稅法概論-第一章5-7章課件

稅法概論（5－7章）1目錄

第一編稅法總論第二編稅收程序法律制度第三編流轉(zhuǎn)稅法律制度

第四編所得稅法律制度第五編財(cái)產(chǎn)、資源和行為稅法律制度

2第一編稅法總論第一章稅收與稅法第二章稅法的產(chǎn)生和發(fā)展第三章

稅法的地位第四章

稅收法律關(guān)系第五章稅收債務(wù)法第六章稅法原則第七章稅法的淵源、效力與解釋

3第一節(jié)稅收債務(wù)法概述

一、稅收債務(wù)法的概念、特征和意義

稅收之債的概念，來源于民法概念的債，但又具有不同于民法之債。稅收之債，有其特定的涵義、特征和意義。

5第一節(jié)稅收債務(wù)法概述

（一）稅收之債的概念1。民法概念的債，指的是特定當(dāng)事人之間可以請求為一定給付的民事法律關(guān)系。在傳統(tǒng)民法上，債包括合同（契約）之債、侵權(quán)行為之債、無因管理之債和不當(dāng)?shù)美畟?。盡管這四項(xiàng)基本制度的構(gòu)成要件、指導(dǎo)原則和社會功能各不相同，但在形式上都產(chǎn)生相同的法律效果，即使一方當(dāng)事人可以向他方當(dāng)事人請求為特定行為。這種特定當(dāng)事人之間得請求為特定行為的法律關(guān)系，就是債的關(guān)系。法律效果的相同性是債的構(gòu)成要素，即凡在本質(zhì)上為特定人得向特定人請求為特定行為的法律關(guān)系，均可視為一種廣義上的債。6第一節(jié)稅收債務(wù)法概述

2。稅法概念上的債在稅收法定主義原則之下，稅收實(shí)體法律關(guān)系在本質(zhì)上正是特定人（國家或政府）得向特定人（納稅人）請求為特定行為（繳納稅款）的法律關(guān)系，因此，稅收實(shí)體法律關(guān)系在本質(zhì)上屬于廣義上的債的關(guān)系。

稅收之債，指的是國家作為稅收債權(quán)人得請求作為稅收債務(wù)人的納稅人履行納稅義務(wù)的法律關(guān)系。其中，國家是債權(quán)人，國民（納稅人）是債務(wù)人，國家享有的權(quán)利是依法請求國民履行納稅義務(wù)，國民的義務(wù)是應(yīng)國家的請求而履行納稅義務(wù)。

7第一節(jié)稅收債務(wù)法概述

4。稅收之債是單務(wù)之債。依法律關(guān)系主體雙方是否互享債權(quán)、互負(fù)債務(wù)，可以把債分為單務(wù)之債與雙務(wù)之債。稅收之債屬于單務(wù)之債，稅收債權(quán)人只享有債權(quán)而不負(fù)債務(wù)，稅收債務(wù)人只負(fù)債務(wù)而不享有債權(quán)。稅收債務(wù)人履行其債務(wù)以后，不能請求稅收債權(quán)人為對等給付或?yàn)槟撤N利益的返還。5。稅收之債雙方當(dāng)事人法律權(quán)利的不對等性。稅收之債具有公共性和公益性，為公平、及時(shí)地實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)，稅法賦予了稅收債權(quán)人較多的權(quán)利，致使雙方當(dāng)事人在法律權(quán)利上不對等。稅收債權(quán)人享有單方面的稅基調(diào)整權(quán)、保全權(quán)和強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)以及在稅收征管中所享有的一系列管理權(quán)。而這些單方面的權(quán)利是私法之債中的任何一方當(dāng)事人都不曾享有的。9第一節(jié)稅收債務(wù)法概述（三）稅收之債概念的意義

把稅收視為一種公法上的債，將使與稅法的基本理論問題發(fā)生重大的變革，并將對稅收法治建設(shè)（如稅收立法、執(zhí)法、司法、守法等）產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。1。在理論上，稅收之債概念的提出，有助于稅法借鑒民法之債的理論，重新審視稅收實(shí)體法律關(guān)系的性質(zhì)，重構(gòu)稅收實(shí)體法體系。稅收之債理論提供了稅法學(xué)上的說理工具，為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。由此，它賦予稅法以嶄新的地位和體系。2。在實(shí)踐上，有助于平衡納稅人與國家之間法律地位，保障納稅人合法權(quán)利，防止征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用。10第一節(jié)稅收債務(wù)法概述

二、稅收債務(wù)法的概念與體系

（一）稅收債務(wù)法的概念稅收債務(wù)法是規(guī)范稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅的法律規(guī)范的總稱。把稅收視為一種公法上的債，規(guī)范稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范，實(shí)際上就是調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范。因此，從廣義上來說，稅收債務(wù)法相當(dāng)于稅法。從法律關(guān)系的角度來說，一般把稅收實(shí)體法律關(guān)系界定為債務(wù)關(guān)系，而把稅收程序法律關(guān)系界定為權(quán)力關(guān)系。因此，從狹義上來講，稅收債務(wù)法相當(dāng)于稅收實(shí)體法。11第一節(jié)稅收債務(wù)法概述

3。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法律制度，商品稅債務(wù)法又可分為增值稅債務(wù)法、消費(fèi)稅債務(wù)法、營業(yè)稅債務(wù)法、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅債務(wù)法和關(guān)稅債務(wù)法。所得稅債務(wù)法可分為企業(yè)所得稅債務(wù)法、個(gè)人所得稅債務(wù)法、農(nóng)業(yè)稅債務(wù)法和社會保障稅債務(wù)法。財(cái)產(chǎn)稅債務(wù)法可以分為資源稅債務(wù)法、房產(chǎn)稅債務(wù)法、土地稅債務(wù)法、契稅債務(wù)法、車船稅債務(wù)法和遺產(chǎn)稅債務(wù)法。行為稅法可以分為證券交易稅債務(wù)法、印花稅債務(wù)法、筵席稅債務(wù)法和屠宰稅債務(wù)法等。4。由以上所述的多層次的、門類齊全的稅收債務(wù)部門法就組成了一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一的稅收債務(wù)法體系。稅收債務(wù)法的體系不是一成不變的，而是隨著一國稅收體制的變動(dòng)而不斷發(fā)生變化的。13

第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生

一、稅收之債的產(chǎn)生概述

稅收之債的產(chǎn)生，也稱為稅收之債的成立，是指稅收之債關(guān)系在有關(guān)當(dāng)事人之間的確立。稅法對于稅收之債產(chǎn)生的時(shí)間并未作出明確的規(guī)定。目前主要有兩種學(xué)說，一是課稅處分時(shí)說，另一是構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)說。

14第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生

（一）課稅處分時(shí)說1。該說主要內(nèi)容：課稅處分時(shí)說認(rèn)為，稅收之債經(jīng)由課稅處分而產(chǎn)生，課稅要件的滿足并不成立稅收之債，只有經(jīng)過征稅機(jī)關(guān)的課稅處分才成立稅收之債。

