新“企業(yè)所得稅法”的變化分析暨內(nèi)外資企業(yè)前瞻性稅務(wù)策劃思路

PAGEPAGE92新“企業(yè)所得稅法”的變化分析暨內(nèi)外資企業(yè)前瞻性稅務(wù)策劃思路第一部分新企業(yè)所得稅法草案的醞釀和審議一、我國(guó)現(xiàn)行內(nèi)資和外資企業(yè)所得稅稅制主要差異的比較：

1、納稅人的比較。

內(nèi)資企業(yè)的納稅人是指在中國(guó)境內(nèi)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的內(nèi)資企業(yè)或組織，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)以及有生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的其它組織。外資企業(yè)的納稅人分為兩類：一類是外商投資企業(yè)，包括中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外商獨(dú)資企業(yè)；另一類是外國(guó)企業(yè)，包括在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和雖未設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，有來源于境內(nèi)所得的外國(guó)公司、企業(yè)和其官經(jīng)濟(jì)組織。可以說，外資企業(yè)所得稅法則以在我國(guó)境內(nèi)有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)為納稅人，是按照屬人和屬地管轄權(quán)所用的規(guī)定，并不強(qiáng)調(diào)以“獨(dú)立核算”標(biāo)準(zhǔn)來確定納稅義務(wù)人。

2、征稅對(duì)象的比較。

內(nèi)資企業(yè)的征稅對(duì)象是中國(guó)境內(nèi)、外企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其它所得。外資企業(yè)中的外商投資企業(yè)的征稅對(duì)象是境內(nèi)、外資企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其它所得；外國(guó)企業(yè)的征稅對(duì)象是中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的所得。

3、稅率的比較。

內(nèi)資企業(yè)適用33%、27%、18%的稅率，對(duì)規(guī)模較小、利潤(rùn)較少的企業(yè)才適用18%和27%兩檔優(yōu)惠稅率。外資企業(yè)適用30%加3%、24%加3%、15%加3%的稅率，附加的3%稅率由地方政府視情況開征，對(duì)設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)等地的外資企業(yè)可減按15%或24%征收。在我國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織，從我國(guó)境內(nèi)取得的各項(xiàng)所得則適用20%的預(yù)提所得稅。另外，雖然稅法規(guī)定外企享受最低優(yōu)惠稅率是15%，但實(shí)際上許多外企在此基礎(chǔ)上又享受了各地方政府的減半優(yōu)惠，稅率僅為7.5%，而內(nèi)資企業(yè)的最低稅率為18%，也就是說，內(nèi)資的最低稅率幾乎是外資的2.5倍。

4、固定資產(chǎn)折舊的比較。

固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊前應(yīng)估計(jì)的凈殘值比例，內(nèi)資企業(yè)從國(guó)稅發(fā)〔2003〕70號(hào)文下發(fā)之日起（六月十八日），企業(yè)新購(gòu)置的固定資產(chǎn)在計(jì)算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%。外資企業(yè)為不低于原價(jià)的10%，需要少留或者不留殘值的，可自選決定。另外在折舊年限方面，外資企業(yè)所得稅法中有因特殊原因可以縮短折舊年限的規(guī)定。

5、稅收優(yōu)惠及減免稅的主要規(guī)定比較。

內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度中都有一些稅收優(yōu)惠政策，但它們?cè)趦?yōu)惠的目的、內(nèi)容、形式、程度上均有很大不同。內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠側(cè)重于勞動(dòng)就業(yè)、社會(huì)福利等需要照顧、扶持的企業(yè)方面；外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要傾向于對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)等特殊地區(qū)的區(qū)域性優(yōu)惠和鼓勵(lì)外商向生產(chǎn)性行業(yè)、項(xiàng)目投資，其所得稅優(yōu)惠的內(nèi)容要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于、優(yōu)于內(nèi)資企業(yè)。

對(duì)內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠主要是面對(duì)民族自治地區(qū)以及規(guī)模較小、利潤(rùn)較少的企業(yè)。另外，對(duì)新辦的高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起，免征所得稅兩年；國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)可減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。所以實(shí)際上我國(guó)目前對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的是從18%～33%的全額累進(jìn)稅率。而當(dāng)前對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠主要有以下幾個(gè)方面：(1)對(duì)特定行業(yè)、項(xiàng)目的定期減稅、免稅。如對(duì)生產(chǎn)型的外商投資企業(yè)從獲利年度始給予兩免三減半的優(yōu)惠政策，非生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)也享有優(yōu)于內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠，只是優(yōu)惠幅度低于生產(chǎn)性外資企業(yè)。(2)對(duì)特定地區(qū)和產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目降低稅率納稅。如設(shè)高新技術(shù)區(qū)內(nèi)的外商投資企業(yè)實(shí)行15%的稅率。(3)對(duì)再投資于中國(guó)境內(nèi)部分實(shí)行退稅優(yōu)惠及稅后利潤(rùn)匯出境外免征預(yù)提所得稅等。即外國(guó)投資者將利潤(rùn)再投資返還40%的已征稅款。

6、壞賬準(zhǔn)備的比較。

關(guān)于壞賬損失的確認(rèn)時(shí)間，外資企業(yè)債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，已超過2年仍不能收回的應(yīng)收賬款可確認(rèn)為壞賬損失；內(nèi)資企業(yè)的確認(rèn)時(shí)間卻為3年。關(guān)于壞賬的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)資企業(yè)計(jì)提比例不得超過“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)收票據(jù)”年末余額的0.5%的比例計(jì)提。外資企業(yè)逐年按年末應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)余額以不超過3%的比例計(jì)提。

7、利息費(fèi)用的比較。內(nèi)資企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)貸款的利息支出準(zhǔn)予如數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分不予扣除。外資企業(yè)企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的合理借款利息，提供證明文件，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后（已取消，報(bào)相關(guān)資料），準(zhǔn)予列支。

8、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除比例的比較。

內(nèi)資企業(yè)全年?duì)I業(yè)收人在1500萬元(含1500萬元)以下的，不超過年?duì)I業(yè)收入的5‰；全年?duì)I業(yè)收入在1500萬元以上，不超過該部分營(yíng)業(yè)收人的3‰部分允許扣除。外資企業(yè)全年銷售凈額在1500萬元以下的，不超過銷售凈額的5‰；全年銷售凈額超過1500萬元的部分，不得超過該部分凈額的3‰。；全年業(yè)務(wù)收入在500萬元以下的，不得超過業(yè)務(wù)收入總額的10‰；全年業(yè)務(wù)收入超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的5‰的部分允許扣除。

9、工資費(fèi)用的比較。

內(nèi)資企業(yè)每人扣除限額自2006年7月1日起，將企業(yè)工資支出的稅前扣除限額調(diào)整為人均每月1600元。企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資額在上述扣除限額以內(nèi)的部分，允許在企業(yè)所得稅稅前據(jù)實(shí)扣除；超過上述扣除限額的部分，不得扣除。外資企業(yè)支付給職工的工資和福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)報(bào)送其支付標(biāo)準(zhǔn)及有關(guān)文件，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后，準(zhǔn)予列支，企業(yè)不得列支在中國(guó)境內(nèi)工作的職工的境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。

10、捐贈(zèng)的比較。

內(nèi)資企業(yè)通過非營(yíng)利機(jī)構(gòu)向教育、衛(wèi)生、受災(zāi)和貧困地區(qū)的捐贈(zèng)在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)準(zhǔn)予扣除；而外資企業(yè)用于境內(nèi)同樣公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)可作為當(dāng)期成本、費(fèi)用列支。

11、匯算繳納時(shí)間不同。

內(nèi)外資企業(yè)所得稅均以按年計(jì)算、分期預(yù)繳、年終匯算清繳、多退少補(bǔ)的方法征收，但在匯算清繳的期限上，內(nèi)資企業(yè)在年度終了后4個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，外資企業(yè)則為5個(gè)月。

從上述比較很容易看出外資企業(yè)比內(nèi)資企業(yè)享有的稅收優(yōu)惠面更廣、數(shù)額更大、實(shí)際稅負(fù)也更輕。新企業(yè)所得稅法草案的醞釀和審議我國(guó)在上個(gè)世紀(jì)９０年代初先后完成了外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一和內(nèi)資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，形成了一套外資企業(yè)適用《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、內(nèi)資企業(yè)適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》的“雙軌”企業(yè)所得稅制度。（法與條例的區(qū)別）盡快出臺(tái)實(shí)施統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法已經(jīng)是眾望所歸，但企業(yè)所得稅法草案仍然經(jīng)歷了多次修改。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)務(wù)院法制辦共同起草的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法(征求意見稿)》，是在2004年開始書面征求全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委、全國(guó)人大常委會(huì)法工委、預(yù)工委，以及各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府以及國(guó)務(wù)院有關(guān)部門的意見。

