買日存貨公允價(jià)值增值）-150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊）=5650（萬(wàn)元）A公司本年年初未分配利潤(rùn)=6800+100（上年實(shí)現(xiàn)的購(gòu)買日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值）-110（上年實(shí)現(xiàn)的購(gòu)買日存貨公允價(jià)值增值）-150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊）=5650（萬(wàn)元）A公司本年年末未分配利潤(rùn)=5650+11850-2400（提取盈余公積）-6000（分派股利）=9100（萬(wàn)元）甲公司本年投資A公司的投資收益=11850×70%=8295（萬(wàn)元）甲公司本年年末對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=32895（上年末長(zhǎng)期股權(quán)投資余額）+8295-6000（分配股利）×70%=36990（萬(wàn)元）2.甲公司20×年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的調(diào)整抵銷處理如下：（1）按公允價(jià)值對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整A公司年初未分配利潤(rùn)及相關(guān)項(xiàng)目。其調(diào)整分錄如下：借：未分配利潤(rùn)（年初）1100固定資產(chǎn)3000貸：未分配利潤(rùn)（年初）100資本公積4000因購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司上年凈利潤(rùn)的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤(rùn)及相關(guān)項(xiàng)目。其調(diào)整分錄如下：借：未分配利潤(rùn)（年初）1100未分配利潤(rùn)（年初）150未分配利潤(rùn)（年初）100貸：未分配利潤(rùn)（年初）1100固定資產(chǎn)150未分配利潤(rùn)（年初）100上述調(diào)整分錄簡(jiǎn)化為：借：未分配利潤(rùn)（年初）150貸：固定資產(chǎn)150因購(gòu)買日A公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司本年凈利潤(rùn)的影響，調(diào)整A公司固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的項(xiàng)目及累計(jì)折項(xiàng)目。至于應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值和存貨公允價(jià)值增值，由于在上一年已全部實(shí)現(xiàn)，不涉及對(duì)本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的影響。其調(diào)整分錄如下：借：管理費(fèi)用150貸：固定資產(chǎn)150老師講解，教材中分錄的（1），也可以寫(xiě)成下面的形式：借:存貨1100固定資產(chǎn)3000貸:應(yīng)收賬款100資本公積4000借:未分配利潤(rùn)—年初1100未分配利潤(rùn)—年初150應(yīng)收賬款100貸:存貨1100固定資產(chǎn)150未分配利潤(rùn)—年初100借:管理費(fèi)用150貸:固定資產(chǎn)150（2）按照權(quán)益法對(duì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司上年凈利潤(rùn)的影響而對(duì)甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司6545未分配利潤(rùn)（年初）3150貸：未分配利潤(rùn)（年初）6545長(zhǎng)期股權(quán)投資3150甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。即根據(jù)調(diào)整后A公司本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額，調(diào)整本年甲公司對(duì)A公司投資收益。其調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司8295投資收益4200貸：投資收益8295長(zhǎng)期股權(quán)投資4200（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。將甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：股本20000資本公積12000盈余公積5600未分配利潤(rùn)（年末）9100商譽(yù)4300貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司6990少數(shù)股東權(quán)益14010（4）投資收益與子公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵銷。將甲公司對(duì)A公司投資收益與A公司本年利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)目的金額予以抵消。其抵銷分錄如下：借：投資收益8295少數(shù)股東本期損益3555未分配利潤(rùn)（年初）5650貸：提取盈余公積2400向股東分配利潤(rùn)6000未分配利潤(rùn)（年末）9100（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利6000萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利6000萬(wàn)元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債中計(jì)列應(yīng)收股利4200萬(wàn)元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須將其予以抵銷，其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付股利4200貸：應(yīng)收股利42003.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如表25-20所示。（表見(jiàn)教材）甲公司在編制上述合并工作底稿后，根據(jù)其中的合并數(shù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并股東權(quán)益變動(dòng)表。甲公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并股東權(quán)益變動(dòng)表略。第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理一、不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷借：未分配利潤(rùn)——年初（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤(rùn)—年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。針對(duì)考試，將上述抵銷分錄分為：1.將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷借：未分配利潤(rùn)——年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）貸：營(yíng)業(yè)成本2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本3.將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）【提示】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)可能應(yīng)用毛利率計(jì)算確定。毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)銷售收入-未實(shí)現(xiàn)銷售成本存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值×銷售方毛利率【教材例25-6】甲公司擁有A公司70%的股權(quán)，系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有3000萬(wàn)元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為2100萬(wàn)元。A公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為3750萬(wàn)元，銷售成本為3000萬(wàn)元，并分別在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。對(duì)此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：營(yíng)業(yè)收入3000貸：營(yíng)業(yè)成本3000【教材例25-7】甲公司系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有2000萬(wàn)元，系向A公司銷售商品實(shí)現(xiàn)的收入，其商品成本為1400萬(wàn)元，銷售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購(gòu)入的商品在本期均未實(shí)現(xiàn)銷售，期末存貨中包含有2000萬(wàn)元從甲公司購(gòu)進(jìn)的商品，該存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為600萬(wàn)元。