這與稅收法律關(guān)系性質(zhì)的學(xué)說相對應(yīng)的，把稅收法律關(guān)系視為權(quán)力關(guān)系的理論，在稅收之債成立時(shí)間問題上，一般會采取課稅處分時(shí)說。

2。該說主要缺陷，大致有以下三點(diǎn)：

15第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生

（二）構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)說1。該說主要內(nèi)容。構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)認(rèn)為，稅收之債在法律所確定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)成立，征稅機(jī)關(guān)的課稅處分只是具體確定稅收債務(wù)的數(shù)額，僅僅具有宣示作用。這一學(xué)說也與稅收法律關(guān)系性質(zhì)的學(xué)說相對應(yīng)，把稅收法律關(guān)系視為債務(wù)關(guān)系的理論，在稅收之債成立時(shí)間問題上，一般會采取構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)說。

17第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生

2。該說的合理性

構(gòu)成要件理論的提出，使人們可以事先明確預(yù)測自己所負(fù)擔(dān)的稅收之債的種類和數(shù)量，由此，可以確保人們法律生活秩序的安定性和可預(yù)測性。在現(xiàn)代民主法治國家，稅收之債的設(shè)定，涉及人們的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)和基本經(jīng)濟(jì)自由，為確保其設(shè)定的合法性與合理性，需要由人民的代表機(jī)關(guān)——人大來決定，而構(gòu)成要件理論的提出則正適應(yīng)了“議會保留原則”的要求，在稅法上也符合“課稅要件法定主義”的原則，因此，是契合現(xiàn)代民主法治國家理念的理論學(xué)說。18第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生

二、稅收之債的構(gòu)成要件（－）稅收要素概述。稅收之債在法律規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)成立，這一構(gòu)成要件就是稅收要素。稅收要素，是指稅收之債有效成立所必須具備的基本要素，包括稅收債務(wù)人、征稅對象、稅基、稅率和稅收特別措施。稅收要素，一般也稱為課稅要素、課稅要件、稅收構(gòu)成要件等，其含義基本相似，但使用稅收要素較為符合現(xiàn)代民主法治國家的基本理念。19第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生2。判定稅收要素的標(biāo)準(zhǔn)。稅收要素是稅收之債成立所必須具備的構(gòu)成要件，因此，判斷某一要素是否屬于稅收要素，其標(biāo)準(zhǔn)就是看其是否是稅收之債成立的必備要件。納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)、課稅對象、稅目、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等要素，并非是稅收之債成立所必備的要件，（1）納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)僅僅是履行納稅義務(wù)所必備的要件，（2）課稅對象的歸屬所要解決的實(shí)際上是對誰征稅的問題，即確定稅收債務(wù)人的問題，可以歸結(jié)到稅收債務(wù)人這一要素中。

21第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生

（3）納稅環(huán)節(jié)所要解決的是在哪一個(gè)環(huán)節(jié)納稅的問題，實(shí)際上也是解決對誰征稅的問題，也可以歸結(jié)到稅收債務(wù)人這一稅收要素之中。（4）稅目是對征稅客體在質(zhì)方面的細(xì)化，實(shí)際上可以歸結(jié)到課稅對象這一稅收要素之中。（5）稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任則屬于稅法的構(gòu)成要素。

22第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生

（二）稅收要素的具體構(gòu)成（1）稅收債權(quán)人，是指稅法規(guī)定的代表國家行使征稅權(quán)的各級稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)和海關(guān)。（2）稅收債務(wù)人，是指稅法規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。稅收債務(wù)法所要解決的核心問題之一是對誰征稅或由誰來承擔(dān)稅收債務(wù)的問題，因此，稅收債務(wù)人是稅收要素中的首要要素。不同的稅種，規(guī)定的稅收債務(wù)人也不盡相同，但往往存在重復(fù)、交叉現(xiàn)象。同一稅收債務(wù)人依法可能要承擔(dān)多個(gè)稅種的納稅義務(wù)，比如企業(yè)除了要繳納企業(yè)所得稅外，可能還要繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅或關(guān)稅等。

23第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生

（3）征稅對象征稅對象，又稱課稅對象、征稅客體，即對什么東西征稅，就是指稅法規(guī)定的產(chǎn)生納稅義務(wù)的標(biāo)的和依據(jù)，包括標(biāo)的物和行為，如消費(fèi)稅的征稅對象是應(yīng)稅消費(fèi)品。證券交易稅是應(yīng)稅交易行為。沒有征稅對象，根本無法征稅，因此，征稅對象是稅收要素之一。征稅對象是各個(gè)稅種間相互區(qū)別的根本標(biāo)志。根據(jù)征稅范圍不相交叉的原則設(shè)計(jì)出來的各個(gè)稅種都有其各自的征稅對象，并通過稅法予以明確界定。征稅對象按其性質(zhì)的不同，通常劃分為以下四類：商品和勞務(wù)、所得或收益、財(cái)產(chǎn)和行為。征稅對象的確定應(yīng)充分考慮經(jīng)濟(jì)、政治和社會因素，還應(yīng)當(dāng)符合法治國家和現(xiàn)代民主文明國家的一般價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)。25第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生

（4）稅基稅基，又稱為計(jì)稅依據(jù)、征稅基數(shù)，是指計(jì)算應(yīng)納稅額的依據(jù)。所得稅的課稅基礎(chǔ)為所得額，房產(chǎn)稅是房產(chǎn)。流轉(zhuǎn)稅是流轉(zhuǎn)額。稅基乘以所適用的稅率的結(jié)果就是應(yīng)納稅額。沒有稅基，則無法計(jì)算應(yīng)納稅額，也就無法確定稅收債務(wù)，因此，稅基是稅收要素之一。征稅對象體現(xiàn)的是對什么征稅，屬于質(zhì)的規(guī)定性；稅基則是從量上來限定征稅對象，屬于量的規(guī)定性。稅基按照計(jì)量單位的性質(zhì)劃分，有兩種情況：多數(shù)情況下是從價(jià)計(jì)征，即按征稅對象的貨幣價(jià)值計(jì)算；另一種是從量計(jì)征，即直接按征稅對象的自然單位計(jì)算。26第二節(jié)稅收之債的產(chǎn)生

（5）稅率

稅率是應(yīng)納稅額與稅基之間的比例。稅率所要解決的是征多少稅的問題，同樣為國家征稅所不可缺少。稅率乘以稅基就是應(yīng)納稅額（征稅對象），沒有稅率，則無法計(jì)算應(yīng)納稅額，因此，稅率也是稅收要素之一。稅率是計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度，反映了征稅的深度。在征稅對象既定的情況下，稅率的高低直接影響到國家財(cái)政收入的多少和納稅人稅收負(fù)擔(dān)的輕重，反映了國家和納稅人之間有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。因此，稅率是稅法的核心要素，是衡量稅收債務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)是否適當(dāng)?shù)臉?biāo)志。稅率的確定應(yīng)當(dāng)考慮是否符合現(xiàn)代法治國理念，即保護(hù)人民基本財(cái)產(chǎn)權(quán)、人民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自由和人格發(fā)展的自由。稅率主要有比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率三種基本形式。27第三節(jié)稅收之債的變更