2006年，財(cái)政部等單位就該草案再次征求了32個(gè)中央單位的意見。有關(guān)方面普遍認(rèn)為，加快內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)(包括中外合資、中外合作、外商獨(dú)資和外國(guó)企業(yè))的所得稅稅制改革進(jìn)程，盡快出臺(tái)實(shí)施統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，為各類企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，十分必要。在此前的2006年10月9日，全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委也在第74次全體會(huì)議上，對(duì)草案進(jìn)行了審議。全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委在審議意見報(bào)告中稱，從十屆人大二次會(huì)議以來，共有541名全國(guó)人大代表提出16件議案，要求制定企業(yè)所得稅法。全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委報(bào)告表示：“草案內(nèi)容基本可行。此事醞釀已久，目前出臺(tái)時(shí)機(jī)也比較成熟，建議將草案列入十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議議程進(jìn)行審議?！钡谑畬萌珖?guó)人大常委會(huì)第25次會(huì)議決定：十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第5次會(huì)議定于3月5日在北京召開。會(huì)議將審議《物權(quán)法(草案)》、《企業(yè)所得稅法(草案)》，還將審議香港、澳門“選舉第11屆全國(guó)人大代表的辦法(草案)”；會(huì)議關(guān)于《企業(yè)所得稅法(草案)》審議的日程安排為：3月8日（星期四）聽取財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶關(guān)于中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法草案的說明；3月9日（星期五）代表小組會(huì)議和代表團(tuán)全體會(huì)議審議企業(yè)所得稅法草案；3月13日（星期二）代表小組會(huì)議審議企業(yè)所得稅法草案修改稿；3月15日（星期四）代表小組會(huì)議審議企業(yè)所得稅法草案表決稿；3月16日（閉幕）表決中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法草案。2007年3月第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議在京召開，大會(huì)對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》進(jìn)行了審議。全國(guó)人大制定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，為我國(guó)各企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)成熟規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收法制環(huán)境。“兩稅合并”后的企業(yè)所得稅法，符合“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革精神，遵循了國(guó)民待遇原則，其主要體現(xiàn)在“四個(gè)統(tǒng)一”、“四種方式”、“一項(xiàng)照顧”、“一個(gè)過渡”、“兩新概念”、“五項(xiàng)扣除”和“一收一免”等變化。同時(shí)，為配合“兩稅合并”的改革，國(guó)家將進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅由“生產(chǎn)型”向“消費(fèi)型”轉(zhuǎn)型的試點(diǎn)范圍，還將對(duì)房地產(chǎn)等行業(yè)的有關(guān)稅收政策進(jìn)行調(diào)整，并且從2007年1月1日起開始執(zhí)行新《2007年關(guān)稅實(shí)施方案》【稅委會(huì)（2006）33號(hào)】文，關(guān)稅做了全面調(diào)整。面對(duì)建國(guó)以來第二次稅收政策的重大改革，我們廣大企業(yè)做到未雨綢繆，好政策要早運(yùn)用、早受益，盡早調(diào)整企業(yè)架構(gòu)和投資策略，去適應(yīng)新的稅收優(yōu)惠政策。三、新企業(yè)所得稅法草案的變化熱點(diǎn)（一）總體稅制改革精神

“簡(jiǎn)稅制”：以法人組織為納稅人

“低稅率”：內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%

“寬稅基”：新稅法擴(kuò)大了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，縮小了稅基

“嚴(yán)征管”：新稅法中“納稅地點(diǎn)、分支機(jī)構(gòu)匯總納稅、反避稅”等措施則是“嚴(yán)征管”的必要制度保障。（二）企業(yè)所得稅法草案"四個(gè)統(tǒng)一"

內(nèi)外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法；

統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率；

統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)；

統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。（三）稅率統(tǒng)一為２５％現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率均為33%。同時(shí)，對(duì)一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實(shí)行24%、15%的優(yōu)惠稅率，對(duì)內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27%、18%的二檔照顧稅率等，稅率檔次多，使不同類型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大。因此，有必要統(tǒng)一內(nèi)資、外資企業(yè)所的稅稅率。草案將新的稅率確定為25%（草案第六條第一款）主要考慮是：對(duì)內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負(fù)，對(duì)外資企業(yè)也盡可能少增加稅負(fù)，同時(shí)要將財(cái)政減收控制在可以承受的范圍內(nèi)，還要考慮國(guó)際上尤其是周邊國(guó)家（地區(qū)）的稅率水平。全世界159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅的國(guó)家（地區(qū)）平均稅率為28.6%，我國(guó)周邊18個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的平均稅率為26.7%，草案規(guī)定的25%的稅率，在國(guó)際上是適中偏低的水平，有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和吸引外商投資。為扶持小企業(yè)發(fā)展，促進(jìn)就業(yè)，參照國(guó)際通行做法，草案對(duì)符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的照顧性稅率（草案第六條第二款）。小型微利企業(yè)的具體標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)務(wù)院將在實(shí)施條例中規(guī)定。此外，從對(duì)財(cái)政收入的影響看，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于高速增長(zhǎng)階段，財(cái)政收入近年來保持了較好的增長(zhǎng)勢(shì)頭，２５％的稅率對(duì)財(cái)政減收的影響不是很大，國(guó)家財(cái)政也能夠承受。（四）引入居民、非居民企業(yè)概念按照國(guó)際上的通行做法，草案采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。在國(guó)際上，居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)有“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”、“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”和“總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)等”大多數(shù)國(guó)家都采用了多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)想結(jié)合的辦法。結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，草案采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”想結(jié)合的辦法，對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定。（草案第二條）鑒于港澳臺(tái)地區(qū)的特殊性，擬對(duì)在港澳臺(tái)地區(qū)登記注冊(cè)的企業(yè)，視同在中國(guó)境外登記注冊(cè)的企業(yè)，有關(guān)內(nèi)容將在實(shí)施條例中作具體規(guī)定。（五）統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)該草案，內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅在成本費(fèi)用等扣除方面，將實(shí)行統(tǒng)一的企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除政策。草案專設(shè)“資產(chǎn)的稅務(wù)處理”一章，對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除作了統(tǒng)一規(guī)范。（六）優(yōu)惠重點(diǎn)轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)為主為統(tǒng)一內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅稅負(fù)，結(jié)合各國(guó)稅制改革的新形式，草案采取以下五種方式對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合：一是對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高心技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率（草案第三十四條），擴(kuò)大對(duì)創(chuàng)業(yè)投資等企業(yè)的稅收優(yōu)惠以及企業(yè)投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。二是保留對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策。三是對(duì)勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策。四是法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)（即經(jīng)濟(jì)特區(qū)）內(nèi)，以及國(guó)務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)（即上海浦東新區(qū)）內(nèi)新設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過度性優(yōu)惠；繼續(xù)執(zhí)行國(guó)家已確定的其他鼓勵(lì)類企業(yè)（即西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵(lì)類企業(yè)）的所得稅優(yōu)惠政策。五是取消了生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策，以及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策等（見附表1）。通過上面的整合，草案確定的稅收優(yōu)惠的主要內(nèi)容包括：促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步、鼓勵(lì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能、支持安全生產(chǎn)、促進(jìn)公益事業(yè)和照顧弱勢(shì)群體，以及自然災(zāi)害專項(xiàng)減免稅優(yōu)惠政策（草案第六章）高新技術(shù)企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中與特殊地位。借鑒一些國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高薪技術(shù)企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠稅率是必要的?？紤]到高薪技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)執(zhí)行政策的操作性問題，需要根據(jù)發(fā)展變化的情況不斷加以完善，具體內(nèi)容在實(shí)施條例中規(guī)定比較妥當(dāng)，目前，國(guó)務(wù)院相關(guān)部門正在對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究論證。（七）對(duì)微利企業(yè)有照顧兩稅合并，最核心的無疑是統(tǒng)一企業(yè)所得稅率。據(jù)了解新法草案內(nèi)容的人士透露，新法草案將內(nèi)外資企業(yè)的稅率統(tǒng)一為25%。而國(guó)內(nèi)現(xiàn)行稅率為33%，外資企業(yè)享受24%或15%的優(yōu)惠稅率，內(nèi)資微利企業(yè)享受27%和18%兩檔照顧稅率。為更好發(fā)揮小型微利企業(yè)在吸納就業(yè)等方面的優(yōu)勢(shì)，利用稅收政策鼓勵(lì)、支持和引導(dǎo)小型微利企業(yè)的發(fā)展，參照國(guó)際通行做法，草案還對(duì)符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)將實(shí)行20%照顧性稅率。小型微利企業(yè)的具體標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)務(wù)院將在實(shí)施條例中規(guī)定。（八）對(duì)老企業(yè)給予5年過渡性照顧對(duì)原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實(shí)行過度措施。為了緩解新稅法出臺(tái)對(duì)部分老企業(yè)增加稅負(fù)的影響，草案規(guī)定，對(duì)新稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧：按原稅法規(guī)定享受15%和24%等低稅率優(yōu)惠的老企業(yè)，在新稅法實(shí)施后5年內(nèi)可享受低稅率過度照顧，并在5年內(nèi)逐步過渡到新的稅率；按原稅法規(guī)定的享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，新稅法實(shí)施后可以按原稅法規(guī)定的優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)和期限繼續(xù)享受尚未享受完的優(yōu)惠，但因沒有獲利而尚未享受優(yōu)惠的企業(yè)，優(yōu)惠期限從新稅法實(shí)施年度起計(jì)算?？紤]到過度措施政策性強(qiáng)、情況復(fù)雜，草案規(guī)定，上述過度的具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。（草案第六十三條）（九）以法人組織為納稅人大多數(shù)國(guó)家對(duì)個(gè)人以外的組織或者實(shí)體課稅，是以法人作為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的。實(shí)行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向。因此，草案取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法中有關(guān)以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定，將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織，這與現(xiàn)行有關(guān)稅法的規(guī)定是一致的。為避免重復(fù)征稅，草案同時(shí)規(guī)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用本法。（草案第一條）（十）海外避稅遭反制企業(yè)所得稅法草案明確規(guī)定，凡依照中國(guó)法律在境內(nèi)成立，或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)，都是我國(guó)的居民納稅人。居民納稅人要對(duì)其在境內(nèi)境外的全部所得納稅，而非居民納稅人則只需對(duì)來源于境內(nèi)的所得納稅。至于港澳臺(tái)地區(qū)的企業(yè)，則視同境外注冊(cè)。四、“二稅合并”的重大意義“二稅合并”的重大意義在于：其一，有利于為企業(yè)創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境。公平競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要特征和客觀要求。此次改革的一個(gè)重要任務(wù)便是對(duì)各類企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的所得稅制度，合理調(diào)整企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)和政策待遇水平，這將促進(jìn)各類企業(yè)在同一稅收制度平臺(tái)上開展公平競(jìng)爭(zhēng)。

