稅務(wù)籌劃（第二版） 蓋地課件 第十一章 企業(yè)經(jīng)營的稅務(wù)籌劃

第三篇企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的

稅務(wù)籌劃

第十一章企業(yè)經(jīng)營的稅務(wù)籌劃第一節(jié)企業(yè)購銷活動的稅務(wù)籌劃第二節(jié)企業(yè)匯總納稅的稅務(wù)籌劃第三節(jié)企業(yè)收益分配的稅務(wù)籌劃

企業(yè)在購進(jìn)銷售、收益分配、匯總納稅等日常經(jīng)營活動中，為了實現(xiàn)自身利益最大化，要充分考慮各種影響因素，其中稅收就是一個不可忽視的因素。企業(yè)經(jīng)營的稅務(wù)籌劃應(yīng)綜合考慮所涉各稅種，避免顧此失彼。

第一節(jié)企業(yè)購銷活動的稅務(wù)籌劃

一、購銷活動稅務(wù)籌劃的原則

第一，要考慮企業(yè)的總體稅負(fù)，不僅要考慮購銷過程中的流轉(zhuǎn)稅，如增值稅、消費稅等，同時也要考慮所得稅等其他稅種，不能因為對某一個稅種的籌劃引起其他稅種的支出增加，應(yīng)盡量尋找使企業(yè)總體稅負(fù)最低的方案。

第二，企業(yè)不能只考慮當(dāng)年的稅負(fù)最低，而不考慮這種稅負(fù)減少對其他年份的影響，企業(yè)必須著眼于整個籌劃期間的稅負(fù)最小化。

第三，作為價值鏈上的一個環(huán)節(jié)，企業(yè)不僅要考慮自身的稅負(fù)，同時還要考慮上下游企業(yè)的稅負(fù)，只有這樣，才能保持穩(wěn)定的聯(lián)系，保證經(jīng)濟(jì)活動得以順暢進(jìn)行。第四，企業(yè)在進(jìn)行購銷活動的稅務(wù)籌劃時，還必須考慮稅務(wù)籌劃可能會給企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動帶來的影響。例如實現(xiàn)降低稅負(fù)的目標(biāo)會引起企業(yè)會計利潤的減少，而會計利潤的減少會產(chǎn)生一系列的經(jīng)濟(jì)后果，如資金成本可能會提高，債務(wù)的限制條件增多、公司的股價可能會下降，企業(yè)財務(wù)風(fēng)險加大、改變經(jīng)濟(jì)活動時機(jī)造成經(jīng)營效率損失、與客戶關(guān)系惡化或者額外的存貨持有成本等。

因此，企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略的角度進(jìn)行購銷活動的籌劃，要具有整體觀念，不能一味尋求稅負(fù)最低的方案。二、購銷活動稅務(wù)籌劃的方法

降低企業(yè)購銷活動的總體稅負(fù)，可以通過選擇適用低稅率或減少稅基兩種方式來實現(xiàn)，而在企業(yè)日常購銷活動中，更多地采用減少稅基的方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

減少收入總額和增加扣除項目金額（進(jìn)項稅額）可以減少企業(yè)的稅款支出，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但這兩種稅務(wù)籌劃的方法可能會給企業(yè)帶來消極的影響，企業(yè)可以利用其他方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。因為貨幣具有時間價值，所以不僅直接減少稅款支出會給企業(yè)帶來稅務(wù)籌劃的好處，稅款的延遲繳納同樣會給企業(yè)帶來稅務(wù)籌劃的利益。企業(yè)應(yīng)合理地安排申報所得和確認(rèn)扣除項目（進(jìn)項稅額）的時間，以便盡可能地少繳納晚繳納應(yīng)納稅額。但是，由于選擇所得實現(xiàn)的時間和確認(rèn)扣除項目（進(jìn)項稅額）的時間往往會有沖突，所以在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時還必須比較確認(rèn)所得和扣除項目（進(jìn)項稅額）時間的相互抵消效果。（一）收入總額的稅務(wù)籌劃

