《審計(jì)實(shí)務(wù)》第十一章-舞弊審計(jì)課件

第十一章舞弊審計(jì)第十一章舞弊審計(jì)

本章主要介紹了如何防止或發(fā)現(xiàn)舞弊。通過本章學(xué)習(xí)，可以了解舞弊審計(jì)的概念、特征以及發(fā)生因素，了解防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任，了解舞弊審計(jì)的程序和技術(shù)；并且學(xué)會運(yùn)用所學(xué)理論與實(shí)務(wù)知識研究相關(guān)案例，培養(yǎng)和提高在特定業(yè)務(wù)情境中分析問題與解決問題的能力?！鰧W(xué)習(xí)導(dǎo)讀

本章主要介紹了如何防止或發(fā)現(xiàn)舞弊。通過本章學(xué)習(xí)，可以了解舞

上市公司出于完成財(cái)務(wù)計(jì)劃、維持或提升股價、增資配股、獲取貸款、保住上市資格等目的，常常采用各種手段虛報(bào)利潤。常見的利潤操縱手段包括不恰當(dāng)核算特殊交易（如債權(quán)、債務(wù)重組、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等）、濫用會計(jì)政策及會計(jì)估計(jì)變更、錯誤確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債、資產(chǎn)造假等。引言

上市公司出于完成財(cái)務(wù)計(jì)劃、維持或提升股價、增資配股、獲取貸在形形色色的利潤操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國近年來影響較大的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案絕大多數(shù)與資產(chǎn)項(xiàng)目的造假有關(guān)，上市公司瓊民源、藍(lán)田股份、東方鍋爐、成都紅光就是其中的典型。造假的公司一般使用五種手段來非法提高資產(chǎn)價值和虛增盈利，即虛構(gòu)收入，虛假的時間差異，隱瞞負(fù)債和費(fèi)用，虛假披露以及資產(chǎn)計(jì)價舞弊。其中資產(chǎn)計(jì)價舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法。而存貨項(xiàng)目因其種類繁多并且具有流動性強(qiáng)、計(jì)價方法多樣的特點(diǎn)，又導(dǎo)致存貨高估構(gòu)成資產(chǎn)計(jì)價舞弊的主要部分。在形形色色的利潤操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國近年中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有麥克森＆羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司、權(quán)益基金、ZZZZ百斯特公司，法爾莫公司以及中國的紅光實(shí)業(yè)公司、天津廣夏（集團(tuán)）有限公司等。這些公司所策劃的舞弊方案給注冊會計(jì)師帶來了很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有【同步案例】

背景與情境：有關(guān)專家通過對近年來國內(nèi)外典型案件的分析發(fā)現(xiàn)，最大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源于被審計(jì)單位的經(jīng)營失敗。而經(jīng)營失敗往往導(dǎo)致管理層舞弊，由此導(dǎo)致審計(jì)失敗。案例1：2001年的安然事件是近年來震驚國際資本市場的重大案件。安然公司的破產(chǎn)導(dǎo)致了作為世界“五大”之一的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所的終結(jié)，并引發(fā)了全球性的注冊會計(jì)師行業(yè)誠信危機(jī)和一系列重大變革的出臺。其原因在于公司虛假經(jīng)營、虛構(gòu)利潤、隱瞞虧損。例如，利用“特別目的實(shí)體”高估利潤、低估負(fù)債；通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益；通過合伙企業(yè)操縱利潤；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織自我交易，隱藏巨額虧損?！就桨咐?/p>