其二，有利于提高我國(guó)利用外資的質(zhì)量和水平。在國(guó)內(nèi)資金比較充足、外貿(mào)出口穩(wěn)步增長(zhǎng)的情況下，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，調(diào)整優(yōu)惠政策，可以積極引導(dǎo)外資投資方向，在更高層次上促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變。

其三，有利于推動(dòng)我國(guó)稅制的現(xiàn)代化建設(shè)。上世紀(jì)80年代以來，國(guó)際上展開了以“降低稅率、擴(kuò)大稅基、稅收中性、嚴(yán)格征管”為主要特征的稅制改革。進(jìn)入新世紀(jì)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展，各國(guó)紛紛推出了新的減稅計(jì)劃，從而形成了新一輪的世界性稅制改革。此次企業(yè)所得稅制度的改革，不僅順應(yīng)時(shí)代潮流，而且將進(jìn)一步增強(qiáng)我國(guó)稅法的透明度和穩(wěn)定性。

其四，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，亦有利于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)“五個(gè)統(tǒng)籌”與科學(xué)發(fā)展。在區(qū)域優(yōu)惠轉(zhuǎn)為產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠的大原則下，新法將更好地促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展，引導(dǎo)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式向集約型轉(zhuǎn)變，推動(dòng)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。

與此同時(shí)，新的優(yōu)惠政策將引導(dǎo)更多的資金流向中、西部等政策洼地，這將有利于推動(dòng)西部地區(qū)加快發(fā)展，逐步縮小東、中、西部地區(qū)差距。

此次企業(yè)所得稅制度改革，所切中的“公平競(jìng)爭(zhēng)”、“規(guī)范化”、“透明化”，都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在邏輯要求，是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善的表現(xiàn)。對(duì)此，不僅內(nèi)資企業(yè)期盼，絕大多數(shù)的外資企業(yè)持支持態(tài)度。有理由相信，新的企業(yè)所得稅法必將推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度進(jìn)一步走向成熟。第二部分“兩稅合并”的新概念分析與應(yīng)用一、居民企業(yè)與非居民企業(yè)的區(qū)別及其分析1、居民企業(yè)與非居民企業(yè)的概念及劃分標(biāo)準(zhǔn)第二條企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。

本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。

在新的企業(yè)所得稅制度中，納稅主體分為居民企業(yè)(公司)和非居民企業(yè)(公司)。根據(jù)企業(yè)所得稅草案規(guī)定，居民企業(yè)是指依照中國(guó)法律、法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立，或是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律、法規(guī)成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。企業(yè)所得稅草案把企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，是為了更好地保障我國(guó)稅收管轄權(quán)的有效行使。稅收管轄權(quán)是一國(guó)政府在征稅方面的主權(quán)，是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分。根據(jù)國(guó)際上通行做法，我國(guó)選擇了地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，以維護(hù)國(guó)家稅收利益。兩類居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，各國(guó)不盡相同，主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，即登記注冊(cè)地、總機(jī)構(gòu)所在地和管理中心所在地。例如，在實(shí)行登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)的情況下，如果某公司的登記注冊(cè)地在一國(guó)境內(nèi)，則此公司即為該國(guó)的居民公司，反之則為非居民公司。對(duì)于上述三種標(biāo)準(zhǔn)，有的國(guó)家僅采其一，有的國(guó)家則同時(shí)采用幾個(gè)。我國(guó)現(xiàn)行立法采用的是總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際上也同時(shí)兼采了登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。草案明確規(guī)定，凡依照中國(guó)法律在境內(nèi)成立，或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)，都是我國(guó)的居民納稅人。居民納稅人要對(duì)其在境內(nèi)境外的全部所得納稅，而非居民納稅人則只需對(duì)來源于境內(nèi)的所得納稅。至于港澳臺(tái)地區(qū)的企業(yè)，則視同境外注冊(cè)。把企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，是為了更好地保障我國(guó)稅收管轄權(quán)的有效行使。2、居民企業(yè)與非居民企業(yè)所對(duì)應(yīng)的稅收政策及征收管理第三條居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。

非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。

非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。第十九條非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，按照下列方法計(jì)算其應(yīng)納稅所得額：

（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；

（二）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；

（三）其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。第二十三條企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：

（一）居民企業(yè)來源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得；

（二）非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

第二十四條居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。第五章源泉扣繳第三十七條對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。

第三十八條對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。

第三十九條依照本法第三十七條、第三十八條規(guī)定應(yīng)當(dāng)扣繳的所得稅，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國(guó)境內(nèi)其他收入項(xiàng)目的支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。

第四十條扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國(guó)庫，并向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表。

第五十條除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)；但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。

居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。

第五十一條非居民企業(yè)取得本法第三條第二款規(guī)定的所得，以機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地為納稅地點(diǎn)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅。

非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點(diǎn)。

第五十二條除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法草案采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其來源于我國(guó)境內(nèi)外的全部所得納稅。非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。相似“非居民企業(yè)”的原稅法規(guī)定：外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的利潤(rùn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納百分之十的預(yù)提所得稅。