銷售收入的實現(xiàn)時間與銷售方式相關(guān)，同時也與結(jié)算方式和結(jié)算工具密切相關(guān)。在銷售活動中，企業(yè)可以通過銷售方式的選擇、結(jié)算方式的選擇以及結(jié)算工具的選擇來進(jìn)行籌劃。

企業(yè)也可以利用轉(zhuǎn)移定價的方式，通過關(guān)聯(lián)方交易來轉(zhuǎn)移收入。這種稅務(wù)籌劃的方法尤其適用于企業(yè)集團(tuán)。

較為常見的做法有：

一是通過提高零部件和產(chǎn)成品的銷售價格，將稅負(fù)向后轉(zhuǎn)移給商品的購買者；

二是通過壓低零部件和產(chǎn)成品的進(jìn)價，將稅負(fù)向前轉(zhuǎn)移給商品的提供者。

但是，采用轉(zhuǎn)移定價方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃必須有一定的技巧，需要在商品價格波動的合理范圍內(nèi)進(jìn)行，并且有充足的理由。因為現(xiàn)行稅法明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易應(yīng)按獨立企業(yè)間的交易進(jìn)行，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將進(jìn)行調(diào)整。

企業(yè)還可以通過匯率選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃。企業(yè)日常外幣業(yè)務(wù)所發(fā)生的匯兌損益原則上都是直接計入當(dāng)期損益，其所得稅籌劃的關(guān)鍵是通過選取適當(dāng)?shù)挠涃~匯率，使得核算出的凈匯兌損失最大化或凈匯兌收益最小化，從而盡量使企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額最小，減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）進(jìn)項稅額和稅前扣除項目的稅務(wù)籌劃

企業(yè)可以從兩個方面對進(jìn)項稅額和稅前扣除項目進(jìn)行稅務(wù)籌劃，即增加扣除項目的金額和提前扣除項目的確認(rèn)時間。

在會計核算方面，企業(yè)在遵循會計準(zhǔn)則和會計制度的前提下，可以通過對會計方法的選擇來增加稅前扣除項目金額或提前其確認(rèn)時間。

不論企業(yè)采用哪一種方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，都必須考慮兩個因素，即稅率變動和稅法的限制性規(guī)定。稅率變動是指企業(yè)實際適用的稅率的變化，可能是由于國家調(diào)整稅收政策導(dǎo)致企業(yè)適用的稅率發(fā)生變化，也可能是由于國家的稅收優(yōu)惠政策含有時間限制，導(dǎo)致企業(yè)實際適用的稅率在不同的時間會有所不同。比如我國外商投資企業(yè)所得稅法中關(guān)于免稅期的規(guī)定，企業(yè)在免稅期實際所得稅稅率為0，在免稅期進(jìn)行稅務(wù)籌劃時要考慮到免稅期后所得稅稅率上升的因素。稅法的限制性規(guī)定是指稅法中對稅前扣除項目的具體規(guī)定。企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時必須首先遵循稅法的規(guī)定，在此前提下選擇能夠降低企業(yè)稅負(fù)或推遲稅款繳納時間的方法，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。

【例11-1】某公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，2005年12月10日出口銷售商品1000件，銷售合同規(guī)定的銷售價格為每件200美元，貨款尚未收到。12月20日，收到12月10日賒銷貨款100000美元。假設(shè)該公司12月份未發(fā)生其他銷售業(yè)務(wù)，12月份發(fā)生進(jìn)貨成本1000000元，以人民幣結(jié)算。該公司11月30日銀行存款和應(yīng)收賬款外幣賬戶期末余額分別為：