編制合并利潤(rùn)表時(shí)，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷時(shí)，其抵銷分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入2000貸：營(yíng)業(yè)成本1400存貨600【教材例25-8】甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有5000萬(wàn)元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3500萬(wàn)元。A公司在本期將該批內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的60%實(shí)現(xiàn)銷售，其銷售收入為3750萬(wàn)元，銷售成本為3000萬(wàn)元，銷售毛利率為20%，并列于其個(gè)別利潤(rùn)表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2000萬(wàn)元，列示于A公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表之中。此時(shí)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其抵銷處理如下：借：營(yíng)業(yè)收入（3000+2000）5000貸：營(yíng)業(yè)成本（3000+1400）4400存貨600根據(jù)上述抵銷分錄，其合并工作底稿（局部）如表25-21所示。（表見(jiàn)教材）【教材例25-9】甲公司與A公司內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)資料見(jiàn)【例25-7】。將其內(nèi)部銷售收入、銷售成本以及期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷，編制抵銷分錄如下：①借：營(yíng)業(yè)收入2000貸：營(yíng)業(yè)成本2000②借：營(yíng)業(yè)成本600貸：存貨600在合并工作底稿中，按上述抵銷分錄進(jìn)行抵銷的結(jié)果與【例25-7】的抵銷結(jié)果相同?！窘滩睦?5-10】母公司個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有500萬(wàn)元，系向子公司銷售其生產(chǎn)的設(shè)備所取得的收入，該設(shè)備生產(chǎn)成本為400萬(wàn)元。子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)原價(jià)中包含有該設(shè)備的原價(jià)，該設(shè)備系12月購(gòu)入并投入使用，本期末計(jì)提折舊，該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含有100萬(wàn)元未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。對(duì)此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將母公司相應(yīng)的銷售收入和銷售成本予以抵銷，并將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入500貸：營(yíng)業(yè)成本400固定資產(chǎn)100二、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部銷售商品的合并處理【教材例25-11】上期甲公司與A公司內(nèi)部購(gòu)銷資料、內(nèi)部銷售的抵銷處理及其合并工作底稿（局部）見(jiàn)【例25-8】。本期甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中向A公司銷售商品取得銷售收入6000萬(wàn)元，銷售成本為4200萬(wàn)元，甲公司本期銷售毛利率與上期相同，為30%。A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中從甲公司購(gòu)進(jìn)商品本期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售收入為5625萬(wàn)元，銷售成本為4500萬(wàn)元，銷售毛利為20%；期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨為3500萬(wàn)元（期初存貨2000萬(wàn)元+本期購(gòu)進(jìn)存貨6000萬(wàn)元-本期銷售成本4500萬(wàn)元），存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為1050萬(wàn)元。此時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：（1）調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額：借：期初未分配利潤(rùn)600貸：營(yíng)業(yè)成本600（2）抵銷本期內(nèi)部銷售收入：借：營(yíng)業(yè)收入6000貸：營(yíng)業(yè)成本6000（3）抵銷期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益：借：營(yíng)業(yè)成本1050貸：存貨1050其合并工作底稿（局部）如表25-22所示。（表見(jiàn)教材）注：本題教材有誤，以老師的講解為準(zhǔn)，同時(shí)要注意表25-22中相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理一、不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷借：未分配利潤(rùn)——年初（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本（倒擠）存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤(rùn)——年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。針對(duì)考試，將上述抵銷分錄分為：1.將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷借：未分配利潤(rùn)——年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）貸：營(yíng)業(yè)成本2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本3.將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷首先抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)——年初然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷分錄為：借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備最后抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失

或：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備【教材例25-12】甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2000萬(wàn)元，其銷售成本為1400萬(wàn)元；A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。A公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬(wàn)元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1840萬(wàn)元，高于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1400萬(wàn)元）。此時(shí)，在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵銷：借：營(yíng)業(yè)收入2000①貸：營(yíng)業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷：借：營(yíng)業(yè)成本600②貸：存貨600（3）將A公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160③貸：資產(chǎn)減值損失160【教材例25-13】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷售商品2000萬(wàn)元，其銷售成本為1400萬(wàn)元，并以此在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨；期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1320萬(wàn)元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備680萬(wàn)元。