外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的下列所得應(yīng)繳納所得稅：

（1）.從中國(guó)境內(nèi)企業(yè)取得的利潤(rùn)(股息)；

（2）.從中國(guó)境內(nèi)取得的存款或者貸款利息、債券利息、墊付款或者延期付款利息等；

（3）.將財(cái)產(chǎn)租給中國(guó)境內(nèi)租用者而取得的租金；

（4）.提供在中國(guó)境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費(fèi)；

（5）.轉(zhuǎn)讓在中國(guó)境內(nèi)的房屋、建筑物及其附屬設(shè)施、土地使用權(quán)等財(cái)產(chǎn)而取得的收益；

（6）.經(jīng)財(cái)政部確定征稅的從中國(guó)境內(nèi)取得的其他所得。二、直接稅和間接稅的區(qū)別及其分析1、稅收的分類及不同國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的差異我國(guó)目前稅收的分類有如下幾種：（1、按課程對(duì)象分為：流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅、資源稅。（2、按稅收與價(jià)格的關(guān)系分為：價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅（3、按稅收的計(jì)算依據(jù)分為：從量稅和從價(jià)稅（4、按稅收負(fù)擔(dān)能否轉(zhuǎn)嫁分為：直接稅和間接稅（5、按稅收管理權(quán)限分為：中央稅、地方稅和中央與地方共享稅。當(dāng)今世界主要有三種不同稅制模式：第一種，以直接稅為主體，如美國(guó)、歐盟、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家，直接稅的主要稅種是所得稅。直接稅的兩項(xiàng)原則：（1、居民管轄權(quán)——按自然人和法人稅收戶籍所在地來決定其納稅義務(wù)。作為居民的經(jīng)營(yíng)主體的境內(nèi)境外的全部所得，都向其居住國(guó)繳納所得稅。（2、地域管轄權(quán)——所有來自國(guó)家稅收主權(quán)管轄范圍內(nèi)的所得，均須向所得來源地國(guó)家繳納所得稅；向外國(guó)投資者分配來源于本國(guó)的所得時(shí)，須對(duì)其征收預(yù)提所得稅。發(fā)達(dá)國(guó)家側(cè)重居民管轄權(quán)；中國(guó)堅(jiān)持兩個(gè)原則，導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅。第二種，以間接稅為主體，即以商品及勞務(wù)納稅為主體，如中國(guó)、印度等發(fā)展中國(guó)家。間接稅的主要稅種是增值稅，其兩個(gè)原則是：1、目的地原則——對(duì)貨物征收的增值稅應(yīng)該在該貨物被實(shí)際消費(fèi)的國(guó)家征收，而不是在出口這一貨物的國(guó)家中征收。亦稱目的地征稅原則，國(guó)際廣泛采用。2、來源地原則——增值稅的課征對(duì)象應(yīng)是在本國(guó)生產(chǎn)的貨物或提供的勞務(wù)，不考慮該項(xiàng)產(chǎn)品的最終消費(fèi)地，因此對(duì)出口貨物征稅，對(duì)進(jìn)口貨不征稅。亦稱來源地征稅原則，目前只有歐盟自1997年起僅在成員國(guó)之間實(shí)行來源地原則。3、直接稅和間接稅的分類及特點(diǎn)直接稅和間接稅是以稅負(fù)是否可以轉(zhuǎn)嫁作為其劃分標(biāo)準(zhǔn)的。直接稅的主要稅種是所得稅；間接稅的主要稅種是增值稅、消費(fèi)稅。直接稅，稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，并且可采用累進(jìn)稅率，實(shí)現(xiàn)對(duì)高收入者多課稅、對(duì)低收入者少課稅原則，體現(xiàn)縱向和橫向公平。其次，以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定方面可以發(fā)揮重要的作用。累進(jìn)制的所得稅制度富有彈性，對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)具有自動(dòng)穩(wěn)定的功能。再次，直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在獲得財(cái)政收入方面是穩(wěn)定可靠的。輔之以其他的選擇性間接稅，如特種消費(fèi)稅，可進(jìn)一步增強(qiáng)這一結(jié)構(gòu)的聚財(cái)功能。俄羅斯、匈牙利稅收體制改革在兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中起了很大作用。在蘇聯(lián)解體后，俄羅斯進(jìn)行稅制改革。主要目的是簡(jiǎn)化并改善稅收結(jié)構(gòu)，降低整體稅收負(fù)擔(dān)水平。匈牙利稅收主要分為兩大類：直接稅和間接稅。直接稅包括公司稅、個(gè)人所得稅等；間接稅包括增值稅、消費(fèi)稅等。借鑒兩國(guó)稅制的有益做法，對(duì)完善我國(guó)的稅制改革有積極的作用。4、直接稅和間接稅的法學(xué)理解及意義在涉及稅收的種類時(shí)，一般都會(huì)介紹直接稅和間接稅，以及中央稅和地方稅的劃分。在直接稅和間接稅方面，稅收學(xué)可能只關(guān)注以稅負(fù)是否可以轉(zhuǎn)嫁作為其劃分標(biāo)準(zhǔn)，并以此來解釋二者的概念和區(qū)別。但從法學(xué)的角度來說，二者不同的意義在于，間接稅由于排除了負(fù)稅人作為稅收法律關(guān)系當(dāng)事人的可能，使負(fù)稅人“在法律形式上被置于‘植物人’的地位”，導(dǎo)致“身為主權(quán)者的大多數(shù)納稅人（國(guó)民）在間接稅中不能從法律上主張任何權(quán)利，這對(duì)于一個(gè)租稅國(guó)家（所謂租稅國(guó)家是國(guó)家的財(cái)政收入幾乎全部依存于租稅的國(guó)家）來說，無疑是一個(gè)法律上的重大問題。而“國(guó)民主權(quán)原理”的這種最一般理念只能體現(xiàn)在直接稅中，因?yàn)橹挥性谥苯佣愔校鳛閾?dān)稅人的大部分納稅人在法律上才有可能被預(yù)置為租稅關(guān)系的當(dāng)事人，因此也只有直接稅才是提高人們“稅意識(shí)”的法律制度。我們認(rèn)為，只有突出直接稅和間接稅的上述區(qū)別，才算是真正從法學(xué)的角度來考慮問題。同樣，在中央稅和地方稅的劃分方面，稅收學(xué)可能更關(guān)注不同稅種在中央與地方之間進(jìn)行劃分的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的設(shè)計(jì)，但從法學(xué)角度來看，不僅要指出我國(guó)的這種劃分由于不涉及到稅權(quán)中最實(shí)質(zhì)的稅種法的立法權(quán)的劃分，因而是一種不徹底的分稅制，還要指出據(jù)以劃分的規(guī)范性文件僅是國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)，其效力層級(jí)未達(dá)到法律的層次，因而有違稅收法定主義的意旨。三、“以法人組織為納稅人”的差異分析第一條在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。1、“以法人組織為納稅人”與“以獨(dú)立核算的三個(gè)條件為標(biāo)準(zhǔn)”有何區(qū)別在納稅方式上，我國(guó)現(xiàn)行做法是內(nèi)資企業(yè)以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位為納稅人就地納稅，外資企業(yè)實(shí)行企業(yè)總機(jī)構(gòu)匯總納稅。獨(dú)立核算是內(nèi)資企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的前提，所謂獨(dú)立核算的企業(yè)或組織是指：（1）在銀行開設(shè)結(jié)算帳戶；（2）獨(dú)立建立帳簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；（3）獨(dú)立核算盈虧。非獨(dú)立核算就不滿足上面說的條件，非獨(dú)立核算所得稅上交總公司合并納稅為統(tǒng)一納稅方式，方便納稅人，草案規(guī)定，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅。目前，大多數(shù)國(guó)家對(duì)個(gè)人以外的組織或者實(shí)體課稅，是以法人作為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的，實(shí)行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向。因此，在征稅方式上，草案取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法中有關(guān)以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定，將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織，這與現(xiàn)行有關(guān)稅法的規(guī)定基本上是一致的。也就是說，不具有法人資格的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)，需要匯總計(jì)算應(yīng)交納的所得稅，這和現(xiàn)行政策對(duì)外資企業(yè)由企業(yè)總機(jī)構(gòu)匯總納稅的做法一致，也符合國(guó)際上以法人作為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的普遍做法。同時(shí)，為增強(qiáng)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的協(xié)調(diào)，避免重復(fù)征稅，草案明確了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的納稅人。2、實(shí)行由法人匯總納稅的特點(diǎn)及其方法（1）現(xiàn)行稅法對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)不同稅率地區(qū)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)適用的稅率問題：外國(guó)企業(yè)合并申報(bào)繳納所得稅，所涉及的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)適用不同稅率納稅的，應(yīng)當(dāng)合理地分別計(jì)算各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，按照不同的稅率繳納所得稅。

前款所說的各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，有盈有虧，盈虧相抵后仍有利潤(rùn)的，應(yīng)當(dāng)按有盈利的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。發(fā)生虧損的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)以該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有利潤(rùn)的，再按該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅；其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。當(dāng)負(fù)責(zé)合并申報(bào)繳納所得稅的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)不能合理地分別計(jì)算各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)其應(yīng)納稅的所得總額，按照營(yíng)業(yè)收入比例、成本和費(fèi)用比例、資產(chǎn)比例、職工人數(shù)或者工資數(shù)額的比例，在各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間合理分配。

外商投資企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的，在匯總申報(bào)繳納所得稅時(shí)，比照上述規(guī)定辦理。（2）對(duì)外商投資企業(yè)設(shè)在我國(guó)境內(nèi)不同稅率地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)的不同處理:

（1、外商投資企業(yè)設(shè)在我國(guó)境內(nèi)的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機(jī)構(gòu)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)適用該分支機(jī)構(gòu)所在地同類業(yè)務(wù)企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅。