表11-1

項目外幣賬戶金額（美元）匯率記賬本位幣金額（人民幣元）銀行存款2000008.41680000應(yīng)收賬款1000008.4840000

市場匯率分別為：

11月30日12月1日12月10日12月20日12月31日1美元=8.4元人民幣

1美元=8.4元人民幣

1美元=8.3元人民幣

1美元=8.35元人民幣

1美元=8.35元人民幣

假設(shè)該公司銀行存款和應(yīng)收賬款外幣賬戶12月份未發(fā)生其他收付行為。分別選擇業(yè)務(wù)發(fā)生日市場匯率和當(dāng)月1日的市場匯率將外幣折算為人民幣記賬，并分析對公司稅負(fù)的影響。

方案1:公司采用業(yè)務(wù)發(fā)生日的市場匯率作為記賬匯率，則

應(yīng)納增值稅=200000×8.3×17%－1000000×17%=112200（元）期末匯兌損益為：

應(yīng)收賬款賬戶匯兌損益=

200000×8.35－（100000×8.4+200000×8.3－100000×8.35）=5000（元）

銀行存款賬戶匯兌損益=

300000×8.35－（200000×8.4+100000×8.35）=-10000（元）

公司12月份發(fā)生匯兌損失5000元，可以降低所得稅5000×33%=1650（元）

方案2:公司采用12月1日的市場匯率作為記賬匯率，則應(yīng)納增值稅=200000×8.4×17%－1000000×17%=115600（元）

期末匯兌損益為：

應(yīng)收賬款賬戶匯兌損益=200000×8.35－（100000×8.4+200000×8.4－100000×8.4）=-10000（元）

銀行存款賬戶匯兌損益=300000×8.35－（200000×8.4+100000×8.4）=-15000（元）

公司12月份發(fā)生匯兌損失25000元，可以降低所得稅25000×33%=8250（元）通過兩種方法比較可以看出，公司采用業(yè)務(wù)發(fā)生日的市場匯率作為記賬匯率比采用12月1日的市場匯率作為記賬匯率少負(fù)擔(dān)3400元（115600－112200）的增值稅稅金，但會多負(fù)擔(dān)6600元（8250－1650）的所得稅稅金，公司的總體稅收負(fù)擔(dān)比采用期初匯率作為記賬匯率多3200元（不考慮其他相關(guān)稅費）。

因此，公司必須預(yù)先綜合測算，考慮各種因素選擇合理的外幣匯率，因為按照會計制度的規(guī)定，一旦公司選定了某種折算匯率，不能隨意變動。在進(jìn)行折算匯率選擇的稅務(wù)籌劃時，企業(yè)不僅要考慮匯率和稅率的變動性，也要考慮企業(yè)銷售和進(jìn)貨的主要結(jié)算方式和金額以及其他外幣賬戶的增減變動情況。

第二節(jié)企業(yè)匯總納稅的稅務(wù)籌劃

為了鼓勵企業(yè)規(guī)模經(jīng)營，提高整體競爭力與凝聚力，國家準(zhǔn)予某些行業(yè)、企業(yè)匯總繳納企業(yè)所得稅，準(zhǔn)予試點企業(yè)集團(tuán)合并繳納企業(yè)所得稅，統(tǒng)稱匯總（合并）納稅，本章簡稱為匯總納稅。匯總納稅是指企業(yè)總機(jī)構(gòu)或集團(tuán)母公司（簡稱匯繳企業(yè)）和其分支機(jī)構(gòu)或集團(tuán)子公司（簡稱成員企業(yè)）的經(jīng)營所得，通過匯總或合并納稅申報表，由匯繳企業(yè)統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅。一、匯總納稅范圍的稅務(wù)籌劃

企業(yè)參加匯總納稅的前提條件是企業(yè)集團(tuán)的母公司對其資產(chǎn)控股比例達(dá)到100%，如果參加匯總納稅的企業(yè)在企業(yè)改組、改造或資產(chǎn)重組過程中，因股權(quán)發(fā)生變化而成為非全資控股企業(yè)的，從股權(quán)發(fā)生變化的年度起，取消其匯總納稅成員企業(yè)資格，就地繳納所得稅。