背景與情境：有關(guān)專家通過對近年來國內(nèi)外典型案件案例2：2001年的銀廣廈案件是我國近年來影響最大的案件之一。其直接原因是銀廣廈天津公司捏造虛假經(jīng)營引起的。公司通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元。其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。由此，銀廣廈風(fēng)光多時的業(yè)績神話被連續(xù)兩年半虧損的事實(shí)所取代。銀廣廈事發(fā)之后，中天勤會計(jì)師事務(wù)所以及相關(guān)注冊會計(jì)師被吊銷執(zhí)業(yè)資格，并受到法律懲處。案例2：2001年的銀廣廈案件是我國近年來影響最大的案件之一案例3：2002年6月25日，世界通信公司財(cái)務(wù)真相被揭露，涉嫌虛報(bào)巨額利潤。經(jīng)調(diào)查，2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤。在真相被報(bào)的次日，世界通信股票價格由鼎盛時期的60多美元降到9美分。美國證券交易委員會以民事欺詐的罪名將其告上法庭。案例3：2002年6月25日，世界通信公司財(cái)務(wù)真相被揭露，涉問題：這些案件產(chǎn)生的原因何在？不可否認(rèn)，在上述案例中，涉案的會計(jì)師事務(wù)所大多負(fù)有普通過失、重大過失或欺詐等責(zé)任。但是，導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)失敗而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的直接原因并不是事務(wù)所本身，而是被審計(jì)公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況出現(xiàn)了問題，因此被審計(jì)公司利用虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛增收入、夸大利潤、隱瞞虧損和負(fù)債、虛增資產(chǎn)和股東權(quán)益等手段進(jìn)行舞弊，并且這種舞弊是由管理層策劃并執(zhí)行的“一條龍?jiān)旒佟?，可以輕易繞過內(nèi)部控制的約束。近年來，資本市場上有很多重大的財(cái)務(wù)丑聞屬于管理層舞弊?！耙粭l龍?jiān)旒佟币话隳茏龅阶C證相符、賬務(wù)處理正確，所以在這種情況下，交易的實(shí)質(zhì)性測試失靈。如果是員工舞弊，內(nèi)控導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)性測試可能有效，但對管理舞弊往往無效。如果注冊會計(jì)師不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而是直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性的測試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗，因?yàn)槠髽I(yè)管理層的舞弊凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。正是基于這種管理舞弊，注冊會計(jì)師需要把視角放在企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管之外，放在企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)方面，審計(jì)時要跳出賬簿、跳出內(nèi)控，根據(jù)現(xiàn)代財(cái)務(wù)舞弊的特點(diǎn)進(jìn)入以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。問題：這些案件產(chǎn)生的原因何在？不可否認(rèn)，在上述案例中，涉案的11.1舞弊概述

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。11.1舞弊概述

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以將審11.1.1舞弊的特征

1.舞弊的概念舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方。涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及被審計(jì)單位員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。無論是何種舞弊，都有可能涉及被審計(jì)單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個人或利益集團(tuán)獲取不當(dāng)或非法利益。11.1.1舞弊的特征

1.舞弊的概念舞弊是一個非常寬泛的法律概念。也正是由于這種特點(diǎn)，使得社會公眾對有關(guān)舞弊的法律責(zé)任在認(rèn)識上存在較大差異。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為注冊會計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)當(dāng)有責(zé)任同時查出并報(bào)告被審計(jì)單位存在的各種舞弊行為（即使是那些對財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響的舞弊行為）。但一方面，當(dāng)舞弊行為對財(cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生重大影響時，注冊會計(jì)師用以識別和應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序可能無法涉及這些行為；另一方面，注冊會計(jì)師也不具備合適的資格和身份對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定。所以注冊會計(jì)師對潛在的舞弊行為的著眼點(diǎn)在于，這種故意行為是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)，一旦可能影響到財(cái)務(wù)報(bào)表，這種行為就和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)發(fā)生了關(guān)聯(lián)。由于判斷舞弊是否在法律意義上明確發(fā)生、或在技術(shù)意義上明確發(fā)生，具有很大的困難或在身份上不合適，因此注冊會計(jì)師在實(shí)務(wù)工作中并非只有先明確判定舞弊是否發(fā)生之后，才實(shí)施隨后的審計(jì)程序。只要注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷產(chǎn)生懷疑或顧慮，就值得引起其關(guān)注和重視并考慮采取相應(yīng)措施。舞弊是一個非常寬泛的法律概念。也正是由于這種特點(diǎn)，使得社會公2.舞弊和錯誤的區(qū)別