（2、外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)產(chǎn)品及銷售自產(chǎn)產(chǎn)品，不論是否通過設(shè)立銷售機(jī)構(gòu)進(jìn)行銷售及銷售機(jī)構(gòu)核算方式如何，其生產(chǎn)銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的利潤(rùn)均應(yīng)按產(chǎn)品實(shí)際生產(chǎn)機(jī)構(gòu)所在地適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機(jī)構(gòu)匯總計(jì)算繳納所得稅。（3）外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)發(fā)生的年度虧損彌補(bǔ)問題規(guī)定根據(jù)《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱稅法)、《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施細(xì)則）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法若干執(zhí)行問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]152號(hào))以及《國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)<關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定>的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào))文件的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)發(fā)生年度虧損的彌補(bǔ)政策歸納如下。（1、在我國(guó)境內(nèi)只設(shè)有一個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)發(fā)生年度虧損的彌補(bǔ)稅法第十一條規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所發(fā)生年度虧損可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過五年?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法若干執(zhí)行問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]152號(hào)）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)按照稅法規(guī)定預(yù)繳季度企業(yè)所得稅時(shí)，首先應(yīng)彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損，彌補(bǔ)虧損后有余額的，再按其所適用的稅率預(yù)繳季度企業(yè)所得稅。（2、外商投資企業(yè)匯總或合并申報(bào)我國(guó)境內(nèi)多個(gè)分支機(jī)構(gòu)或營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅時(shí)的虧損彌補(bǔ)：實(shí)施細(xì)則第九十一條規(guī)定，外國(guó)企業(yè)合并申報(bào)繳納所得稅，所涉及的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)適用不同稅率納稅的，應(yīng)當(dāng)合理地分別計(jì)算各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，按照不同的稅率繳納所得稅。前款所說的各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，有盈有虧，盈虧相抵后仍有利潤(rùn)的，應(yīng)當(dāng)按有盈利的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。發(fā)生虧損的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)以該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有利潤(rùn)的，再按該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅；其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。實(shí)施細(xì)則第九十三條還規(guī)定，外商投資企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的，在匯總申報(bào)繳納所得稅時(shí)，比照本細(xì)則第九十一條和第九十二條的規(guī)定辦理。關(guān)于各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)匯總申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)盈虧相抵處理的問題，國(guó)稅發(fā)[2000]152號(hào)文件指出，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)匯總或合并申報(bào)我國(guó)境內(nèi)各分支機(jī)構(gòu)或營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅時(shí)，當(dāng)某些機(jī)構(gòu)發(fā)生虧損，首先應(yīng)用相同稅率機(jī)構(gòu)的盈利進(jìn)行抵補(bǔ)；若沒有相同稅率機(jī)構(gòu)的盈利，可用與虧損機(jī)構(gòu)相近稅率機(jī)構(gòu)的盈利進(jìn)行抵補(bǔ)。為了便于理解，舉例說明如下。假設(shè)某外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)分別設(shè)有兩個(gè)分支機(jī)構(gòu)A和B。A適用的所得稅率是24%，B適用的所得稅率是30%，不考慮地方所得稅和稅收減免情況。2003年度A機(jī)構(gòu)盈利100萬元，B機(jī)構(gòu)虧損50萬元，則A、B兩個(gè)機(jī)構(gòu)2003年度匯總納稅時(shí)，應(yīng)繳納所得稅為：（100-50）╳24%=12萬元。2004年度，A機(jī)構(gòu)盈利40萬元，B機(jī)構(gòu)盈利120萬元，則2004年度A、B兩機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅時(shí)，應(yīng)繳所得稅額為：40╳24%+（120-50）╳30%+50╳24%=42.6萬元。（3、外商投資企業(yè)發(fā)生合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)時(shí)的虧損彌補(bǔ)：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)<關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)）的規(guī)定：合并前各企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由合并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。如果合并后的企業(yè)在適用不同稅率的地區(qū)設(shè)有營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，或者兼有適用不同稅率或不同定期減免稅期限的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，合并前企業(yè)的上述經(jīng)營(yíng)虧損，應(yīng)在與該合并前企業(yè)相同稅收待遇的所得中彌補(bǔ)，具體應(yīng)比照稅法實(shí)施細(xì)則第九十一條第二款規(guī)定（見本文第二部分的內(nèi)容）的方法進(jìn)行。分立前企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，按分立協(xié)議的約定由分立后的各企業(yè)分擔(dān)的數(shù)額，可在規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由分立后的各企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。企業(yè)在股權(quán)重組前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，在股權(quán)重組后逐年延續(xù)彌補(bǔ)。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓雙方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，各自在規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限內(nèi)逐年彌補(bǔ)。不論企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分還是全部資產(chǎn)及業(yè)務(wù)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損均不得在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓雙方間相互結(jié)轉(zhuǎn)。3、現(xiàn)行稅法如何認(rèn)定企業(yè)所得稅匯總納稅條件（1、如何理解《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于如何認(rèn)定企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕676號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《批復(fù)》）的適用范圍。

一般認(rèn)為，根據(jù)《所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，同時(shí)具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶、獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件（以下依慣例簡(jiǎn)稱三個(gè)條件）的企業(yè)、事業(yè)單位以及社團(tuán)組織是企業(yè)所得稅的納稅人。

事實(shí)上，這種說法并不嚴(yán)謹(jǐn)。所得稅是針對(duì)應(yīng)稅所得所征收的一種稅。判斷是不是企業(yè)所得稅納稅人的關(guān)鍵是看其是否取得應(yīng)稅所得，而不是看其核算水平。凡取得應(yīng)稅所得的，除另有規(guī)定外必然是所得稅的納稅人。是否符合三個(gè)條件是納稅人是否就地繳納企業(yè)所得稅的判斷條件。

在實(shí)際操作中，一些納稅人援引《批復(fù)》的規(guī)定，認(rèn)為能夠獨(dú)立核算條件而沒有實(shí)行獨(dú)立核算的企業(yè)也應(yīng)當(dāng)就地繳納稅款，即通常所說的“認(rèn)定為獨(dú)立納稅人”。

毫無疑問，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)該準(zhǔn)確核算，但準(zhǔn)確核算并不等同于獨(dú)立核算。前者是從企業(yè)核算的水平上對(duì)企業(yè)的核算方式予以界定，后者是從形式上對(duì)企業(yè)的核算方式予以界定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算，但并不都具有獨(dú)立核算的義務(wù)。我們決不能想當(dāng)然地認(rèn)為凡是有條件獨(dú)立核算的企業(yè)都應(yīng)當(dāng)實(shí)行獨(dú)立核算。

我們認(rèn)為，《批復(fù)》的規(guī)定是對(duì)條例、細(xì)則規(guī)定的補(bǔ)充。適用的對(duì)象是“按有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或組織”，根據(jù)《民法通則》、《公司法》等有關(guān)規(guī)定，《批復(fù)》適用對(duì)象的范圍應(yīng)限于未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的法人，不能任意擴(kuò)大。即凡屬于法人的納稅人應(yīng)當(dāng)就地納稅，另有規(guī)定除外———目前主要指國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的匯總（合并）納稅的情形。

反之，如果具備獨(dú)立核算條件（能力）的分支機(jī)構(gòu)都應(yīng)當(dāng)獨(dú)立核算。那么，在信息技術(shù)如此發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會(huì)，很難想象還有分支機(jī)構(gòu)沒有辦法做到獨(dú)立核算了。事實(shí)上，分支機(jī)構(gòu)是否獨(dú)立核算往往與總機(jī)構(gòu)的管理目的密切相關(guān)。比如，近年來諸多銀行、保險(xiǎn)企業(yè)將核算由縣一級(jí)上調(diào)到市一級(jí)，即由以前的獨(dú)立核算變?yōu)榉仟?dú)立核算。

聯(lián)系《匯總納稅須符合條件》一文中，如果房地產(chǎn)開發(fā)公司的分支機(jī)構(gòu)形式上已經(jīng)不符合三個(gè)條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒有其他政策依據(jù)、僅僅因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)公司的分支機(jī)構(gòu)客觀上具備獨(dú)立核算的條件（能力）的情況下，就依據(jù)《批復(fù)》將其認(rèn)定為企業(yè)所得稅納稅人，顯然是對(duì)政策的一種誤解。

（2、如何理解匯總納稅政策的適用對(duì)象

一般而言，企業(yè)集團(tuán)的總公司與其分支機(jī)構(gòu)從所得稅角度而言，大致可以分為兩種情況，一種是總公司與其分支機(jī)構(gòu)均屬于獨(dú)立納稅人、應(yīng)當(dāng)就地繳納企業(yè)所得稅；另一種情況是，總公司符合獨(dú)立納稅人的條件，而分支機(jī)構(gòu)不符合。

對(duì)于第一種情況，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)匯總納稅企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕185號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于匯總（合并）納稅企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、集中清算所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2001〕13號(hào)）等規(guī)定，匯總繳納企業(yè)所得稅必須經(jīng)過國(guó)家稅務(wù)總局的批準(zhǔn)，實(shí)行匯總納稅不改變成員企業(yè)的獨(dú)立納稅人身份。也就是說，成員企業(yè)首先是獨(dú)立納稅人。

而對(duì)于第二種情況，對(duì)于不具有法人資格且不符合三個(gè)條件的分支機(jī)構(gòu)，根據(jù)《所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定應(yīng)由其總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算納稅，國(guó)稅發(fā)〔2000〕185號(hào)文、國(guó)稅發(fā)〔2001〕13號(hào)文的有關(guān)規(guī)定對(duì)此并不適用?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范匯總合并繳納企業(yè)所得稅范圍的通知》（國(guó)稅函〔2006〕48號(hào)）第三款僅僅是對(duì)暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的進(jìn)一步明確和強(qiáng)調(diào)，而不是新的規(guī)定。反之，也僅僅在對(duì)核算地發(fā)生爭(zhēng)議的情形下，才需要國(guó)家稅務(wù)總局或省一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行確定。而第一種情形則是必須經(jīng)過國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的。

此外，對(duì)于符合第一種情況的企業(yè)集團(tuán)，也只限于國(guó)稅函〔2006〕48號(hào)文規(guī)定的范圍：國(guó)務(wù)院確定的120家大型試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)、國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)執(zhí)行試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)政策和匯總納稅政策的企業(yè)集團(tuán)、《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的鐵路運(yùn)營(yíng)、民航運(yùn)輸、郵政、電信企業(yè)和金融保險(xiǎn)企業(yè)（含證券等非銀行金融機(jī)構(gòu)）、文化體制改革的試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)、匯總納稅企業(yè)重組改制后具集團(tuán)性質(zhì)的存續(xù)企業(yè)。而對(duì)于符合第二種情況的企業(yè)集團(tuán)，只要企業(yè)非法人分支機(jī)構(gòu)屬于非獨(dú)立核算且有統(tǒng)一繳納的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)予以批準(zhǔn)，對(duì)象上沒有限制。