企業(yè)集團(tuán)在確定匯總納稅范圍時，除了要符合上述條件外，還應(yīng)注意：（一）要選擇集團(tuán)內(nèi)的盈利企業(yè)和虧損企業(yè)，盈虧互抵后以其余額為依據(jù)繳納企業(yè)所得稅，在一定時期內(nèi)節(jié)約部分稅款

【例11-2】某企業(yè)集團(tuán)的母公司A及其兩個全資子公司甲、乙實行匯總納稅，假設(shè)三個公司以前年度均無虧損，所得稅稅率均為33%，就地預(yù)繳所得稅比例為0。該企業(yè)集團(tuán)簡化的所得稅申報表如表11-3、表11-4、表11-5所示。

第1年企業(yè)所得稅納稅申報表

表11-3金額：萬元項目匯總納稅申報數(shù)不匯總納稅申報數(shù)A甲乙合計利潤總額加：納稅調(diào)整增加項減：納稅調(diào)整減少項應(yīng)納稅所得額適用稅率應(yīng)納所得稅額-15000-15033%01000010033%33-5000-5033%0-20000-20033%0—————33

第2年企業(yè)所得稅納稅申報表

表11-4

金額：萬元項目匯總納稅申報數(shù)不匯總納稅申報數(shù)A甲乙合計利潤總額加：納稅調(diào)整增加項減：納稅調(diào)整減少項應(yīng)納稅所得額適用稅率應(yīng)納所得稅額1500150033%02000020033%6650050033%0-10000-10033%0—————66

第3年企業(yè)所得稅納稅申報表

表11-5金額：萬元項目匯總納稅申報數(shù)不匯總納稅申報數(shù)A甲乙合計利潤總額加：納稅調(diào)整增加項減：納稅調(diào)整減少項應(yīng)納稅所得額適用稅率應(yīng)納所得稅額7000070033%2313000030033%991000010033%333000300033%0—————132

從表11-3可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司的應(yīng)納稅所得額為正，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅33萬元；甲、乙公司的應(yīng)納稅所得額均為負(fù)，不繳納所得稅，其稅收虧損額50萬元和200萬元可分別由以后年度所得額彌補。如果參加匯總納稅，三個公司的盈虧可以相互抵補，互抵后的應(yīng)納稅所得額為－150萬元，不繳納所得稅。從企業(yè)集團(tuán)整體來看，匯總納稅可節(jié)約稅款33萬元。

從表11-4可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司應(yīng)納稅所得額為正，應(yīng)繳納所得稅66萬元；甲公司第2年的利潤50萬元彌補其上一年度的虧損50萬元后為0，不繳納所得稅；乙公司應(yīng)納稅所得額為負(fù)，不繳納所得稅。如果參加匯總納稅，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的以前年度虧損不得自行用本企業(yè)以后年度的利潤彌補，而由母公司在年度匯總清算時統(tǒng)一盈虧互抵，并按規(guī)定遞延抵補，第2年合并后的利潤總額為150萬元，抵補上一年度的虧損150萬元后應(yīng)納稅所得額為0，不繳納所得稅。從企業(yè)集團(tuán)整體來看，第2年匯總納稅節(jié)約稅款66萬元。從表11-5可以看出，如果不執(zhí)行匯總納稅政策，A公司、甲公司應(yīng)繳納所得稅分別為99萬元、33萬元；乙公司利潤總額300萬元彌補前兩年的虧損后為0，不繳納所得稅。如果參加匯總納稅，企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額為700萬元，應(yīng)繳納所得稅231萬元，比不匯總納稅多納稅款99萬元。

綜合三年情況可以看出，無論是匯總納稅（0+0+231=231）還是不匯總納稅（33+66+132=231），企業(yè)集團(tuán)在三年的總體稅負(fù)是相同的，只是匯總納稅后可以前期少繳稅款后期多繳稅款，達(dá)到了延遲納稅的目的。（二）除非企業(yè)的經(jīng)營管理或核算上的需要，盡量不要將低稅率地區(qū)的子公司納入?yún)R總納稅范圍