舞弊與錯誤是兩個相對應(yīng)的概念，錯誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)的非故意的行為。這兩個概念針對的都是被審計(jì)單位相關(guān)方面（如管理層、員工）的行為，這些行為最終都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯報(bào)。換言之，舞弊、錯誤等是原因，錯報(bào)是結(jié)果。區(qū)分舞弊和錯誤的標(biāo)準(zhǔn)是：導(dǎo)致錯報(bào)的行為是否出于故意。2.舞弊和錯誤的區(qū)別

舞弊與錯誤是兩個相對應(yīng)的概念，錯誤是指11.1.2舞弊的種類

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師通常只關(guān)注下列兩類舞弊行為：一類是對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，另一類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯報(bào)，且都屬于故意錯報(bào)。11.1.2舞弊的種類

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師通常只關(guān)（一）對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的可能原由，是管理層希望誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷。之所以會發(fā)生這種行為，是因?yàn)楣芾韺有枰男惺芡匈Y產(chǎn)保值增值的經(jīng)管責(zé)任，而財(cái)務(wù)業(yè)績（特別是盈利能力）往往被視為受托經(jīng)管責(zé)任履行情況的替代指標(biāo)。（一）對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的可能原1.對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動機(jī)主要包括：

（1）迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；（2）牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。1.對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動機(jī)主要包括：

（1）迎合市場2.對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常表現(xiàn)為：

（1）對財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；（2）對交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏；（3）對與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)有關(guān)的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的故意誤用。2.對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常表現(xiàn)為：

（1）對財(cái)務(wù)報(bào)表所（二）侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)的手段很多，主要包括：1.貪污收入款項(xiàng)。例如侵占收回的貨款、將匯入已注銷賬戶的收款轉(zhuǎn)移至個人銀行賬戶。2.盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如竊取存貨自用或售賣、通過向公司競爭者泄露技術(shù)資料以獲取回報(bào)。3.使被審計(jì)單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款。例如向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項(xiàng)、收受供應(yīng)商提供的回扣并提高采購價格、虛構(gòu)員工名單并支取工資。4.將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。例如將公司資產(chǎn)作為個人貸款或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押。實(shí)際上，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實(shí)。（二）侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被舞弊的種類有哪些？這些舞弊屬于什么性質(zhì)？

一類是對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，另一類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯報(bào)，且都屬于故意錯報(bào)。舞弊的種類有哪些？這些舞弊屬于什么性質(zhì)？

一類是對財(cái)務(wù)信息作11.1.3舞弊發(fā)生的因素

舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項(xiàng)因素:（一）實(shí)施舞弊的動機(jī)或壓力。（二）實(shí)施舞弊的機(jī)會。（三）舞弊者為舞弊行為尋找的借口。舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫。11.1.3舞弊發(fā)生的因素

舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項(xiàng)因素11.2治理層、管理層和注冊會計(jì)師的責(zé)任

防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。雖然審計(jì)準(zhǔn)則并不規(guī)范注冊會計(jì)師以外主體的行為，但在準(zhǔn)則中明確治理層和管理層的這種責(zé)任，反映了注冊會計(jì)師行業(yè)在這個問題上的態(tài)度和立場，具有積極的溝通作用。11.2治理層、管理層和注冊會計(jì)師的責(zé)任

防止或發(fā)現(xiàn)舞內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)這方面的內(nèi)部控制。在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任方中，治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責(zé)，即監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。治理層積極的監(jiān)督有助于保證管理層在樹立誠信文化方面的受托責(zé)任。在行使治理職能時，治理層有責(zé)任考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告過程產(chǎn)生其他不當(dāng)影響的可能性，例如，管理層試圖操縱利潤以誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的看法。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)控制政策和程序，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營有效性目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)和遵守法律法規(guī)目標(biāo)。從財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)的角度看，管理層的責(zé)任包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理。管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)控制美國注冊會計(jì)師協(xié)會和其他幾個職業(yè)會計(jì)團(tuán)體一起，出版了《管理層反舞弊方案和控制：防范和發(fā)現(xiàn)舞弊指南》。指南認(rèn)為以下三個方面的行動有助于防范舞弊的發(fā)生：