從實(shí)際工作中看，關(guān)于第二種情形主要有兩個(gè)政策問題需要明確。其一，在對(duì)核算地沒有爭(zhēng)議的情形下，企業(yè)應(yīng)如何辦理此項(xiàng)業(yè)務(wù)。其二，一旦統(tǒng)一計(jì)算繳納，非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)該監(jiān)管以及如何監(jiān)管沒有明確規(guī)定，這容易產(chǎn)生管理上的漏洞。

因此，我們建議：第一，相關(guān)部門應(yīng)將前文第一種情形和第二種情形明確加以區(qū)分。否則，很容易引起政策理解和執(zhí)行的歧義。第二，參照現(xiàn)有的匯總納稅的有關(guān)規(guī)定，細(xì)化非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)就地監(jiān)管的職責(zé)和權(quán)限以及其與總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)信息交換的制度，防止出現(xiàn)管理漏洞。4、人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的納稅方式分析（1、《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》財(cái)稅[2000]91號(hào)：為了認(rèn)真貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》(國(guó)發(fā)[2000]16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱通知)精神，切實(shí)做好個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的個(gè)人所得稅征管工作，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定了《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱規(guī)定)，現(xiàn)印發(fā)你們，并就有關(guān)事項(xiàng)通知如下:

一、各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)要高度重視，確保政策調(diào)整和征收工作順利進(jìn)行。國(guó)務(wù)院通知對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停征企業(yè)所得稅，只對(duì)其投資者的經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅，是我國(guó)鼓勵(lì)個(gè)人投資、公平稅負(fù)和完善所得稅制度的一次重大政策調(diào)整，既為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了條件，有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、健康地發(fā)展，又是規(guī)范所得稅制度的一項(xiàng)重要措施，有利于進(jìn)一步加強(qiáng)所得稅的征收管理。因此，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)要高度重視、精心組織，切實(shí)做好貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院通知精神的各項(xiàng)工作，掌握這項(xiàng)政策調(diào)整給征管和收入帶來變化的有關(guān)情況，及時(shí)研究解決其中產(chǎn)生的有關(guān)問題，確保政策到位、征管到位。

二、做好政策調(diào)整的宣傳解釋工作。調(diào)整個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)及其投資者的所得稅政策，涉及面廣，政策性強(qiáng)，社會(huì)關(guān)注程度高，因此，應(yīng)認(rèn)真作好宣傳解釋工作。從事所得稅工作的人員要首先學(xué)習(xí)和理解國(guó)務(wù)院通知的精神和意義，領(lǐng)會(huì)規(guī)定的內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上，向廣大個(gè)人投資者廣泛宣傳國(guó)務(wù)院通知對(duì)支持和鼓勵(lì)個(gè)人投資辦企業(yè)的重要意義、所得稅政策調(diào)整的具體規(guī)定和征收管理的具體辦法，為貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院通知精神、做好征收管理各項(xiàng)工作打下良好基礎(chǔ)。

三、準(zhǔn)確掌握個(gè)人投資者情況和稅源狀況。各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時(shí)與工商管理部門聯(lián)系，盡快摸清現(xiàn)有獨(dú)資、合伙性質(zhì)的企業(yè)及其投資者的基本情況，建立經(jīng)常聯(lián)系渠道，隨時(shí)掌握個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的登記情況；要對(duì)已成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)限定時(shí)間辦理變更稅務(wù)登記；做好內(nèi)部的管理銜接工作，建立個(gè)人投資者檔案，對(duì)查賬征收、核定征收、稅源大戶和一般戶的個(gè)人投資者，要區(qū)分情況分類管理；對(duì)實(shí)行核定征收所得稅的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，改征個(gè)人所得稅后，原則上應(yīng)保持原所得稅定額水平。

四、做好所得稅優(yōu)惠的銜接工作。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅后，原有按照企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定享受的稅收優(yōu)惠、尚未執(zhí)行到期的，可在2000年12月31日前繼續(xù)執(zhí)行。從2001年1月1日起，停止執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，統(tǒng)一按照個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

五、做好2000年年終的個(gè)人所得稅匯算清繳工作。2000年年度終了后投資者進(jìn)行個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)2000年已預(yù)繳的企業(yè)所得稅稅款可以抵扣投資者應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅稅額。匯算清繳需要退稅的，先退預(yù)繳的企業(yè)所得稅，不足部分再退預(yù)繳的個(gè)人所得稅。

附件:1.關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定

2.個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅申報(bào)表

3.合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅匯總申報(bào)表

4.《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅申報(bào)表》填報(bào)說明

5.《合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅匯總申報(bào)表》填報(bào)說明附件1:

關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定

第一條為了貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》精神，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，特制定本規(guī)定。

第二條本規(guī)定所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)是指:

(一)依照《中華人民共和國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》和《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》登記成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)；

(二)依照《中華人民共和國(guó)私營(yíng)企業(yè)暫行條例》登記成立的獨(dú)資、合伙性質(zhì)的私營(yíng)企業(yè)；

(三)依照《中華人民共和國(guó)律師法》登記成立的合伙制律師事務(wù)所；

(四)經(jīng)政府有關(guān)部門依照法律法規(guī)批準(zhǔn)成立的負(fù)無限責(zé)任和無限連帶責(zé)任的其他個(gè)人獨(dú)資、個(gè)人合伙性質(zhì)的機(jī)構(gòu)或組織。

第三條個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以投資者為納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱投資者)。

第四條個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè))每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項(xiàng)收入，包括商品(產(chǎn)品)銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。

第五條個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為應(yīng)納稅所得額；合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。

前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。

第六條凡實(shí)行查賬征稅辦法的，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得比照《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[1997]43號(hào))的規(guī)定確定。但下列項(xiàng)目的扣除依照本辦法的規(guī)定執(zhí)行:

(一)投資者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局參照個(gè)人所得稅法“工資、薪金所得”項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定。投資者的工資不得在稅前扣除。

(二)企業(yè)從業(yè)人員的工資支出按標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除，具體標(biāo)準(zhǔn)由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局參照企業(yè)所得稅計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)確定。

(三)投資者及其家庭發(fā)生的生活費(fèi)用不允許在稅前扣除。投資者及其家庭發(fā)生的生活費(fèi)用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用混合在一起，并且難以劃分的，全部視為投資者個(gè)人及其家庭發(fā)生的生活費(fèi)用，不允許在稅前扣除。

(四)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和投資者及其家庭生活共用的固定資產(chǎn)，難以劃分的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類型、規(guī)模等具體情況，核定準(zhǔn)予在稅前扣除的折舊費(fèi)用的數(shù)額或比例。

(五)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別在其計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。

(六)企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用不超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入2%的部分，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。

(七)企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在以下規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除:全年銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額的5‰；全年銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。

(八)企業(yè)計(jì)提的各種準(zhǔn)備金不得扣除。

第七條有下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取核定征收方式征收個(gè)人所得稅:

(一)企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；

(二)企業(yè)雖設(shè)置賬薄，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；

(三)納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的。

第八條第七條所說核定征收方式，包括定額征收、核定應(yīng)稅所得率征收以及其他合理的征收方式。

第九條實(shí)行核定應(yīng)稅所得率征收方式的，應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式如下:

應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

應(yīng)納所得稅額=收入總額×應(yīng)稅所得率

或=成本費(fèi)用支出額÷(1-應(yīng)稅所得率)×應(yīng)稅所得率

應(yīng)稅所得率應(yīng)按下表規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行:

應(yīng)稅所得率表

行業(yè)應(yīng)稅所得率（％）工業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、商業(yè)5～20建筑業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)7～20飲食服務(wù)業(yè)7～25娛樂業(yè)20～40其他行業(yè)10～30

企業(yè)經(jīng)營(yíng)多業(yè)的，無論其經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目是否單獨(dú)核算，均應(yīng)根據(jù)其主營(yíng)項(xiàng)目確定其適用的應(yīng)稅所得率。

第十條實(shí)行核定征稅的投資者，不能享受個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策。

第十一條企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅所得額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

前款所稱關(guān)聯(lián)企業(yè)，其認(rèn)定條件及稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整其價(jià)款、費(fèi)用的方法，按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

第十二條投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的(包括參與興辦，下同)，年度終了時(shí)，應(yīng)匯總從所有企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得額，據(jù)此確定適用稅率并計(jì)算繳納應(yīng)納稅款。

第十三條投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，根據(jù)本規(guī)定第六條第一款規(guī)定準(zhǔn)予扣除的個(gè)人費(fèi)用，由投資者選擇在其中一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得中扣除。

第十四條企業(yè)的年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)，下一年度所得不足彌補(bǔ)的，允許逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過5年。

投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。

第十五條投資者來源于中國(guó)境外的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，已在境外繳納所得稅的，可以按照個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除已在境外繳納的所得稅。

