中外企業(yè)會計準則

國際會計準則以及許多國家和地區(qū)沒有對企業(yè)所有者權益單獨制定過會計準則。一般只是在其它會計準則中就其相關的所有者權益問題作出規(guī)定，往往也只是涉及所有者權益在會計報表中的披露，或者簡單地要求企業(yè)遵守有關法律的規(guī)定進行會計處理，其主要原因在于各國的法律已經(jīng)對涉及所有者權益事項的處理作出了轉為詳細的規(guī)定，我國《公司法》等有關法律對涉及企業(yè)所有者權益的重大事項的處理作出了規(guī)定?？紤]到在一個單獨的準則中系統(tǒng)地規(guī)范涉及所有者權益事項的會計處理，便于企業(yè)實際操作，因此我國將所有者權益作為一個獨立的準則項目。 由于股份有限公司的獨特組織形式、運行方式及在社會經(jīng)濟生活中的重要地位，其他國家或地區(qū)均將其作為法律或會計準則的重要規(guī)范對象。在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，股份有限公司將在我國社會經(jīng)濟生活中起到越來越重要的作用，且股份有限公司所有者權益核算有獨特的要求，《公司法》等法律也較明確，為此，我國具體準則將股份有限公司的所有者權益的核算單獨作為一類進行表述。股份有限公司以外的企業(yè)，但其涉及所有者權益的會計處理基本一致，為此，我國所有者權益具體會計準則將股份有限公司以外的企業(yè)的所有者權益的會計處理合并為一類進行表述。 我國的所有者權益具體會計準則包括引言、正文和附則三個部分。引言主要說明了本準則所規(guī)范的范圍，即企業(yè)所有者權益的會計核算和會計報表揭示。正文部分為定義、所有者權益的構成、投入資本、增加資本、發(fā)行費用、接受捐贈和資產(chǎn)重估、利潤分配及虧損彌補、減少資本、應揭露的事項等九個自然段。定義一段為準則的進一步展開鋪平了道路，同時也為我們正確理解并使用準則提供了依據(jù)。所有者權益構成一段指出了所有者權益包括的內(nèi)容，而后分別規(guī)范了投入資本、增加資本、接受捐贈、利潤分配及虧損和減少資本的會計處理。發(fā)行費用一段介紹了企業(yè)發(fā)行股票時，股票承銷費、注冊會計師費用、評估費用、律師費用、公共場所涉及廣告費用、印刷費等費用在股票平價發(fā)行以及溢價發(fā)行時如何處理。應揭露的事項一段落地所有者權益應揭露的事項進行了說明。附則說明確準則的解釋權歸屬和生效日期。 二、比較（一）關于所有者權益的構成 在國際會計準則中，所有者權益部分稱之為業(yè)主權益和股東權益，它的構成如下： （1）實繳資本，即股東實際繳入的股本； （2）資本盈余，即股票溢價； （3）資產(chǎn)增值，即由于價格水平變動，對企業(yè)資產(chǎn)重估而形成的盈余； （4）留存收益，即企業(yè)收益支付股利后的剩余部分； （5）非股東對企業(yè)的捐贈。 與我國所有者權益比較，實繳資本與我國的實收資本是基本相同的。資本盈余、資本增值、非股東捐贈的資產(chǎn)均與我國的資本公積概念相對應；留存收益與我國的未分配利潤相對應。我國有“盈余公積”概念，屬于所有者權益的內(nèi)容，代表從利潤分配中提取的有關金額內(nèi)容。在我國，財務制度規(guī)定要從稅金利潤中按比例提取法定盈余公積金和公益金，并將這兩部分提取的金額放入“盈余公積”之中，而西方國家并不是這樣的，只是將稅后利潤進行股利分配，剩余即是留存收益。[!--empirenews.] 美國所有者權益一般分為實收資本和留存收益。實收資本即股東權益，包括普通股、優(yōu)先股。若存在超面值繳入股本則將其單獨列為一項。 日本所有者權益即為資本。資本必須劃分為屬于資本金部分和屬于盈余部分。資本金部分應當列示其法定資本額。對于已發(fā)分為資本公積金、利潤公積金及其他公積金，并分別列示。資本公積金包括由于股票發(fā)行轉入的盈余。利潤公積金包括來源于利潤的盈余。