1.營造和保持講誠信和講道德的文化。2.評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施方案和控制化解風(fēng)險(xiǎn)。3.建立適當(dāng)?shù)奈璞妆O(jiān)督程序，如由審計(jì)委員會監(jiān)督內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告。美國注冊會計(jì)師協(xié)會和其他幾個職業(yè)會計(jì)團(tuán)體一起，出版了《管理層11.2.2注冊會計(jì)師的責(zé)任

（一）注冊會計(jì)師有責(zé)任按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯報(bào)的合理保證，無論該錯報(bào)是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。（二）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)。由于管理層往往能夠直接或間接地操縱會計(jì)記錄并編報(bào)虛假財(cái)務(wù)信息，管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。影響注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)的因素主要包括：11.2.2注冊會計(jì)師的責(zé)任

（一）注冊會計(jì)師有責(zé)任按照中國1.舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實(shí)施的舞弊行為可能越隱蔽，注冊會計(jì)師也就越難以發(fā)現(xiàn)。2.串通舞弊的程度。串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊會計(jì)師誤認(rèn)為具有說服力，因此如果舞弊涉及串謀，舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)更難以發(fā)現(xiàn)（相對于沒有涉及串謀的情形而言）。這種難度還隨著串謀的廣泛程度和精心程度的增加而加大，即牽涉面越廣（或串謀越精心），舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)越難以被發(fā)現(xiàn)。3.舞弊者在被審計(jì)單位的職位級別。舞弊者的職位級別越高，注冊會計(jì)師識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)。1.舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實(shí)施的舞弊行為可能越隱4.舞弊者操縱會計(jì)記錄的頻率和范圍。雖然操縱會計(jì)記錄的頻率和范圍的確會影響到注冊會計(jì)師對舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)的識別，但其影響可能不像前幾項(xiàng)因素那么直接。例如，舞弊者頻繁地操縱會計(jì)記錄，一種可能是被注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過頻繁實(shí)施舞弊，使其效果更具常態(tài)，也就更具隱蔽性和迷惑性。再如，被操縱的會計(jì)記錄涉及的范圍越廣（或程度越大），一種可能是被注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過對多項(xiàng)會計(jì)記錄的共同操縱和相互“印證”，使注冊會計(jì)師反而更難以察覺異常情況。又如，對涉及判斷（如會計(jì)估計(jì)）的項(xiàng)目，即使注冊會計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)存在著實(shí)施舞弊的機(jī)會，也往往難以確定有關(guān)錯報(bào)是出于故意還是無意（即無法判定財(cái)務(wù)信息被操縱的程度）。5.舞弊者操縱的每筆金額的大小。如果舞弊者將大筆金額的舞弊目標(biāo)分割為多筆較小金額的錯報(bào)（并可能伴隨頻繁、均勻或無規(guī)律的舞弊行為特征）。發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致重大錯報(bào)的可能性通常會有所降低。4.舞弊者操縱會計(jì)記錄的頻率和范圍。雖然操縱會計(jì)記錄的頻率怎樣界定注冊會計(jì)師對發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任？

1、注冊會計(jì)師有責(zé)任按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯報(bào)的合理保證，無論該錯報(bào)是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。2、注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)。怎樣界定注冊會計(jì)師對發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任？

1、注冊會計(jì)師有責(zé)任按11.3舞弊審計(jì)的程序和技術(shù)

注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊時，同樣需要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的總體思路，即：首先識別和評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，然后采取恰當(dāng)?shù)拇胧┯嗅槍π缘赜枰詰?yīng)對。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序，以獲取用于識別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息。11.3舞弊審計(jì)的程序和技術(shù)

注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考第十一章舞弊審計(jì)第十一章舞弊審計(jì)

本章主要介紹了如何防止或發(fā)現(xiàn)舞弊。通過本章學(xué)習(xí)，可以了解舞弊審計(jì)的概念、特征以及發(fā)生因素，了解防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任，了解舞弊審計(jì)的程序和技術(shù)；并且學(xué)會運(yùn)用所學(xué)理論與實(shí)務(wù)知識研究相關(guān)案例，培養(yǎng)和提高在特定業(yè)務(wù)情境中分析問題與解決問題的能力?！鰧W(xué)習(xí)導(dǎo)讀