第十六條企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)，投資者應(yīng)當(dāng)在注銷工商登記之前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清有關(guān)稅務(wù)事宜。企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由投資者依法繳納個(gè)人所得稅。

前款所稱清算所得，是指企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤(rùn)后，超過實(shí)繳資本的部分。

第十七條投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅款，按年計(jì)算，分月或者分季預(yù)繳，由投資者在每月或者每季度終了后7日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后3個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。

第十八條企業(yè)在年度中間合并、分立、終止時(shí)，投資者應(yīng)當(dāng)在停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起60日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期個(gè)人所得稅匯算清繳。

第十九條企業(yè)在納稅年度的中間開業(yè)，或者由于合并、關(guān)閉等原因，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。

第二十條投資者應(yīng)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者。

投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，應(yīng)分別向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。年度終了后辦理匯算清繳時(shí)，區(qū)別不同情況分別處理:

(一)投資者興辦的企業(yè)全部是個(gè)人獨(dú)資性質(zhì)的，分別向各企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理年度納稅申報(bào)，并依所有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得總額確定適用稅率，以本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得為基礎(chǔ)，計(jì)算應(yīng)繳稅款，辦理匯算清繳；

(二)投資者興辦的企業(yè)中含有合伙性質(zhì)的，投資者應(yīng)向經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，辦理匯算清繳，但經(jīng)常居住地與其興辦企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理所在地不一致的，應(yīng)選定其參與興辦的某一合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理所在地為辦理年度匯算清繳所在地，并在5年內(nèi)不得變更。5年后需要變更的，須經(jīng)原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

第二十一條投資者在預(yù)繳個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅申報(bào)表》，并附送會(huì)計(jì)報(bào)表。

年度終了后30日內(nèi)，投資者應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅申報(bào)表》，并附送年度會(huì)計(jì)決算報(bào)表和預(yù)繳個(gè)人所得稅納稅憑證。

投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理年度納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)附注從其他企業(yè)取得的年度應(yīng)納稅所得額；其中含有合伙企業(yè)的，應(yīng)報(bào)送匯總從所有企業(yè)取得的所得情況的《合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅匯總申報(bào)表》，同時(shí)附送所有企業(yè)的年度會(huì)計(jì)決算報(bào)表和當(dāng)年度已繳個(gè)人所得稅納稅憑證。

第二十二條投資者的個(gè)人所得稅征收管理工作由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)。

第二十三條投資者的個(gè)人所得稅征收管理的其他事項(xiàng)，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

第二十四條本規(guī)定由國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)解釋。各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局可以根據(jù)本規(guī)定規(guī)定的原則，結(jié)合本地實(shí)際，制定具體實(shí)施辦法。

第二十五條本規(guī)定從2000年1月1日起執(zhí)行。

（2、關(guān)于《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知[國(guó)稅函[2001]84號(hào)]：為更好地貫徹落實(shí)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》(財(cái)稅[2000]91號(hào))(以下簡(jiǎn)稱《通知》)精神，切實(shí)做好個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅的征收管理工作，現(xiàn)對(duì)《通知》中有關(guān)規(guī)定的執(zhí)行口徑明確如下:

一、關(guān)于投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)，并且企業(yè)全部是獨(dú)資性質(zhì)的，其年度終了后匯算清繳時(shí)應(yīng)納稅款的計(jì)算問題

投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)，并且企業(yè)性質(zhì)全部是獨(dú)資的，年度終了后匯算清繳時(shí)，應(yīng)納稅款的計(jì)算按以下方法進(jìn)行:匯總其投資興辦的所有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得作為應(yīng)納稅所得額，以此確定適用稅率，計(jì)算出全年經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅額，再根據(jù)每個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得占所有企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得的比例，分別計(jì)算出每個(gè)企業(yè)的應(yīng)納稅額和應(yīng)補(bǔ)繳稅額。計(jì)算公式如下:

應(yīng)納稅所得額=Σ各個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)

本企業(yè)應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅額×本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得/Σ各個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得

本企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳的稅額=本企業(yè)應(yīng)納稅額-本企業(yè)預(yù)繳的稅額

二、關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回利息、股息、紅利的征稅問題

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

三、關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)由實(shí)行查賬征稅方式改為核定征稅方式后，未彌補(bǔ)完的年度經(jīng)營(yíng)虧損是否允許繼續(xù)彌補(bǔ)的問題實(shí)行查賬征稅方式的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)改為核定征稅方式后，在查賬征稅方式下認(rèn)定的年度經(jīng)營(yíng)虧損未彌補(bǔ)完的部分，不得再繼續(xù)彌補(bǔ)。

四、關(guān)于殘疾人員興辦或參與興辦個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的稅收優(yōu)惠問題

殘疾人員投資興辦或參與投資興辦個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的，殘疾人員取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，符合各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定的減征個(gè)人所得稅條件的，經(jīng)本人申請(qǐng)、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定減征的范圍和幅度，減征個(gè)人所得稅。（3、關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知[財(cái)稅[2006]44號(hào)]：根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例和相關(guān)政策規(guī)定，現(xiàn)對(duì)個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)問題通知如下：

一、對(duì)個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得依法計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者本人的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一確定為19200元／年(1600元／月)。

二、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)>的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]43號(hào))第十三條第一款修改為：“個(gè)體戶業(yè)主的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為19200元／年(1600元／月)；從業(yè)人員的工資扣除標(biāo)準(zhǔn)，由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定，并報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局備案。”

三、財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》(財(cái)稅[2000]9l號(hào))附件1第六條(一)修改為：“投資者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為19200元／年(1600元／月)。投資者的工資不得在稅前扣除。”

本通知自2006年1月1日起執(zhí)行。第三部分新《企業(yè)所得稅法》的改革亮點(diǎn)剖析與運(yùn)用策劃一、內(nèi)外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法的影響分析實(shí)行新稅法，不同類型企業(yè)的稅負(fù)將會(huì)有一定程度的變化。對(duì)內(nèi)資企業(yè)來說，主要是減輕稅收負(fù)擔(dān)；對(duì)外資企業(yè)來說，稅負(fù)將略有上升，但由于對(duì)老企業(yè)采取了一定期限的過渡優(yōu)惠措施，因此，不會(huì)對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生大的影響。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，穩(wěn)定的政治局面、發(fā)展良好的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)、廣闊的市場(chǎng)、豐富的勞動(dòng)力資源，以及不斷完善的法制環(huán)境和政府服務(wù)等，是吸引外資的主要因素，稅收優(yōu)惠只是一個(gè)方面，新稅法的實(shí)施也不會(huì)對(duì)吸引外資產(chǎn)生大的影響。新稅法實(shí)施后，內(nèi)資企業(yè)，所得稅法定名義稅率由33%下降至25%，降低了8個(gè)百分點(diǎn)；外資企業(yè)所得稅法定名義稅率也由33%降低了8個(gè)百分點(diǎn)，但由于一些外資企業(yè)原來可以享受24%或15%的低稅率優(yōu)惠，從而其法定名義稅率分別上升了1個(gè)百分點(diǎn)和10個(gè)百分點(diǎn)。考慮到新稅法執(zhí)行后其中一部分外資企業(yè)可以繼續(xù)按新稅法規(guī)定享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率和小型微利企業(yè)照顧性低稅率，一部分外資企業(yè)可以享受過渡優(yōu)惠政策，新稅法執(zhí)行后對(duì)外資企業(yè)即期財(cái)務(wù)成本不會(huì)造成大的影響。由于總體上降低了法定稅率，擴(kuò)大了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，如果2008年實(shí)施新稅法，與原稅法的口徑相比，財(cái)政減收約為930億元，其中內(nèi)資企業(yè)所得稅減收約1340億元，外資企業(yè)所得稅增收約410億元。如果考慮對(duì)原享受法定稅收優(yōu)惠的老企業(yè)實(shí)行過渡措施因素，在新稅法實(shí)施當(dāng)年帶來的財(cái)政減收將更大一些，但在財(cái)政可承受范圍之內(nèi)。1、稅收減讓：財(cái)政有能力“埋單”對(duì)稅收減收的憂慮曾被認(rèn)為是“兩稅合并”的一個(gè)障礙。兩稅合并是否會(huì)對(duì)財(cái)政收支規(guī)模造成負(fù)面影響？答案是否定的。全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委認(rèn)為，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處在快速增長(zhǎng)階段，財(cái)政收入近年來保持了較好的增長(zhǎng)勢(shì)頭，25%的稅率對(duì)財(cái)政收入的影響不是很大，國(guó)家財(cái)政也能夠承受。2、統(tǒng)一稅負(fù)：內(nèi)外資企業(yè)都“利好”由于兩稅合并后，內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率總體水平將呈現(xiàn)“一降一升”的態(tài)勢(shì)。因此，曾經(jīng)有擔(dān)憂認(rèn)為，兩稅合并后將會(huì)影響外資企業(yè)對(duì)華投資的積極性。隨著企業(yè)所得稅法改革靴子落地，將進(jìn)一步增強(qiáng)我國(guó)稅法的透明度和穩(wěn)定性，而且更加符合國(guó)際慣例，這對(duì)吸引外資將產(chǎn)生正面影響。3、兩稅合并：兩類上市公司將受益歷時(shí)3年，幾上幾下，屢經(jīng)曲折的兩稅合并進(jìn)程，終于有了初步明朗的結(jié)果。那么，這將對(duì)A股市場(chǎng)帶來什么樣的影響呢？哪些上市公司會(huì)受益呢？一旦法律草案得到通過，那么，內(nèi)資企業(yè)所得稅率標(biāo)準(zhǔn)將從33%下降至22%，從而將對(duì)包括上市公司在內(nèi)的內(nèi)資企業(yè)的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)帶來積極的預(yù)期。4、銀行業(yè)：業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)將超10%“兩稅合并”后，目前實(shí)際所得稅率較高的銀行業(yè)受惠程度將十分突出，凈利潤(rùn)增長(zhǎng)幅度可能超過10%。渤海證券分析師田輝認(rèn)為，所得稅率降至25%后，根據(jù)我國(guó)上市銀行2005年的財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算，如果不考慮稅前扣除項(xiàng)變動(dòng)及遞延稅款調(diào)整的影響，其業(yè)績(jī)將平均提升17.41%。其中，提升幅度最大的分別是中行、招行、浦發(fā)和工行。5、通信業(yè)：中國(guó)聯(lián)通受益最大市場(chǎng)人士指出，從兩稅合并對(duì)上市公司的業(yè)績(jī)影響來看，除了銀行之外，電信行業(yè)也是受惠最突出的一個(gè)行業(yè)。中富證券電信分析師張濱則表示，以中國(guó)聯(lián)通為例，公司今年上半年利潤(rùn)總額380178萬元，扣除所得稅120805萬元和少數(shù)股東損益94541萬元，實(shí)際凈利潤(rùn)164832萬元，如果按照25%的所得稅稅率計(jì)算將使公司凈利潤(rùn)增加約兩成。6、批發(fā)零售：凈利潤(rùn)將提高近15%西南證券李葳認(rèn)為，我國(guó)批發(fā)零售業(yè)是典型的薄利、重稅行業(yè)，實(shí)際所得稅率為31.28%。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2005年，17家外資零售企業(yè)在華銷售額達(dá)1400億元，而我國(guó)滬、深兩市71家零售類上市公司的銷售額僅為1800億。由于內(nèi)外資企業(yè)在所得稅率、稅前扣除、退稅等政策上存在差異，這71家上市企業(yè)比該17家外資企業(yè)多繳納稅額15億元。二、 統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)及收入的解讀與應(yīng)用分析第八條企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第九條企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