稅收之債的變更，是指稅收之債要素發(fā)生的變化，即稅收之債的主體、客體和內(nèi)容發(fā)生的變化。

一、稅收之債主體的變更稅收之債的主體包括稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人，因此，稅收之債主體的變更包括稅收債權(quán)人的變更和稅收債務(wù)人的變更兩種情形。

29第三節(jié)稅收之債的變更

（一）稅收債權(quán)人的變更1。稅收債權(quán)人變更的條件應(yīng)當(dāng)具有明確的法律依據(jù)、甚至是憲法依據(jù)，中央稅收債權(quán)人不能任意侵占地方稅收債權(quán)人的稅收債權(quán)，否則就可能違背地方自治或中央與地方合理分權(quán)的憲法原則，甚至可能侵犯各州（成員國）或地方政府的憲法權(quán)利。30第三節(jié)稅收之債的變更

2。稅收債權(quán)人變更的內(nèi)容包括課稅權(quán)主體的變更、稅收征管權(quán)主體的變更和稅收收益權(quán)主體的變更。在我國，稅收債權(quán)人的變更主要是稅收征管權(quán)和收益權(quán)主體的變更，即將某些稅種由中央稅下放為地方稅，或把某些稅種由地方稅上升為中央稅或中央地方共享稅，或變更中央地方共享稅中中央與地方各自所占的比率等。在個(gè)別情況下，也有將課稅權(quán)下放給地方，由地方政府決定是否開征此種稅收的情況，如筵席稅、屠宰稅等。31第三節(jié)稅收之債的變更

（二）稅收債務(wù)人的變更稅法沒有關(guān)于稅收債務(wù)人變更的原則性規(guī)定，但可以類推適用民法關(guān)于債務(wù)人變更的原則規(guī)定。民法上債務(wù)人的變更又稱為債務(wù)承擔(dān)，是指在不改變債的內(nèi)容的情況下，由第三人代替?zhèn)鶆?wù)人承擔(dān)債務(wù)。債務(wù)承擔(dān)分為免資的債務(wù)承擔(dān)和非免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)。

32第三節(jié)稅收之債的變更

1。稅收債務(wù)變更的條件

債務(wù)是否允許承擔(dān)或轉(zhuǎn)讓，一般以債務(wù)是否專屬于債務(wù)人而定。稅收債務(wù)具有兩方面的性質(zhì)：一方面，稅收債務(wù)為金錢之債，沒有人身專屬性，原則上允許承擔(dān)或轉(zhuǎn)讓；另一方面，稅收債務(wù)又為法定之債，具有高度的法定性，稅收債務(wù)是依據(jù)稅收債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力而課征的，強(qiáng)調(diào)稅收債務(wù)人的個(gè)別性，因此，不允許對稅收債務(wù)人任意加以變更。稅法根據(jù)稅收債務(wù)的這種雙重屬性，一方面為確保財(cái)政收入的穩(wěn)定和對私法上債務(wù)承擔(dān)和轉(zhuǎn)讓秩序的尊重而在原則上允許稅收債務(wù)的法定承擔(dān)和轉(zhuǎn)讓，另一方面，又為了確保稅收債務(wù)的法定性和維護(hù)公法上的秩序而對稅收債務(wù)的約定承擔(dān)和轉(zhuǎn)讓予以否定。33第三節(jié)稅收之債的變更

2。稅收債務(wù)人法定變更的條件主要是稅收債務(wù)的繼承。所謂稅收債務(wù)的繼承，是指在不改變稅收債務(wù)內(nèi)容的前提下，稅收債務(wù)人的債務(wù)全部或部分轉(zhuǎn)移給第三人承擔(dān)的現(xiàn)象?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定了稅收債務(wù)繼承的兩種情況：“納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任?！绷硗猓诶^承或贈與關(guān)系中，被繼承人所負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)或附屬于贈與物的稅收債務(wù)由繼承人或受贈人所繼承。

34第三節(jié)稅收之債的變更

二、稅收之債內(nèi)容的變更稅收之債內(nèi)容的變更，即稅收債務(wù)數(shù)額的增加和減少或稅收債務(wù)履行期間、地點(diǎn)的變動(dòng)。（－）稅收債務(wù)數(shù)額的變更根據(jù)稅收法定原則的要求，在沒有法律的明確依據(jù)的情況下，不允許對稅收債務(wù)的內(nèi)容加以變更，特別是不允許增加稅收債務(wù)的數(shù)額，以保護(hù)稅收債務(wù)人的合法權(quán)利。

35第三節(jié)稅收之債的變更

我國稅法中稅收債務(wù)數(shù)額的變更主要是稅收特別措施中的稅收減免。如《稅收征管法》第33條規(guī)定：“納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”36第三節(jié)稅收之債的變更

（二）稅收債務(wù)履行期間的變更

稅收債務(wù)履行期間的變更即稅收征納期間的變更，包括稅收征納期間的縮短和延長。稅收征納期間的縮短，由于涉及稅收債務(wù)人權(quán)利保護(hù)的問題，必須有法律的明確規(guī)定。而對于稅收征納期間的延長，則法律一般賦予征稅機(jī)關(guān)以自由裁量權(quán)，由征稅機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況來決定是否予以延長以及延長的具體時(shí)間。關(guān)于稅收征納期間的縮短，我國《稅收征管法》第38條、第22第2款都有相應(yīng)的規(guī)定。

37第三節(jié)稅收之債的變更

（三）稅收債務(wù)履行地點(diǎn)的變更稅收債務(wù)的履行地點(diǎn)涉及征稅機(jī)關(guān)的稅收管轄權(quán)、地方財(cái)政收入的分配以及納稅人權(quán)利的保護(hù)等，稅法在規(guī)定稅收債務(wù)履行地點(diǎn)時(shí)所考慮的因素一般包括征收效率、納稅便利以及各地方的稅收利益，因此，稅法在規(guī)定稅收債務(wù)履行地點(diǎn)變更時(shí)仍應(yīng)充分考慮以上因素。關(guān)于稅收債務(wù)履行地點(diǎn)的變更，我國稅法中也有規(guī)定（如《增值稅暫行條例》第22條）。38第三節(jié)稅收之債的變更

三、稅收之債客體的變更稅收之債客體的變更，即稅收之債標(biāo)的的改變。稅收之債的標(biāo)的以金錢給付為原則，以實(shí)物給付為例外。我國稅法中沒有明確規(guī)定稅收之債客體變更的情況，根據(jù)稅收法定主義的要求，應(yīng)在實(shí)務(wù)上認(rèn)為，我國稅法不允許稅收之債客體的變更。