其他公積金包括任意公積金和本期末分配利潤。 英國的所有者權益一般包括資本及準備。通常分為已繳股本、股本溢價、重估價準備、其他準備及損益7部分。其他準備包括資本收兌準備、自有股份準備、按公司章程提取的準備等。 （二）關于投入資本 資本的法律要求比較 這里所說的資本是狹義的資本，即所有者向企業(yè)繳入的注冊資本。 對于股份有限公司的資本，美、英、荷等國家采取“授權資本制”根據(jù)這種資本制度，公司資本被區(qū)分為“額定資本”和“已發(fā)行資本。'公司必須在公司章程中載明授權資本的數(shù)額，但一部分，其余留待日后根據(jù)公司業(yè)務發(fā)展的需要決定是否發(fā)行。所以授權資本不代表公司實際擁有的資產(chǎn)，而只是公司有權通過發(fā)行股份而募集資本的最高限額，是一種名義資本，而發(fā)行資本才是公司真實的資本。 法、德等多數(shù)大陸法系國家采取“法院定資本制”，根據(jù)這一制度，公司章程中所載明的公司資本額在公司設立時必須由認股人全部認購完畢，否則公司不得成立，公司如增加資本必須修改章程。法定資本制有利于保證公司擁有充實的資本，防止利用公司進行欺騙、投機，但其要求過于嚴厲，已不適應現(xiàn)代股份公司發(fā)展的客觀需要。近年來，一些大陸法系國家開始放棄或部分放棄法定資本制而仿效授權資本制，如日本公司法規(guī)定，公司在設立時需發(fā)行股份總額的四分之一以上即可，德國股份公司法規(guī)定，當董事會根據(jù)股東大會授予權發(fā)行新股增加資本時，可以一次或多次完成，但期限不得超過五年。 我國目前實行的是注冊資本制度，我國《企業(yè)法人登記管理條例》規(guī)定，除國家另有規(guī)定外，企業(yè)的注冊資金應當與實用資金相一致。注冊資本是企業(yè)在工商行政管理部門注冊資本為限，所以注冊資本亦稱為法定資本。公司法對各類公司注冊資本的最低限額有明確的規(guī)定。企業(yè)在其經(jīng)營期內(nèi)，注冊資本只能增加、轉讓不得減少，以保證債權人的合法權益。企業(yè)注冊資本的增減超過20%時，應按資金使用證明或驗資證明，向原登記主管機關申請變更登記。如擅自改變注冊資本或抽逃資金等，要受到工商行政管理部門的處罰。 對于所有者投入資金的核算，股份有限公司設置“股本”科目，其他企業(yè)設置“實收資本”科目進行核算。所以必須明確實收資本與注冊資本的區(qū)別與聯(lián)系。實收資本是指企業(yè)實際收到的投資者已投入的資本總和。企業(yè)投資者認繳的出資額一般不是在認定后一次全部投入，而是根據(jù)合同或章程規(guī)定的出資期限，隨著企業(yè)基建、生產(chǎn)和經(jīng)營的開展而逐步分批投入的。只有當按規(guī)定繳足出資額后，企業(yè)的實收資本才等于注冊資本。雖然，投入資本核算的內(nèi)容只能是實收資本，而不是注冊資本或投資總額。在股份有限公司中，投資者超面值購買股票時，股票的溢價部分扣除發(fā)行費用后計入公司的資本公積，而“股本”賬戶只記載股票的面值。這時，股份有限公司的注冊子資本為“股本”賬戶記載的金額，而投入資本則包括股本和溢價兩部分。其他形式的企業(yè)在收到投資者投入資金時將其金額記入“實收資本”賬戶，所以，其它收資本與注冊資本、投入資本在投資者按規(guī)定繳足出資時是一致的。[!--empirenews.]（三）關于公積金 我國會計制度中規(guī)定的公積金實質是企業(yè)所有者共享的但不能作為利潤分配的權益。資本公積是與繳入資本相關的但又不享受權益的資本投入。由于資本是一個法定數(shù)額，標志著所有者承擔的風險和享有的權益，只能單獨列示，不能混淆，因此，凡是不能標有限責任也不能享受權益的資本投入必須分開列示。盈余公積則與國外的法定準備相同，屬于限制利潤分配的一種手段。 美國的撥定留存收益完全是公司自己的事，其比例大小由股東大會決定，法律對此未作任何強制規(guī)定。