【例11-3】某企業(yè)集團(tuán)的母公司B及其兩個全資子公司甲、乙2003—2005年的利潤實現(xiàn)情況如表11-6所示。表11-6金額：萬元年度B甲乙20032004200510020030050100200－80－10100

假設(shè)三個公司以前年度均無虧損，其中B公司、乙公司所得稅稅率為33%，甲公司所得稅稅率為15%，則執(zhí)行匯總納稅政策與不執(zhí)行匯總納稅政策的納稅情況計算如表11-7所示。表11-7金額：萬元年度匯總納稅應(yīng)納所得稅額不匯總納稅應(yīng)納所得稅額B甲乙合計20032004200523.195.71983366997.51530003.340.581132.3合計316.819852.53.3253.8

從表11-7可以看出，執(zhí)行匯總納稅政策比不執(zhí)行匯總納稅政策三年累計要多繳納稅款63萬元（316.8－253.8），這是因為所得稅率較低的甲公司（15%）三年累計盈利350萬元適用較高的所得稅稅率（33%）造成的多繳稅款：350×（33%－15%）=63萬元。二、就地預(yù)繳比例的稅務(wù)籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，從2001年1月1日，除部分行業(yè)和企業(yè)（如鐵路運輸企業(yè)、郵政企業(yè)、中國工商銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國建設(shè)銀行、中國銀行的各級分行、支行、以及中國人民財產(chǎn)保險公司、中國人壽保險公司的各級分公司）外，對匯總納稅的企業(yè)總機(jī)構(gòu)或集團(tuán)母公司及其匯總納稅的成員企業(yè)，一律實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、集中清算”的征收管理辦法，成員企業(yè)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅的比例，一般為年度應(yīng)納所得稅額的60%。但稅法又規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和成員企業(yè)盈虧相差懸殊，就地預(yù)繳稅款與集中清算結(jié)果差額較大的，可由總機(jī)構(gòu)報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后，對個別影響較大的成員企業(yè)就地預(yù)繳的比例予以適當(dāng)調(diào)整。就地預(yù)繳比例的高低，就地預(yù)繳稅款的多少，不僅影響著稅款在不同地區(qū)間的分配，對企業(yè)集團(tuán)而言，如果集團(tuán)內(nèi)部既有盈利企業(yè)，又有虧損企業(yè)，預(yù)繳比例還會影響企業(yè)集團(tuán)稅款繳納的時間。盡量爭取較低的預(yù)繳比例是匯總納稅稅務(wù)籌劃的一個重要方面，可以為企業(yè)集團(tuán)帶來延遲納稅的好處?！纠?1-4】接例11-2，假設(shè)企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)就地預(yù)繳所得稅比例分別為60%和30%，該企業(yè)集團(tuán)連續(xù)三年的所得稅繳納情況如表11-8所示。表11-8金額：萬元年度成員企業(yè)就地預(yù)繳60%匯繳企業(yè)補繳企業(yè)集團(tuán)納稅總額A甲乙12319.839.659.409.919.80059.40023.1①19.849.5161.7合計————231

①

23.1=231－19.8－（39.6+9.9）－（59.4+19.8+59.4）

表11-9金額：萬元年度成員企業(yè)就地預(yù)繳30%匯繳企業(yè)補繳企業(yè)集團(tuán)納稅總額A甲乙1239.919.829.704.959.90029.700127.05②9.924.75196.35合計————231