在征收遺產(chǎn)及贈與稅的國家和地區(qū)，稅法一般均規(guī)定稅收之債客體變更的情形。如我國臺灣地區(qū)《遺產(chǎn)及贈與稅法》第30條第2款規(guī)定：“遺產(chǎn)稅或贈與稅應(yīng)納稅額在三十萬元以上，納稅義務(wù)人確有困難不能一次繳納現(xiàn)金時(shí)，得與前項(xiàng)規(guī)定納稅期限內(nèi)，向該管稽征機(jī)關(guān)申請，分十二期以內(nèi)繳納；每期間隔以不超過兩個(gè)月為限，并準(zhǔn)以課征標(biāo)的物或其他易于變價(jià)或保管之實(shí)物一次抵繳。”39

第四節(jié)稅收之債的消滅

一、稅收之債的消滅概述。

稅收之債的消滅，是指稅收債權(quán)債務(wù)在客觀上不復(fù)存在。稅收之債是法定之債，其消滅的原因均應(yīng)當(dāng)具有法律的明確規(guī)定。借鑒私法之債消滅的一般原理，可以把稅收之債消滅的原因歸結(jié)為履行、抵銷、免除、混同和消滅時(shí)效等幾種情形。

40第四節(jié)稅收之債的消滅

二、履行履行，是指稅收債務(wù)人為實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)之目的而依法繳納稅款的行為。履行是稅收債務(wù)消滅的最主要原因。履行導(dǎo)致稅收債務(wù)的消滅必須滿足以下要件：適當(dāng)?shù)穆男兄黧w、履行地點(diǎn)、履行期限和履行方式。（－）履行的主體履行的主體，是指為實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)之目的而依法繳納稅款的人。一般說來，稅收之債履行的主體是稅收債務(wù)人，在由扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款時(shí)，扣繳義務(wù)人是稅收履行的直接主體，而稅收債務(wù)人則是間接主體。

41第四節(jié)稅收之債的消滅

稅收債務(wù)可否由第三人代為履行稅收債務(wù)可以由稅務(wù)代理人履行，這是各國通行的做法，但可否由第三人代為履行呢？對此，我國法律沒有規(guī)定，根據(jù)《民法通則》和《合同法》對債務(wù)履行的相關(guān)規(guī)定，債務(wù)的清償，無非在于滿足債權(quán)人利益要求。如果第三人的履行可以使債權(quán)人的利益得到滿足，同時(shí)又對債務(wù)人沒有不利時(shí)，原則上可以由第三人代為履行。由于稅收之債并非專屬之債，沒有人身專屬關(guān)系，且為金錢之債，而非特定物之債。因此，原則上可以由第三人代為履行。從保障稅收債權(quán)人稅收債權(quán)充分實(shí)現(xiàn)的角度來講，允許第三人代為履行也是合理的。42第四節(jié)稅收之債的消滅

（二）履行的期限1。定義。稅收之債履行的期限，又稱為納稅期限，是指稅法規(guī)定的稅收債務(wù)人向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間與期間。納稅期限是衡量征納雙方是否按時(shí)行使征稅權(quán)利和履行納稅義務(wù)的尺度，是稅收的強(qiáng)制性和固定性特征在時(shí)間上的體現(xiàn)。原則上，在納稅期限屆滿之前征稅機(jī)關(guān)不能征稅，稅收債務(wù)人也不得在納稅期限屆滿后拖延納稅。合理規(guī)定和嚴(yán)格執(zhí)行納稅期限，對于國家財(cái)政收入及時(shí)、足額入庫起著重要的保障作用。

43第四節(jié)稅收之債的消滅

2。納稅期限的分類。納稅期限一般分為按次征納和按期征納兩種。前者如屠宰稅、耕地占用稅等；后者如流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅等。按期征納又分為按月、按季和按年征納。

納稅期限還可分為核定納稅期限和法定納稅期限。前者指稅法只規(guī)定一段納稅時(shí)期，納稅的確切時(shí)間授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法規(guī)定，適當(dāng)考慮稅收債務(wù)人的實(shí)際情況予以審核決定；后者指稅法直接規(guī)定確切的納稅時(shí)間，不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定。44第四節(jié)稅收之債的消滅

（三）履行的地點(diǎn)稅收之債的履行地點(diǎn)，又稱為納稅地點(diǎn)，是指繳納稅款的場所，即指稅收債務(wù)人應(yīng)向何地征稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅并繳納稅款。納稅地點(diǎn)一般為稅收債務(wù)人的住所地，也有規(guī)定為營業(yè)地、財(cái)產(chǎn)所在地或特定行為發(fā)生地的。納稅地點(diǎn)關(guān)系到征稅管轄權(quán)和是否便利納稅等問題，在稅法中明確規(guī)定納稅地點(diǎn)，有利于防止漏征和重復(fù)征稅。

45第四節(jié)稅收之債的消滅

（四）履行的方式

履行的方式所要解決的是稅收債務(wù)人繳納稅款的方法和手段。由于稅收債務(wù)是金錢之債，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中給付貨幣的各種方式，如現(xiàn)金、匯款、票據(jù)，原則上都可以用來履行稅收之債。46第四節(jié)稅收之債的消滅

三、抵銷抵銷，是指二人互負(fù)債務(wù)時(shí)，各以其債權(quán)充當(dāng)債務(wù)之清償，而使其債務(wù)與對方的債務(wù)在對等額內(nèi)互相消滅。在公法上，金錢之債的性質(zhì)，原則上并不排除抵銷。稅法上的抵銷，根據(jù)為抵銷意思表示的主體的不同，可分為征稅機(jī)關(guān)所為的抵銷和稅收債務(wù)人所為的抵銷。稅法上的抵銷應(yīng)當(dāng)滿足抵銷的一般要件，抵銷作為稅收債務(wù)消滅的原因之一，稅收債務(wù)既可以作為主動(dòng)債權(quán)，也可以作為受動(dòng)債權(quán)。

47第四節(jié)稅收之債的消滅

對于稅收之債的抵銷，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第79條明確規(guī)定：“當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人?！碑?dāng)然，這里沒有規(guī)定納稅人的抵銷權(quán)，但從權(quán)利義務(wù)對等的角度來看，納稅人同樣也應(yīng)該享有這種抵銷權(quán)，即當(dāng)納稅人符合本條規(guī)定要件時(shí)，也有權(quán)主動(dòng)要求抵銷。48第四節(jié)稅收之債的消滅

四、免除免除，是指稅收債權(quán)人拋棄債權(quán)，從而全部或部分終止稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的單方行為。由于稅收之債是法定債務(wù)，因此，稅收債務(wù)的免除必須嚴(yán)格依照法定的條件和程序作出，稅收債務(wù)的免除是要式行為。另外，免除不得損害第三人的合法權(quán)益。免除作為稅收債務(wù)消滅的原因，我國稅法作出了明確的規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返?3條規(guī)定：“納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批。”