本章主要介紹了如何防止或發(fā)現(xiàn)舞弊。通過本章學(xué)習(xí)，可以了解舞

上市公司出于完成財(cái)務(wù)計(jì)劃、維持或提升股價、增資配股、獲取貸款、保住上市資格等目的，常常采用各種手段虛報(bào)利潤。常見的利潤操縱手段包括不恰當(dāng)核算特殊交易（如債權(quán)、債務(wù)重組、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等）、濫用會計(jì)政策及會計(jì)估計(jì)變更、錯誤確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債、資產(chǎn)造假等。引言

上市公司出于完成財(cái)務(wù)計(jì)劃、維持或提升股價、增資配股、獲取貸在形形色色的利潤操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國近年來影響較大的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案絕大多數(shù)與資產(chǎn)項(xiàng)目的造假有關(guān)，上市公司瓊民源、藍(lán)田股份、東方鍋爐、成都紅光就是其中的典型。造假的公司一般使用五種手段來非法提高資產(chǎn)價值和虛增盈利，即虛構(gòu)收入，虛假的時間差異，隱瞞負(fù)債和費(fèi)用，虛假披露以及資產(chǎn)計(jì)價舞弊。其中資產(chǎn)計(jì)價舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法。而存貨項(xiàng)目因其種類繁多并且具有流動性強(qiáng)、計(jì)價方法多樣的特點(diǎn)，又導(dǎo)致存貨高估構(gòu)成資產(chǎn)計(jì)價舞弊的主要部分。在形形色色的利潤操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國近年中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有麥克森＆羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司、權(quán)益基金、ZZZZ百斯特公司，法爾莫公司以及中國的紅光實(shí)業(yè)公司、天津廣夏（集團(tuán)）有限公司等。這些公司所策劃的舞弊方案給注冊會計(jì)師帶來了很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有【同步案例】

背景與情境：有關(guān)專家通過對近年來國內(nèi)外典型案件的分析發(fā)現(xiàn)，最大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源于被審計(jì)單位的經(jīng)營失敗。而經(jīng)營失敗往往導(dǎo)致管理層舞弊，由此導(dǎo)致審計(jì)失敗。案例1：2001年的安然事件是近年來震驚國際資本市場的重大案件。安然公司的破產(chǎn)導(dǎo)致了作為世界“五大”之一的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所的終結(jié)，并引發(fā)了全球性的注冊會計(jì)師行業(yè)誠信危機(jī)和一系列重大變革的出臺。其原因在于公司虛假經(jīng)營、虛構(gòu)利潤、隱瞞虧損。例如，利用“特別目的實(shí)體”高估利潤、低估負(fù)債；通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益；通過合伙企業(yè)操縱利潤；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織自我交易，隱藏巨額虧損?！就桨咐?/p>