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1320萬(wàn)元，低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1400萬(wàn)元）。在A公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備680萬(wàn)元中，其中的600萬(wàn)元是相對(duì)于A公司取得成本（2000萬(wàn)元）高于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬(wàn)元）部分計(jì)提的，另外80萬(wàn)元?jiǎng)t是相對(duì)于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬(wàn)元）高于其可變現(xiàn)凈值（1320萬(wàn)元）的部分計(jì)提的。此時(shí)，A公司對(duì)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中相當(dāng)于抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額600萬(wàn)元部分，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，該商品的取得成本為1400萬(wàn)元，在可變現(xiàn)凈值高于這一金額的情況下，不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，故必須將其予以抵銷；而對(duì)于另外的80萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，則是必須計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則不需要進(jìn)行抵銷處理。在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵銷：借：營(yíng)業(yè)收入2000① 貸：營(yíng)業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷：借：營(yíng)業(yè)成本600②貸：存貨600（3）將A公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的部分抵銷：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備600③貸：資產(chǎn)減值損失600【教材例25-14】接【例25-12】，甲公司與A公司之間內(nèi)部銷售情況、內(nèi)部銷售及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理，以及合并工作底稿（局部）見(jiàn)【例25-12】。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對(duì)存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬(wàn)元，A公司期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為800萬(wàn)元。本例中，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的1840萬(wàn)元降至1200萬(wàn)元，既低于A公司從甲公司購(gòu)買時(shí)的取得成本，也低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（即甲公司銷售該商品的成本1400萬(wàn)元）。A公司本期期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額800萬(wàn)元，從計(jì)提時(shí)間來(lái)看，包括上期期末計(jì)提結(jié)存的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元，還包括本期期末計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備640萬(wàn)元。上期計(jì)提的部分，在編制上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已將其與相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失相抵銷，從而影響到本期的期初未分配利潤(rùn)。為此，對(duì)于這一部分在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。而對(duì)于本期計(jì)提的640萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其中440萬(wàn)元是相對(duì)上期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本之間的差額計(jì)提的，而另外200萬(wàn)元?jiǎng)t相對(duì)甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的差額計(jì)提的。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，前者應(yīng)當(dāng)予以抵銷；后者則是屬于應(yīng)當(dāng)計(jì)提的。甲公司在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：（1）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160①貸：未分配利潤(rùn)——年初160（2）借：未分配利潤(rùn)——年初600②貸：存貨600（3）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備440③貸：資產(chǎn)減值損失440【教材例25-15】接【例25-12】，甲公司上期向A公司銷售商品2000萬(wàn)元，其銷售成本為1400萬(wàn)元；A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售全部形成期末存貨。A公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1840萬(wàn)元，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元。在編制上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已將該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷處理及合并工作底稿（局部）見(jiàn)【例25-12】。甲公司本期向A公司銷售商品3000萬(wàn)元，甲公司銷售該商品的銷售成本為2100萬(wàn)元。A公司本期對(duì)外銷售內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品實(shí)現(xiàn)的銷售收入為4000萬(wàn)元，銷售成本為3200萬(wàn)元，其中上期從甲公司購(gòu)進(jìn)商品本期全部售出，銷售收入為2500萬(wàn)元，銷售成本為2000萬(wàn)元；本期從甲公司購(gòu)進(jìn)商品銷售40%，銷售收入為1500萬(wàn)元，銷售成本為1200萬(wàn)元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1800萬(wàn)元，期末其可變現(xiàn)凈值為1620萬(wàn)元，A公司本期期末對(duì)該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備180萬(wàn)元。（1）借：營(yíng)業(yè)成本160①貸：未分配利潤(rùn)——年初160可以分開(kāi)編制如下兩筆分錄：首先，抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160貸：未分配利潤(rùn)——年初160然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷分錄為：借：營(yíng)業(yè)成本160貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160（2）借：未分配利潤(rùn)——年初600②貸：營(yíng)業(yè)成本600（3）借：營(yíng)業(yè)收入3000③貸：營(yíng)業(yè)成本3000（4）借：營(yíng)業(yè)成本540④貸：存貨540（5）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備180⑤貸：資產(chǎn)減值損失180第七節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：借：債務(wù)類項(xiàng)目貸：債權(quán)類項(xiàng)目二、內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（在建工程等）三、內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)——年初然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。【例題6·計(jì)算分析題】P公司2010年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為25萬(wàn)元。假定P公司2010年為首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。借：應(yīng)付賬款