49第四節(jié)稅收之債的消滅

五、混同混同，是指稅收債權(quán)和稅收債務(wù)同歸一人，致使稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅的事實(shí)。在稅收法律關(guān)系中，由于納稅人不可能享有稅收債權(quán)，因此，混同作為稅收之債消滅的原因只能存在于稅收債權(quán)人成為稅收債務(wù)人的情況下。我國法律沒有明確規(guī)定混同為稅收債務(wù)消滅的原因之一，但從其他相關(guān)的法律規(guī)定中可以推導(dǎo)出存在這種混同的可能性。例如，我國《繼承法》第16條第3款規(guī)定：50第四節(jié)稅收之債的消滅“公民可以立遺囑將個(gè)人財(cái)產(chǎn)贈與國家、集體或者法定繼承人以外的人?！比绻麌医邮苜浥c，那么，存在于蹭與物上的稅收債務(wù)則由國家負(fù)擔(dān)，此時(shí)，由于稅收債權(quán)與稅收債務(wù)相混同而歸于消滅。如果公民將個(gè)人所有遺產(chǎn)都贈與國家，那么，此公民生前所負(fù)的所有稅收債務(wù)均轉(zhuǎn)為國家所負(fù)擔(dān)，此時(shí)，稅收債權(quán)與稅收債務(wù)也因混同而歸于消滅。51第四節(jié)稅收之債的消滅

六、消滅時(shí)效

（一）定義。時(shí)效，是指一定事實(shí)狀態(tài)在法定期間持續(xù)存在，從而產(chǎn)生與該事實(shí)狀態(tài)相適應(yīng)的法律效力的法律制度。消滅時(shí)效，是指一定期間不行使權(quán)利，而使其請求權(quán)歸于消滅的法律事實(shí)。（二）作用。在稅法領(lǐng)域，同樣有必要采用消滅時(shí)效的制度，這主要是為了促使稅收債權(quán)人及時(shí)行使稅收債權(quán)，使稅收債務(wù)人及時(shí)從這種債務(wù)關(guān)系中解脫出來，同時(shí)也是為了保證社會經(jīng)濟(jì)生活的穩(wěn)定以及社會秩序和社會關(guān)系的穩(wěn)定。

52第四節(jié)稅收之債的消滅

（三）我國法律關(guān)于消滅時(shí)效的思想與原則

我國法律沒有明確規(guī)定消滅時(shí)效為稅收之債消滅的原因之一，但從有關(guān)法律的規(guī)定來看，其中體現(xiàn)了消滅時(shí)效的思想與原則?！抖愂照鞴芊ā返?2條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)53第四節(jié)稅收之債的消滅

關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！睆倪@一條的規(guī)定可以看出，稅收債權(quán)人行使其權(quán)利是有一定期限的，超過了一定的期限，則不再享有稅收債權(quán)，因此，從這一條的規(guī)定可以間接得出消滅時(shí)效為稅收之債消滅原因之一的結(jié)論。54第四節(jié)稅收之債的消滅

（三）境外法律關(guān)于消滅時(shí)效的規(guī)定

我國臺灣地區(qū)的稅法和德國的租稅通則均明確規(guī)定消滅時(shí)效為稅收之債消滅的原因之一。明確規(guī)定消滅時(shí)效制度，可以督促征稅機(jī)關(guān)及時(shí)實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)并有效地保護(hù)稅收債務(wù)人的合法權(quán)益，也能夠盡快實(shí)現(xiàn)稅收法律秩序和與此相關(guān)的私法秩序的穩(wěn)定。55第五節(jié)稅收之債的保全與擔(dān)保

一、稅收之債的保全

稅收之債的保全，是指法律為防止因稅收債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不當(dāng)減少給稅收債權(quán)帶來危害，允許稅收債權(quán)人代稅收債務(wù)人向第三人行使稅收債務(wù)人的權(quán)利，或者請求法院撤銷稅收債務(wù)人與第三人的民事行為的法律制度。稅收之債的保全主要包括稅收債權(quán)人的代位權(quán)和撤銷權(quán)。56第五節(jié)稅收之債的保全與擔(dān)保

（－）稅收債權(quán)人的代位權(quán)

稅收債權(quán)人的代位權(quán)，是指當(dāng)稅收債務(wù)人怠于行使其對第三人所享有的權(quán)利而危及稅收債權(quán)時(shí)，稅收債權(quán)人為保全自己的債權(quán)，可以自己的名義代位行使稅收債務(wù)人對第三人所享有的權(quán)利。《稅收征管法》第50條對稅收債權(quán)人的代位權(quán)作出了規(guī)定，為征稅機(jī)關(guān)代表稅收債權(quán)人行使代位權(quán)提供了明確的法律依據(jù)，但對于如何行使稅收債權(quán)人的代位權(quán)，行使代位權(quán)的條件是什么，《稅收征管法》沒有明確規(guī)定，僅規(guī)定適用合同法的有關(guān)規(guī)定。這在實(shí)際上表明，稅收債權(quán)人的代位權(quán)與私法上債權(quán)人的代位權(quán)沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，這是稅收之債借鑒私法之債的法律制度來保障其權(quán)利實(shí)現(xiàn)的典型形式之一。

57第四節(jié)稅收之債的消滅

根據(jù)民法代位權(quán)的一般理論，稅收債權(quán)人的代位權(quán)成立的要件主要有：1．稅收債務(wù)人享有對第三人的權(quán)利稅收債務(wù)人對第三人所享有的權(quán)利是稅收債權(quán)人代位權(quán)的標(biāo)的，是稅收債權(quán)人代位權(quán)存在的基礎(chǔ)。得代位行使的稅收債務(wù)人的權(quán)利，必須是非專屬于稅收債務(wù)人本身的權(quán)利，專屬于稅收債務(wù)人本身的權(quán)利，如基于撫養(yǎng)、扶養(yǎng)、贍養(yǎng)、繼承關(guān)系產(chǎn)生的給付請求權(quán)和勞動(dòng)報(bào)酬。退休金、養(yǎng)老金、撫恤金、安置費(fèi)、人壽保險(xiǎn)、人身傷害賠償請求權(quán)等請求權(quán)利，稅收債權(quán)人不得行使代位權(quán)。

58第四節(jié)稅收之債的消滅

2．稅收債務(wù)人怠于行使其權(quán)利怠于行使其權(quán)利，是指應(yīng)行使并且能夠行使而不行使其權(quán)利。所謂應(yīng)行使，是指若不及時(shí)行使，則權(quán)利將有消滅或喪失的可能。所謂能行使，是指不存在行使權(quán)利的任何障礙，稅收債務(wù)人在客觀上有能力行使其權(quán)利。所謂不行使，是指稅收債務(wù)人消極地不作為，至于這種不作為是否出于稅收債務(wù)人的過錯(cuò)，其原因如何，在所不問。59第四節(jié)稅收之債的消滅