背景與情境：有關(guān)專家通過對近年來國內(nèi)外典型案件案例2：2001年的銀廣廈案件是我國近年來影響最大的案件之一。其直接原因是銀廣廈天津公司捏造虛假經(jīng)營引起的。公司通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元。其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。由此，銀廣廈風(fēng)光多時的業(yè)績神話被連續(xù)兩年半虧損的事實(shí)所取代。銀廣廈事發(fā)之后，中天勤會計(jì)師事務(wù)所以及相關(guān)注冊會計(jì)師被吊銷執(zhí)業(yè)資格，并受到法律懲處。案例2：2001年的銀廣廈案件是我國近年來影響最大的案件之一案例3：2002年6月25日，世界通信公司財(cái)務(wù)真相被揭露，涉嫌虛報(bào)巨額利潤。經(jīng)調(diào)查，2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤。在真相被報(bào)的次日，世界通信股票價格由鼎盛時期的60多美元降到9美分。美國證券交易委員會以民事欺詐的罪名將其告上法庭。案例3：2002年6月25日，世界通信公司財(cái)務(wù)真相被揭露，涉問題：這些案件產(chǎn)生的原因何在？不可否認(rèn)，在上述案例中，涉案的會計(jì)師事務(wù)所大多負(fù)有普通過失、重大過失或欺詐等責(zé)任。但是，導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)失敗而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的直接原因并不是事務(wù)所本身，而是被審計(jì)公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況出現(xiàn)了問題，因此被審計(jì)公司利用虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛增收入、夸大利潤、隱瞞虧損和負(fù)債、虛增資產(chǎn)和股東權(quán)益等手段進(jìn)行舞弊，并且這種舞弊是由管理層策劃并執(zhí)行的“一條龍?jiān)旒佟保梢暂p易繞過內(nèi)部控制的約束。近年來，資本市場上有很多重大的財(cái)務(wù)丑聞屬于管理層舞弊?！耙粭l龍?jiān)旒佟币话隳茏龅阶C證相符、賬務(wù)處理正確，所以在這種情況下，交易的實(shí)質(zhì)性測試失靈。如果是員工舞弊，內(nèi)控導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)性測試可能有效，但對管理舞弊往往無效。如果注冊會計(jì)師不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而是直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性的測試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗，因?yàn)槠髽I(yè)管理層的舞弊凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。正是基于這種管理舞弊，注冊會計(jì)師需要把視角放在企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管之外，放在企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)方面，審計(jì)時要跳出賬簿、跳出內(nèi)控，根據(jù)現(xiàn)代財(cái)務(wù)舞弊的特點(diǎn)進(jìn)入以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。問題：這些案件產(chǎn)生的原因何在？不可否認(rèn)，在上述案例中，涉案的11.1舞弊概述

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。11.1舞弊概述

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以將審11.1.1舞弊的特征

1.舞弊的概念舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方。涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及被審計(jì)單位員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。無論是何種舞弊，都有可能涉及被審計(jì)單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個人或利益集團(tuán)獲取不當(dāng)或非法利益。11.1.1舞弊的特征

1.舞弊的概念舞弊是一個非常寬泛的法律概念。也正是由于這種特點(diǎn)，使得社會公眾對有關(guān)舞弊的法律責(zé)任在認(rèn)識上存在較大差異。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為注冊會計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)當(dāng)有責(zé)任同時查出并報(bào)告被審計(jì)單位存在的各種舞弊行為（即使是那些對財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響的舞弊行為）。但一方面，當(dāng)舞弊行為對財(cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生重大影響時，注冊會計(jì)師用以識別和應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序可能無法涉及這些行為；另一方面，注冊會計(jì)師也不具備合適的資格和身份對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定。所以注冊會計(jì)師對潛在的舞弊行為的著眼點(diǎn)在于，這種故意行為是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)，一旦可能影響到財(cái)務(wù)報(bào)表，這種行為就和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)發(fā)生了關(guān)聯(lián)。由于判斷舞弊是否在法律意義上明確發(fā)生、或在技術(shù)意義上明確發(fā)生，具有很大的困難或在身份上不合適，因此注冊會計(jì)師在實(shí)務(wù)工作中并非只有先明確判定舞弊是否發(fā)生之后，才實(shí)施隨后的審計(jì)程序。只要注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷產(chǎn)生懷疑或顧慮，就值得引起其關(guān)注和重視并考慮采取相應(yīng)措施。舞弊是一個非常寬泛的法律概念。也正是由于這種特點(diǎn)，使得社會公2.舞弊和錯誤的區(qū)別

舞弊與錯誤是兩個相對應(yīng)的概念，錯誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)的非故意的行為。這兩個概念針對的都是被審計(jì)單位相關(guān)方面（如管理層、員工）的行為，這些行為最終都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯報(bào)。換言之，舞弊、錯誤等是原因，錯報(bào)是結(jié)果。區(qū)分舞弊和錯誤的標(biāo)準(zhǔn)是：導(dǎo)致錯報(bào)的行為是否出于故意。2.舞弊和錯誤的區(qū)別

舞弊與錯誤是兩個相對應(yīng)的概念，錯誤是指11.1.2舞弊的種類

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師通常只關(guān)注下列兩類舞弊行為：一類是對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，另一類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯報(bào)，且都屬于故意錯報(bào)。11.1.2舞弊的種類