②

127.05=231－9.9－（19.8+4.95）－（29.7+9.9+29.7）

從表11-8、表11-9可以看出，第1年A公司應(yīng)納所得稅額為33萬元（100×33%），若預(yù)繳比例為60%，A公司需預(yù)繳稅款19.8萬元（33×60%）；若預(yù)繳比例為30%，A公司需預(yù)繳稅款9.9萬元（33×30%）。企業(yè)集團(tuán)匯總應(yīng)納稅所得額為負(fù)，故匯總應(yīng)納所得稅額為0，小于成員企業(yè)預(yù)繳所得稅。根據(jù)稅法規(guī)定，匯繳企業(yè)根據(jù)匯總的企業(yè)所得稅年度納稅申報表統(tǒng)一計算的應(yīng)納所得稅額，大于成員企業(yè)按規(guī)定比例預(yù)繳的企業(yè)所得稅部分，由匯繳企業(yè)補繳；小于成員企業(yè)預(yù)繳的企業(yè)所得稅部分，由匯繳企業(yè)抵繳下一年度統(tǒng)一計算的應(yīng)繳企業(yè)所得稅額，所以匯繳企業(yè)補繳稅款為0。第2年A公司、甲公司應(yīng)納所得稅額分別為66萬元（200×33%）和16.5萬元（50×33%），若預(yù)繳比例為60%，則分別預(yù)繳稅款39.6萬元和9.9萬元；若預(yù)繳比例為30%，則分別預(yù)繳19.8萬元和4.95萬元，企業(yè)集團(tuán)匯總應(yīng)納所得稅仍為0，小于成員企業(yè)預(yù)繳所得稅款，所以匯繳企業(yè)補繳稅款為0。第3年A、甲、乙公司的應(yīng)納稅所得額分別為99萬元（300×33%）、33萬元（100×33%）和99萬元（300×33%），若預(yù)繳比例為60%，則分別預(yù)繳稅款59.4萬元、19.8萬元和59.4萬元；若預(yù)繳比例為30%，則分別預(yù)繳稅款29.7萬元、9.9萬元和29.7萬元。企業(yè)集團(tuán)匯總應(yīng)納所得稅額為231萬元，大于成員企業(yè)預(yù)繳的企業(yè)所得稅款，應(yīng)由匯繳企業(yè)補繳。通過例11-4可以看出，同樣的企業(yè)集團(tuán)，因成員企業(yè)就地預(yù)繳比例不同，導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)每年繳納所得稅款的金額不同（如表11-10所示）。所以爭取較低的預(yù)繳比例雖然不能降低企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)，但能為企業(yè)集團(tuán)帶來稅負(fù)現(xiàn)值的減少。表11-10金額：萬元年度預(yù)繳比例為0預(yù)繳比例為30%預(yù)繳比例為60%第1年第2年第3年002319.924.75196.3519.849.5161.7合計231231231三、外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的稅務(wù)籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個或者兩個以上營業(yè)機(jī)構(gòu)的，可以選定其中一個營業(yè)機(jī)構(gòu)匯總申報繳納所得稅。如果營業(yè)機(jī)構(gòu)有盈有虧，以盈虧相抵后的余額按照有盈利的營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率計算繳納所得稅，可以使企業(yè)當(dāng)年少繳所得稅。但營業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅的規(guī)定與匯總納稅企業(yè)不同，發(fā)生虧損的營業(yè)機(jī)構(gòu)，可以用該營業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補其虧損，彌補虧損后仍有利潤的，再按該營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅；其彌補額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅。【例11-5】某外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立甲、乙兩個營業(yè)機(jī)構(gòu)，由甲負(fù)責(zé)匯總申報繳納所得稅。其中甲適用的企業(yè)所得稅稅率為15%，乙適用的企業(yè)所得稅稅率為30%，假設(shè)甲、乙均免地方所得稅。甲、乙連續(xù)四年的應(yīng)納稅所得額及匯總納稅與不匯總納稅應(yīng)繳納的所得稅見表9所示。表11-11金額：萬元年度應(yīng)納稅所得額匯總納稅應(yīng)納所得稅額不匯總納稅應(yīng)納所得稅額甲（15%）乙（30%）甲乙合計1234－5080160200100150－8010015①64.5②12③48④04.524303045063049.52436