3．稅收債務(wù)人遲延納稅在稅收債務(wù)人的納稅期限屆滿之前，稅收債權(quán)人的債權(quán)能否實(shí)現(xiàn)還處于不確定的狀態(tài)，若在這種狀態(tài)下，允許稅收債權(quán)人行使代位權(quán)則會造成對稅收債務(wù)人權(quán)利的過分干預(yù)，且很容易導(dǎo)致稅收債權(quán)人代位權(quán)的濫用，不利于社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。因此，必須在稅收債務(wù)人的納稅期限已經(jīng)屆滿，而怠于行使其權(quán)利時(shí)，稅收債權(quán)人才有行使代位權(quán)之必要。60第四節(jié)稅收之債的消滅

4．有保全稅收債權(quán)之必要所謂必要，是指稅收債權(quán)人的債權(quán)有不能依債的內(nèi)容而實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)，因而有代位行使稅收債務(wù)人的權(quán)利以便實(shí)現(xiàn)債權(quán)的必要。一般情況下，以稅收債務(wù)人是否陷入無資力為判斷標(biāo)準(zhǔn)。稅收債權(quán)人的代位權(quán)行使的范圍要以保全稅收債權(quán)之必要為限度，而不能超出稅收債權(quán)的范圍來行使其代位權(quán)。61第四節(jié)稅收之債的消滅

（二）稅收債權(quán)人的撤銷權(quán)稅收債權(quán)人的撤銷權(quán)，是指稅收債權(quán)人對于稅收債務(wù)人所為的危害稅收債權(quán)的行為，可請求法院予以撤銷的權(quán)利。稅收債權(quán)人行使撤銷權(quán)的要件因稅收債務(wù)人所為行為系無償行為還是有償行為而不同。對于無償行為，只需具備客觀要件即可，無需考慮第三人的主觀狀態(tài)，而對于有償行為則必須考慮稅收債務(wù)人和第三人的主觀狀態(tài)。62第四節(jié)稅收之債的消滅

1．客觀要件客觀要件主要包括三個(gè)（1）須有債務(wù)人的行為。如放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、或以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。稅收債務(wù)人的行為須于稅收債權(quán)發(fā)生后有效成立并繼續(xù)存在。（2）債務(wù)人的行為危害債權(quán)，即使債權(quán)有不能實(shí)現(xiàn)之現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)。（3）稅收債務(wù)人的行為必須以財(cái)產(chǎn)為標(biāo)的。以不作為債務(wù)的發(fā)生為目的的民事法律行為、以提供勞務(wù)為目的的法律行為、財(cái)產(chǎn)上利益的拒絕行為、以不得扣押的財(cái)產(chǎn)權(quán)為標(biāo)的的行為，均不得作為撤銷權(quán)行使的標(biāo)的。63第四節(jié)稅收之債的消滅

2．主觀要件在有償行為的情況下，稅收債權(quán)人撤銷權(quán)的成立以稅收債務(wù)人有惡意為要件，在稅收債務(wù)人以明顯不合理低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)對稅收債權(quán)人造成危害的場合，行使撤銷權(quán)要以受讓人知情即知道稅收債務(wù)人所為的行為有害于稅收債權(quán)人的債權(quán)為要件。

64第四節(jié)稅收之債的消滅

二、稅收之債的擔(dān)保稅收之債的擔(dān)保，是促使稅收債務(wù)人履行其稅收債務(wù)，保障稅收債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)的法律措施?！抖愂照鞴芊ā返?8條和第44條規(guī)定了稅收之債的擔(dān)保制度。結(jié)合《民法通則》和《擔(dān)保法》的有關(guān)規(guī)定，在稅收領(lǐng)域，稅收債權(quán)的約定擔(dān)保可采用的形式，主要有貨幣擔(dān)保、稅收債務(wù)擔(dān)保人的保證、抵押和質(zhì)押等方式。65第四節(jié)稅收之債的消滅

（－）貨幣擔(dān)保1。定義。貨幣擔(dān)保又稱保證金擔(dān)保，是指稅收債務(wù)人在納稅義務(wù)發(fā)生前向稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳一定數(shù)額的金錢，待其履行納稅義務(wù)后再領(lǐng)回的制度。預(yù)繳的金錢應(yīng)相當(dāng)于應(yīng)納稅款，如稅收債務(wù)人逾期不繳，稅務(wù)機(jī)關(guān)則可以其預(yù)繳的金錢抵繳稅款、滯納金和罰款。

66第四節(jié)稅收之債的消滅

2。各國立法狀況。能否以金錢作為擔(dān)保，各國立法有不同的態(tài)度，日本《地方稅法》第16條采否定態(tài)度。日本地方稅法第16條之一準(zhǔn)許提供的擔(dān)保種類有：稅收機(jī)關(guān)認(rèn)為確實(shí)可靠的國債、地方債、公司債及其他有價(jià)證券等；已交付保險(xiǎn)的土地、建筑物、樹木等；稅收機(jī)關(guān)認(rèn)為確實(shí)可靠的鐵道財(cái)團(tuán)、工廠財(cái)團(tuán)及保證人的保證等。”3。對各國立法的評述。這種立法態(tài)度有一定的合理性，因?yàn)椋愂罩畟旧硎墙疱X之債，稅收債權(quán)的擔(dān)保一般是在納稅義務(wù)已經(jīng)成立并已經(jīng)確定的情況下產(chǎn)生的，如果稅收債務(wù)人有提供保證金的金錢，則他完全有能力履行稅收債務(wù)，因此，這時(shí)沒有必要把67第四節(jié)稅收之債的消滅

這筆金錢作為保證金，直接用它們交納稅款更為有效。但這種對貨幣擔(dān)保采取否定態(tài)度的立法也有不足之處，即當(dāng)稅收債務(wù)本身尚未成立，或雖已成立，但尚未確定的情況下，此時(shí)，稅收債務(wù)人的稅收債務(wù)還沒有具體化，也就是說，還無法實(shí)際履行，此時(shí)，如果否定稅收債務(wù)人可以用保證金來對稅收債務(wù)進(jìn)行擔(dān)保，則顯然有失合理，且使國家失去了一種極有價(jià)值的擔(dān)保方式，因此，應(yīng)承認(rèn)這種擔(dān)保形式。我國1993年發(fā)布的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第42條規(guī)定，承認(rèn)了保證金這種形式，但新修訂的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》則沒有關(guān)于保證金的明確規(guī)定。68第四節(jié)稅收之債的消滅

（二）稅收債務(wù)擔(dān)保人的保證1。定義。稅收債務(wù)擔(dān)保人的保證也稱納稅擔(dān)保人的保證，是指稅收債務(wù)人所提供的經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的稅收債務(wù)擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)約定，當(dāng)稅收債務(wù)人不履行納稅義務(wù)時(shí)，稅收債務(wù)擔(dān)保人履行納稅義務(wù)或者承擔(dān)連帶責(zé)任。