撥定留存收益對利潤分配作一限制，不須劃撥相應的資產(chǎn)。對于與繳入資本相關的但又不享受所有者日常權益的資本投入，分項列示，如“超面值繳入股本”、“捐贈資本”等。 日本的商法要求公司設立下列準備：（1）資本準備。即前面提到的資本公積金。包括股票溢價和因資本減少或兼并而產(chǎn)生的正差異。如果兼并時所產(chǎn)生的正差異等于法定準備與被合并公司其他留存收益之和，可以不作為法定準備，而在資本準備下列示。（2）法定準備。即前面提到的利潤公積金。日本的公司在每一會計年度，至少按支付的現(xiàn)金股利的10%計提法定準備，提滿股本的25%為止。 法國的準備主要包括法定準備、約定準備、重估價準備以及管制資本利得準備等。法國公司必須按股本的10%提取法院定準備；約定準備是根據(jù)公司章程有關條款提取的準備或類似的任意準備；重估價準備是根據(jù)1975年法定重估價而設立的，現(xiàn)在一般顯得并不重要。管制資本利得時，如果將利得列入準備，公司就可以要求15%的特別稅率。但若用于分配時，必須納全額的稅，例如，100法郎的利得，15法郎稅金，85法郎準備；若用于分配，稅率為42%，多付27法郎，可供分配的利得為58法郎。分析人員應將27/85分配給遞延稅收，58/85作為永久性權益。 我國公積金分為兩類，資本公積和盈余公積。資本公積金包括資本溢價、資產(chǎn)重估價、資本折算差異、捐贈資本。資本折算差異為外商投資企業(yè)所持有。盈余公積分為法定盈余公積和任意盈余公積，法定盈余公積按稅后利潤的10%計提，提洪注冊資本的50%后可不再提，任意盈余公積由股東大會決定提取比例。我國還有一項既不屬于資本公積也不屬于盈余公積的項目-未分配利潤。按一般理解，稅后利潤在提取各項準備后，即是可分配利潤。未分配利潤既然是可分配利潤而又沒有分配，似乎不易理解。如果未分配利潤理解為利潤分配時的限制，就應當是不可分配的利潤，即任意盈余公積。（四）關于接受捐贈的會計處理 對于企業(yè)接受的捐贈，國際上有兩種基本處理方法：一種是作為收入，另一種是作為所有者權益。在某些國家，規(guī)定企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)作為所有者權益時，其價值還要視捐贈者是否是公司有控制權的股東而定。如果是有控制權的股東，按歷史成本確定；如果不是公司有控制權的股東，并且該捐贈是無附加條件的，則按資產(chǎn)的公允價值確定。我國《企業(yè)會計準則》和會計制度都規(guī)定企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)，作為所有者權益，計入資本公積，并且，接受現(xiàn)金捐贈時，接受贈金額入賬；接受實特捐贈的，按其公允價值入賬。[!--empirenews.] （五）關于利潤分配 我國規(guī)定所有企業(yè)均要按程序進行利潤分配。而在國外尤其是西方國家，稅后利潤是直接向股東分配股利的。 股份有限公司確切定分配給股東的股票股利，其會計處理關鍵在于如何確定股票股利的價值，國際上一般有兩種方法，即按作為股利發(fā)放的股票的面值確定和按基公允價值確定。在美國，要根據(jù)用作股利發(fā)放的股票數(shù)量占流通在外的股票數(shù)量的比例而分別采用不同的方法確定價值，如果該比例小于20-25%，一般不會導致股票的市場價格因股票股利的發(fā)放而降低，視同股東收到了與股票股利發(fā)放前的該種股票的公允價值相同的現(xiàn)金，因此，股票股利要按其發(fā)放時的公允價值確定其價值；如果該比例大于20-25%，一般認為股票的市價會因股票股利的大量發(fā)放而降低，因此股票股利按其面值確定其價值。一般而言，如果股票股利的發(fā)行數(shù)量在一定限度內(nèi)，按照公允價值確定股票股利的價值較為合理，同時也使股票股利與現(xiàn)金股利在股利率上，有了可比性。但是，目前我國股票市場發(fā)育尚不成熟，價