①

15=(100－50)×30%

②

64.5=(80－50)×15%＋(150＋50)×30%

③

12=(160－80)×15%

④

48=(200＋80)×15%＋(100－80)×30%

從表11-11可以看出，第1年和第2年甲、乙匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計為79.5萬元（15＋64.5），甲、乙不匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計也是79.5萬元（30＋49.5），但匯總納稅時第1年納稅較少；第3年和第4年甲、乙匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計為60萬元（12＋48），甲、乙不匯總納稅應(yīng)納所得稅款合計也是60萬元（24＋36），但匯總納稅時第3年納稅較少?？梢姡灰獏R總納稅的營業(yè)機(jī)構(gòu)有盈有虧，不論是盈利的營業(yè)機(jī)構(gòu)是在低稅率地區(qū)還是高稅率地區(qū)，都能為企業(yè)帶來延遲納稅的好處。第三節(jié)企業(yè)收益分配的稅務(wù)籌劃

企業(yè)的收益額是指企業(yè)在一定期間內(nèi)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的利潤或發(fā)生的虧損。企業(yè)實現(xiàn)的利潤按照稅法規(guī)定彌補以前年度虧損并進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整后，依法繳納所得稅。企業(yè)對一定時期的稅后利潤在企業(yè)與投資者之間進(jìn)行分配，即企業(yè)收益分配。企業(yè)收益分配不僅關(guān)系到企業(yè)能否長期穩(wěn)定地發(fā)展，關(guān)系到投資者的權(quán)益能否得到保障，還對企業(yè)和投資者的稅負(fù)產(chǎn)生直接的影響。一、工資的稅務(wù)籌劃

20世紀(jì)六、七十年代以來，西方發(fā)達(dá)國家逐漸改變了薪酬制度，除基本工資、獎金等傳統(tǒng)的工資支付方式外，還采取利潤分享制、員工持股等方式，使職工也可以參與企業(yè)的收益分配。利潤分享制⑤又稱為分紅制，指職工在獲取工資、獎金的同時，與股東一樣參與企業(yè)利潤分配的一種形式。⑤

許艷芳：企業(yè)收益分配研究.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2004.7

按照支付方式的不同，利潤分享制可以分為兩種，即現(xiàn)金支付形式的利潤分享制和遞延式利潤分享制?，F(xiàn)金支付形式的利潤分享制指每隔一段時間把企業(yè)利潤的一部分根據(jù)職工的業(yè)績或工資分配給職工。遞延式利潤分享制指企業(yè)將一部分利潤存入職工賬戶，職工要等到規(guī)定的時間通常是退休后或離開企業(yè)時才能領(lǐng)用。按照美國稅法的規(guī)定，企業(yè)將不超過職工收入15%的分享利潤繳給信托機(jī)構(gòu)用于職工福利時，可作為所得稅的費用扣除項目處理。同時，職工得到的部分也無需繳納個人所得稅，通常只有在職工退休最終領(lǐng)取到這筆收入時才按資本收益稅率繳稅。員工持股計劃①是指職工持有本公司股票，和其他股東一樣分享公司股利和因公司股票價格上漲而帶來的增值收益，同時也承擔(dān)股票價格下降的風(fēng)險。按照購股資金的不同，員工持股計劃可以分為股票獎勵計劃、標(biāo)準(zhǔn)員工持股計劃和用工資購買三種。