2，我國有關(guān)法律的規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第61條規(guī)定：“納稅保證人，是指在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的自然人、法人或者共他經(jīng)濟(jì)組織。法律、行政法規(guī)規(guī)定的沒有擔(dān)保資格的單位和個(gè)人，不得作為納稅擔(dān)保人?！?9第四節(jié)稅收之債的消滅

《擔(dān)保法》第9條、第10條規(guī)定，學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會團(tuán)體不得為保證人；企業(yè)法人的分支機(jī)構(gòu)、職能部門不得為保證人。這些規(guī)定當(dāng)然適用于稅法領(lǐng)域關(guān)于稅收債務(wù)擔(dān)保人的保證。納稅擔(dān)保人同意為納稅人提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書，寫明擔(dān)保對象、擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任以及其他有關(guān)事項(xiàng)。擔(dān)保書須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，方為有效。

70第四節(jié)稅收之債的消滅

（三）抵押和質(zhì)押1。抵押，是指稅收債務(wù)人或第三人不轉(zhuǎn)移法律規(guī)定范圍內(nèi)財(cái)產(chǎn)的占有，將該財(cái)產(chǎn)作為履行納稅義務(wù)的擔(dān)保，在稅收債務(wù)人不履行其義務(wù)時(shí)，依法以抵押物折價(jià)或者從抵押物的變賣價(jià)金中優(yōu)先得到清償。

2。質(zhì)押，是指稅收債務(wù)人或第三人將其動(dòng)產(chǎn)移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，將該動(dòng)產(chǎn)作為履行納稅義務(wù)的擔(dān)保，當(dāng)稅收債務(wù)人不履行其義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)從其占有的財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先得到清償。

71第四節(jié)稅收之債的消滅

3。稅法關(guān)于抵押和質(zhì)押的規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第62條規(guī)定：“納稅人或者第三人以其財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫財(cái)產(chǎn)清單，并寫明財(cái)產(chǎn)價(jià)值以及其他有關(guān)事項(xiàng)。納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單須經(jīng)納稅人、第三人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，方為有效。”這里的納稅擔(dān)保主要指的就是抵押和質(zhì)押。72

第六章稅法的基本原則

稅法作為法律體系的組成部分，應(yīng)遵循法律的基本原則。但稅法也有自己獨(dú)特的原則。這些原則與法律基本原則有較深的淵源關(guān)系，卻不能作簡單的等同。稅法原則包括基本原則和適用原則兩個(gè)方面，前者更多的含有社會原則成份，后者則帶有較濃的專門法律原則色彩。73

第一節(jié)稅法基本原則

一般認(rèn)為，稅收法律原則是指可以作為稅收規(guī)則的基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準(zhǔn)則。稅收基本原則是構(gòu)成稅收法律規(guī)范的基本要素之一。在稅收法律規(guī)范中，原則之所以必不可少，是因?yàn)椋?4

第一節(jié)稅法基本原則

第一，原則有使法律規(guī)則保持連續(xù)性、穩(wěn)定性、統(tǒng)一性、協(xié)調(diào)性的作用，且是后繼立法的出發(fā)點(diǎn)。第二，原則作為法律體系的“神經(jīng)中樞”，體現(xiàn)著法律的本質(zhì)，是正確理解法律精神，準(zhǔn)確適用法律的重要保證。第三，原則有較強(qiáng)的適應(yīng)性，可彌補(bǔ)規(guī)則的不足。第四，原則能將國家執(zhí)法、司法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)限制在法定與合理的范圍內(nèi)。從法理學(xué)的角度去分析，稅法基本原則包括稅收法定、稅收公平與稅收合作信賴三原則。75第一節(jié)稅法基本原則

一、稅收法定原則稅收法定原則，也稱法定性原則或法定主義，是指所有稅收活動(dòng)必須依照法律的規(guī)定進(jìn)行。這種法定性的要求是雙向的，一方面要求納稅人必須依法納稅；另一方面，課稅只能在法律的授權(quán)下進(jìn)行，超越法律的課征是違法和無效的。

（一）稅收法定主義最典型的表述稅收法定主義最典型的表述是“未經(jīng)代表不得課稅”，這在許多國家的憲法中都有直接或間接的表述，成為一項(xiàng)憲法性基本原則。例如，加拿大、比利時(shí)等國均在憲法中作了規(guī)定，76第一節(jié)稅法基本原則（二）稅收法定主義的由來和發(fā)展稅收法定主義最早的法律表述可以追溯到1215年英國大憲章中提出的：“一切稅金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課征”，此為稅收法定主義的萌芽。1628年英國“權(quán)力請?jiān)笗敝羞M(jìn)一步將其表述為：“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)”。這一規(guī)定，被許多人認(rèn)為是稅收法定主義形成的標(biāo)志，它是當(dāng)時(shí)資產(chǎn)階級聯(lián)合廣大人民群眾反對封建君主特權(quán)斗爭的成果，以后經(jīng)過深化，演變成“未經(jīng)代表不得課稅”，逐漸為大多數(shù)國家所接受和引用，成為公認(rèn)的稅法原則。77第一節(jié)稅法基本原則（三）我國稅收法定主義的現(xiàn)狀

我國憲法和有關(guān)法律雖未直接提出這一原則，但其基本精神在稅法的不同層次上是有所體現(xiàn)的。1。憲法第56條規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，從中我們不難推出公民不承擔(dān)法外納稅義務(wù)的結(jié)論。2。我國稅收征管法規(guī)定，稅款的征收與管理必須依法執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。3。我國稅種的課征都履行了較嚴(yán)格的立法手續(xù)。4。稅務(wù)機(jī)關(guān)在“依法治稅”上作出一系列的努力。

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第一節(jié)稅法基本原則

盡管我國稅法在貫徹稅收法定主義精神上有長足的進(jìn)步，但是存在的問題仍然是明顯的。第一，稅收立法仍以委托立法形式為主，在一定程度上超出了稅收法定主義所允許的限度。第二，稅法解釋的擴(kuò)大化嚴(yán)重，越權(quán)解釋、隨意解釋較多，使稅法的法定性有所降低。第三，目前普遍實(shí)行的指令性稅款征收計(jì)劃實(shí)質(zhì)上是對稅收法定主義的否定。79第一節(jié)稅法基本原則