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師通常只關(guān)（一）對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的可能原由，是管理層希望誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷。之所以會發(fā)生這種行為，是因?yàn)楣芾韺有枰男惺芡匈Y產(chǎn)保值增值的經(jīng)管責(zé)任，而財(cái)務(wù)業(yè)績（特別是盈利能力）往往被視為受托經(jīng)管責(zé)任履行情況的替代指標(biāo)。（一）對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的可能原1.對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動機(jī)主要包括：

（1）迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；（2）牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。1.對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動機(jī)主要包括：

（1）迎合市場2.對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常表現(xiàn)為：

（1）對財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；（2）對交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏；（3）對與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)有關(guān)的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的故意誤用。2.對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常表現(xiàn)為：

（1）對財(cái)務(wù)報(bào)表所（二）侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)的手段很多，主要包括：1.貪污收入款項(xiàng)。例如侵占收回的貨款、將匯入已注銷賬戶的收款轉(zhuǎn)移至個人銀行賬戶。2.盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如竊取存貨自用或售賣、通過向公司競爭者泄露技術(shù)資料以獲取回報(bào)。3.使被審計(jì)單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款。例如向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項(xiàng)、收受供應(yīng)商提供的回扣并提高采購價格、虛構(gòu)員工名單并支取工資。4.將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。例如將公司資產(chǎn)作為個人貸款或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押。實(shí)際上，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實(shí)。（二）侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被舞弊的種類有哪些？這些舞弊屬于什么性質(zhì)？

一類是對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，另一類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯報(bào)，且都屬于故意錯報(bào)。舞弊的種類有哪些？這些舞弊屬于什么性質(zhì)？

一類是對財(cái)務(wù)信息作11.1.3舞弊發(fā)生的因素

舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項(xiàng)因素:（一）實(shí)施舞弊的動機(jī)或壓力。（二）實(shí)施舞弊的機(jī)會。（三）舞弊者為舞弊行為尋找的借口。舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫。11.1.3舞弊發(fā)生的因素

舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項(xiàng)因素11.2治理層、管理層和注冊會計(jì)師的責(zé)任

防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。雖然審計(jì)準(zhǔn)則并不規(guī)范注冊會計(jì)師以外主體的行為，但在準(zhǔn)則中明確治理層和管理層的這種責(zé)任，反映了注冊會計(jì)師行業(yè)在這個問題上的態(tài)度和立場，具有積極的溝通作用。11.2治理層、管理層和注冊會計(jì)師的責(zé)任

防止或發(fā)現(xiàn)舞內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)這方面的內(nèi)部控制。在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任方中，治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責(zé)，即監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。治理層積極的監(jiān)督有助于保證管理層在樹立誠信文化方面的受托責(zé)任。在行使治理職能時，治理層有責(zé)任考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告過程產(chǎn)生其他不當(dāng)影響的可能性，例如，管理層試圖操縱利潤以誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的看法。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)控制政策和程序，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營有效性目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)和遵守法律法規(guī)目標(biāo)。從財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)的角度看，管理層的責(zé)任包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理。管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)控制美國注冊會計(jì)師協(xié)會和其他幾個職業(yè)會計(jì)團(tuán)體一起，出版了《管理層反舞弊方案和控制：防范和發(fā)現(xiàn)舞弊指南》。指南認(rèn)為以下三個方面的行動有助于防范舞弊的發(fā)生：

1.營造和保持講誠信和講道德的文化。2.評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施方案和控制化解風(fēng)險(xiǎn)。3.建立適當(dāng)?shù)奈璞妆O(jiān)督程序，如由審計(jì)委員會監(jiān)督內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告。美國注冊會計(jì)師協(xié)會和其他幾個職業(yè)會計(jì)團(tuán)體一起，出版了《管理層11.2.2注冊會計(jì)師的責(zé)任

（一）注冊會計(jì)師有責(zé)任按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯報(bào)的合理保證，無論該錯報(bào)是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。（二）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上