①

許艷芳：企業(yè)收益分配研究.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2004.7

股票獎勵計劃指公司定期從利潤中拿出一部分資金存入為職工設(shè)置的信托基金，基金的受托人按年利用該基金購入一定比例的公司股票，再依據(jù)參加計劃的職工的年薪或業(yè)績的多少，將這些股票分配到每位職工名下，當(dāng)規(guī)定期滿或職工退休時可賣出其股票。標(biāo)準(zhǔn)員工持股計劃指購股資金來自貸款，基金會取得貸款后，按每股市價或評估價格購買公司新近發(fā)行的股票，然后公司每年提取工資總額的25%的資金投入基金會以償還貸款，貸款還清后，基金會將股票分配到每個職工的賬戶上。用工資購買指公司把付給職工工資的一部分用來為職工購買該公司的股票，職工用實際所得貨幣工資的減少額來換得相應(yīng)的股票。

無論是哪種形式的員工持股計劃，按照美國稅法的規(guī)定，只要滿足一定的條件，公司向員工持股計劃繳入的現(xiàn)金或股票價值都可以作為應(yīng)稅所得的扣減項目。而職工可以享受延期納稅的好處，在滿足某些條件的情況下，還可以享受一定的免稅優(yōu)惠。二、股利分配的稅務(wù)籌劃

股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積中分配取得的股息、紅利性質(zhì)的投資收益。股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)收回、轉(zhuǎn)讓或清算外置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。為了避免對股權(quán)投資所得的雙重征稅，我國稅法規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，股權(quán)投資所得免繳企業(yè)所得稅；凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，股權(quán)投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后補繳企業(yè)所得稅。股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得則應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。一般情況下，當(dāng)投資方企業(yè)稅率高于被投資企業(yè)時，保留低稅率地區(qū)被投資企業(yè)的稅后利潤不進(jìn)行分配并轉(zhuǎn)為投資資本，可以減輕投資者的稅收負(fù)擔(dān)，但也有例外。（一）如果被投資企業(yè)是私營企業(yè)

根據(jù)稅法規(guī)定，如果被投資企業(yè)為私營有限責(zé)任公司或其他私營企業(yè)，其稅后利潤按規(guī)定彌補虧損、提取盈余公積金和法定公益金或者提取生產(chǎn)發(fā)展基金后的剩余利潤，不分配、不投資、掛賬達(dá)一年的，從掛賬的第二年起，將剩余利潤依照投資者（股東）的出資比例計算分配個人投資者的所得，按“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

企業(yè)可利用《公司法》中企業(yè)提取公積金的比例進(jìn)行稅務(wù)籌劃，達(dá)到減輕投資者稅負(fù)的目的?！纠?1-6】D公司為私營有限責(zé)任公司，有甲、乙兩個投資者，各出資50%。2005年，D公司實現(xiàn)稅后利潤25.6萬元，以前年度虧損5.6萬元。現(xiàn)有兩個利潤分配方案可供選擇：

方案1：提取10%的法定盈余公積金，5%的法定公益金。方案2：提取10%的法定盈余公積金，10%的法定公益金，提取15萬元的任意盈余公積金。

由于D公司當(dāng)年未分配利潤，所以甲、乙兩個投資者當(dāng)年沒有股息所得，但D公司的剩余利潤掛賬一年后，將對甲、乙兩個投資者按其出資比例計算征收個人所得稅。計算如下：

方案1：D公司剩余利潤=（25.6－5.6）×（1－10%－5%）=17（萬元）

甲、乙投資者應(yīng)繳納個人所得稅額=17÷2×20%=1.7（萬元）

方案2：D公司剩余利潤=（25.6－5.6）×（1－10%－10%）－15=1（萬元）

甲、乙投資者應(yīng)繳納個人所得稅額=1÷2×20%=0.1（萬元）

可見，方案2比方案1為每個投資者減少了稅款1.6萬元。（二）如果投資方要轉(zhuǎn)讓股權(quán)

⒈投資方是企業(yè)

如果投資方企業(yè)打算將擁有的被投資企業(yè)的全部或部分股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，則很有可能造成本應(yīng)享受免稅或補稅的股權(quán)投資所得轉(zhuǎn)化為應(yīng)全額并入所得額征稅的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得。所以，被投資企業(yè)必須在轉(zhuǎn)讓之