（四）稅收法定主義的內(nèi)涵稅收法定主義的內(nèi)涵，可以概括成為以下幾方面：

1。稅制要素必須由稅法直接規(guī)定。這里的稅制要素應(yīng)從更廣的意義上去理解，它不僅包括稅種、納稅人、征稅對象、稅率等，而且還應(yīng)包括征稅程序和稅務(wù)爭議的解決辦法。所謂“稅法”是取其狹義，即由國家立法機(jī)關(guān)制定的正式法律。以行政立法形式通過的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒有正式的稅收法律作為依據(jù)或者是違反正式稅收法律的規(guī)定都是無效的。與此相關(guān)，稅收委托立法只能限于具體和個(gè)別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即成為對稅制要素法定性的否定。80第一節(jié)稅法基本原則盡管各國家對稅制要素法定性的掌握有一定彈性，但對政府稅收活動(dòng)法定性都作出特別的強(qiáng)調(diào)，這與稅收的實(shí)質(zhì)即國家依靠政治權(quán)力強(qiáng)制地占有原本不屬于自己的財(cái)產(chǎn)或收益有很大的關(guān)系。為了實(shí)現(xiàn)國家的職能，這種強(qiáng)制性占有是不可避免，為社會所承認(rèn)的，納稅人不能拒絕。但國家的征稅權(quán)又不能不受到一定的限制，否則，納稅人的基本利益沒有保障，國家就無法長期穩(wěn)定地取得稅收收入。在現(xiàn)代社會中，能對政府的行為起到限制作用的，只有法律。通過法律的規(guī)定，使國家與納稅人的分配關(guān)系得以確定。政府不能超越法律的規(guī)定課稅或隨意放棄課稅，納稅人也不能拒絕納稅，應(yīng)就稅法規(guī)定的限度承擔(dān)義務(wù)。81第一節(jié)稅法基本原則

2。稅制要素的法律規(guī)定必須明確。稅法對于稅制要素、稅款征收等的規(guī)定，必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾或缺漏，否則會發(fā)生稅法解釋上的混亂，法定性就無從談起。這實(shí)際上是對征稅機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的限制。我國稅法中此類情況較多，表明稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)獲得的自由裁量權(quán)較大。例如，在《稅收征收管理法》第26條中“有根據(jù)認(rèn)為”、第45條“情節(jié)較微”等語言的使用即有明顯的不確定性。同時(shí)，稅制要素的規(guī)定必須明確，更多地是從立法技術(shù)上保證稅制要素的法定性，從而體現(xiàn)稅收法律主義精神。82第一節(jié)稅法基本原則3。稅制要素的變動(dòng)必須合法。除了稅制要素的調(diào)整必須經(jīng)過正式的法律程序，不能由稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)決定外，在減稅免稅的處理上也應(yīng)體現(xiàn)稅收法定主義。減稅免稅是保持稅法的靈活性與公平性所必須的，在此方面稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)有更大的自由裁量權(quán)，但并沒有任意減免稅以及延期納稅的自由，也沒有放棄征稅權(quán)的自由。減稅免稅的實(shí)施必須依照稅法規(guī)定的要求、步驟和范圍進(jìn)行，不得就納稅義務(wù)的內(nèi)容和征收日期及方法等，在稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)與納稅人之間達(dá)成某種協(xié)議，否則即是違法。但是，由于征收管理?xiàng)l件的限制，某些稅款的征收，是采用了征納雙方協(xié)議的形式的，如對個(gè)體戶稅額的核定。但就這類協(xié)議征稅的實(shí)質(zhì)看，其基點(diǎn)是弄清真實(shí)的稅額，而不是對稅法的規(guī)避，所以并不違背稅收法定主義。83第一節(jié)稅法基本原則4。稅法的程序必須得以保障。系統(tǒng)的程序規(guī)則是法有別于其他社會規(guī)范的重要標(biāo)志。稅收的課征作為社會公共權(quán)力的行使，必須遵循適當(dāng)?shù)某绦颍瑢Χ悇?wù)糾紛也必須依照公正的程序予以解決。這就要求稅收課征各環(huán)節(jié)，從登記、申報(bào)、計(jì)算、繳納到檢查以至處罰、訴訟都應(yīng)有嚴(yán)格、系統(tǒng)、明確的程序保障。在法制建設(shè)較完備的國家，稅收課征程序的保障作為體現(xiàn)稅收法定主義的重要方面受到了相當(dāng)?shù)闹匾?。在美國、德國、日本等國的稅法中，程序性?guī)則占的比重都很大。相比之下，我國稅法的程序保障從立法到執(zhí)法都嚴(yán)重滯后，常給人以稅法不像“法”的感覺。因此，加強(qiáng)程序性稅法，即是稅收法定主義的要求，也是完善稅法建設(shè)的需要。84第一節(jié)稅法基本原則

二、稅收公平原則

公平是經(jīng)濟(jì)與法律的共同要求，但是比較而言，經(jīng)濟(jì)較側(cè)重于效率，法律則更側(cè)重于公平。從終極意義上講，公平是法的宗旨和實(shí)質(zhì)。稅收公平主義是近代法的基本原理，即平等性原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)，與其他稅法原則相比，稅收公平主義滲入了更多的社會要求。一般認(rèn)為，稅收公平最基本的含義是稅收負(fù)擔(dān)必須根據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等，稅負(fù)相同；負(fù)擔(dān)能力不等，稅負(fù)不同。衡量負(fù)擔(dān)能力（即納稅能力）大小以納稅人獲得收入（取得所得）的能力為基本標(biāo)準(zhǔn)，但當(dāng)所得指標(biāo)不完備時(shí)，財(cái)產(chǎn)或消費(fèi)水平可作為補(bǔ)充指標(biāo)。

85第一節(jié)稅法基本原則

三、稅收合作信賴原則

對稅收合作信賴主義的表述有所不同，有的著作中稱其為公眾信任原則。我們認(rèn)為稅收合作信賴主義，可以更準(zhǔn)確地表達(dá)其內(nèi)涵。稅收合作信賴主義是民法“誠信原則”在稅收法律關(guān)系中的引用?！罢\信原則”的基本含義為，在法律生活，當(dāng)事人應(yīng)依善意的方式行使權(quán)利，以誠實(shí)信用的方式履行義務(wù)，對他人誠實(shí)不欺，恪守諾言，講究信用，不得違背對方的合理期待和信賴。86第一節(jié)稅法基本原則

我們所謂稅收合作信賴主義，在很大程度上汲取了民法誠信原則的合理思想。一方面，稅收征納雙方的關(guān)系就其主流來看是一種相互合作的關(guān)系，而不是對抗性的關(guān)系。另一方面，征納雙方的關(guān)系應(yīng)當(dāng)是相互信賴的。沒有充足的依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑，納稅人有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以信任；納稅人也應(yīng)信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定是公正和準(zhǔn)確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的法律解釋和事先裁定，可以作為納稅人繳稅的根據(jù)，當(dāng)這種解釋或裁定存在錯(cuò)誤時(shí)，納稅人并不承擔(dān)法律責(zé)任。甚至許多西方國家的稅法認(rèn)可因稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋或裁定不當(dāng)，納稅人少繳的稅款不必再補(bǔ)繳。此外，還有稅法的效率原則。87

第二節(jié)稅法的適用原則

稅法的適用原則（略）88

第七章稅法的淵源、效力和解釋

稅法的淵源、效力和解釋與稅法的立法和適用有直接的聯(lián)系。我國稅法的淵源包括憲法、稅收法律、稅收法規(guī)、稅收規(guī)章、國際稅收條約或協(xié)定等。稅法的效力由時(shí)間效力、空間效力、對人的效力三方面構(gòu)成。稅法的解釋可分為