第十條在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：

（一）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；

（二）企業(yè)所得稅稅款；

（三）稅收滯納金；

（四）罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失；

（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出；

（六）贊助支出；

（七）未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；

（八）與取得收入無關(guān)的其他支出。目前，內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅在成本費(fèi)用等扣除方面規(guī)定不盡一致，比如：內(nèi)資企業(yè)所得稅實(shí)行計(jì)稅工資制度，外資企業(yè)所得稅實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度。草案統(tǒng)一了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除政策，將來與新稅法同步實(shí)施的實(shí)施條例將對(duì)具體的扣除辦法作出規(guī)定。企業(yè)所得稅法草案規(guī)定，內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅在成本費(fèi)用等扣除方面，將實(shí)行統(tǒng)一的企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除政策。由于草案擴(kuò)大了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，縮小了稅基，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)將明顯低于２５％的名義稅率。根據(jù)草案和擬制定實(shí)施的條例，統(tǒng)一各項(xiàng)支出扣除的主要內(nèi)容擬包括：取消內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的計(jì)稅工資制度，對(duì)企業(yè)真實(shí)合理工資支出實(shí)行據(jù)實(shí)扣除；適當(dāng)提高內(nèi)資企業(yè)公益捐贈(zèng)扣除比例；企業(yè)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除等。全國(guó)人大財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)在有關(guān)審議意見中說，統(tǒng)一和規(guī)范稅前支出扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)是必需的。這些規(guī)定有利于企業(yè)職工勞動(dòng)報(bào)酬和成本費(fèi)用得到合理補(bǔ)償，有利于促進(jìn)公益性捐贈(zèng)和公平企業(yè)稅負(fù)。附表1：稅前扣除政策調(diào)整情況對(duì)照表項(xiàng)目新稅法和擬制定實(shí)施條例的主要內(nèi)容現(xiàn)行稅法的主要內(nèi)容內(nèi)資企業(yè)外資企業(yè)工資按企業(yè)和單位實(shí)際發(fā)放的工資予以據(jù)實(shí)扣除。對(duì)企業(yè)和單位實(shí)行計(jì)稅工資制度，即每月每人工資稅前扣除限額最高為1600元，超過部門不允許稅前扣除。按企業(yè)和單位實(shí)際發(fā)放的工資予以據(jù)實(shí)扣除捐贈(zèng)對(duì)企業(yè)的公益性捐贈(zèng)，即企業(yè)向民政、教科文衛(wèi)、環(huán)保、社會(huì)公共和福利事業(yè)等的捐贈(zèng)，在其年度利潤(rùn)總額10%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。對(duì)企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，即企業(yè)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害等地區(qū)的捐贈(zèng)，在其年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除對(duì)企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，即企業(yè)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害等地區(qū)的捐贈(zèng)，據(jù)實(shí)扣除。研發(fā)費(fèi)用企業(yè)研發(fā)費(fèi)用可按其實(shí)際發(fā)生額的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額企業(yè)研發(fā)費(fèi)用可據(jù)實(shí)扣除，對(duì)研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)幅度在10%以上的，可再按實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額研發(fā)費(fèi)用可據(jù)實(shí)扣除，對(duì)研發(fā)費(fèi)用比上年實(shí)際增長(zhǎng)10%以上的，可再按實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。廣告費(fèi)企業(yè)的廣告費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，可據(jù)實(shí)扣除；超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。企業(yè)廣告費(fèi)的扣除實(shí)行分類扣除政策，一是高新技術(shù)企業(yè)等可據(jù)實(shí)扣除，二是糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除；三是其他企業(yè)的廣告費(fèi)用支出按當(dāng)年銷售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)支出予以據(jù)實(shí)扣除。企業(yè)公益捐贈(zèng)扣除比例提高12%對(duì)企業(yè)的公益性捐贈(zèng)，即企業(yè)向民政、教科文衛(wèi)、環(huán)保、社會(huì)公共和福利事業(yè)等的捐贈(zèng)，在其年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。第九條企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。原法規(guī)變化及應(yīng)用分析：公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)：通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行的公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，小于等于應(yīng)納稅所得額3%的可以扣；金融、保險(xiǎn)企業(yè)小于等于應(yīng)納稅所得額1.5%的可以扣。企業(yè)向中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)的捐贈(zèng)在年度應(yīng)納稅所得額10％以內(nèi)部分準(zhǔn)予扣除，超過部分要進(jìn)行稅前調(diào)整。

企業(yè)向下列非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)可全額扣除：中國(guó)紅十字會(huì)、非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育、紅十字事業(yè)。公益救濟(jì)性捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策及相關(guān)管理問題規(guī)定：

一、依據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》(國(guó)務(wù)院令第250號(hào))和《基金會(huì)管理?xiàng)l例》(國(guó)務(wù)院令第400號(hào))的規(guī)定，經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)，凡符合有關(guān)規(guī)定條件，并經(jīng)財(cái)政稅務(wù)部門確認(rèn)后，納稅人通過其用于公益救濟(jì)性的捐贈(zèng)，可按現(xiàn)行稅收法律法規(guī)及相關(guān)政策規(guī)定，準(zhǔn)予在計(jì)算繳納企業(yè)和個(gè)人所得稅時(shí)在所得稅稅前扣除。

經(jīng)國(guó)務(wù)院民政部門批準(zhǔn)成立的非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)，其捐贈(zèng)稅前扣除資格由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行確認(rèn)；經(jīng)省級(jí)人民政府民政部門批準(zhǔn)成立的非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)，其捐贈(zèng)稅前扣除資格由省級(jí)財(cái)稅部門進(jìn)行確認(rèn)，并報(bào)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局備案。

接受公益救濟(jì)性捐贈(zèng)的國(guó)家機(jī)關(guān)是指縣及縣以上人民政府及其組成部門。

二、申請(qǐng)捐贈(zèng)稅前扣除資格的非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)，必須具備以下條件：

(一)致力于服務(wù)全社會(huì)大眾，并不以營(yíng)利為目的；

(二)具有公益法人資格，其財(cái)產(chǎn)的管理和使用符合各法律、行政法規(guī)的規(guī)定；

(三)全部資產(chǎn)及其增值為公益法人所有；

(四)收益和營(yíng)運(yùn)節(jié)余主要用于所創(chuàng)設(shè)目的的事業(yè)活動(dòng)；

(五)終止或解散時(shí)，剩余財(cái)產(chǎn)不能歸屬任何個(gè)人或