稅務(wù)籌劃第2章

納稅籌劃實務(wù)

21世紀應(yīng)用型本科財稅系列規(guī)劃教材第二章納稅籌劃的基本原理第一節(jié)納稅籌劃的基本前提、原因和實施條件一、納稅籌劃的原因企業(yè)作為主要納稅人，必然要考慮其納稅是否有助于產(chǎn)生一種良好的社會效應(yīng)，這種預(yù)期的社會效應(yīng)在何時、在何種程度上顯現(xiàn)出來，若產(chǎn)生了預(yù)期的社會效應(yīng)，本企業(yè)是否因此得益，得益多少，而這些都帶有不確定性、隱秘性及非對等性。更大的問題還在于納稅的實際結(jié)果與稅務(wù)理論的偏差。

實際上，企業(yè)主觀上減輕稅負的意識在很大程度上取決于政府對稅收杠桿的利用效果，及征收稅款能在多長時間、多大程度上給企業(yè)帶來直接或間接的利益增值。

二、納稅籌劃的基本前提1.稅收法治的完善2.納稅人權(quán)利的保護三、納稅籌劃的實施條件因稅收的優(yōu)惠政策使同種稅在實際執(zhí)行中產(chǎn)生差異而造成的非完全統(tǒng)一的稅收法制，無疑為企業(yè)選擇自身利益最大化的經(jīng)營理財行為，即進行納稅籌劃，提供了客觀條件。稅收法律制度也會存在自身難以克服的各種紕漏，即真正的缺陷或不合理，如稅法、條例、制度不配套，政策模糊、籠統(tǒng)，內(nèi)容不完整等。這也為企業(yè)進行納稅籌劃提供了有利條件。

第二節(jié)納稅籌劃的目標

一、節(jié)約納稅成本納稅籌劃的目標不應(yīng)該簡單追求繳稅絕對額最低，而應(yīng)該是追求相對繳稅額的降低。

二、降低涉稅風險

涉稅風險是指納稅人在對納稅采取各種應(yīng)對行為時可能涉及的風險，主要指因為納稅人在從事與納稅有關(guān)的各項工作中發(fā)生疏漏而產(chǎn)生損失或者增加納稅成本的風險，包括政策風險、管理風險、權(quán)力風險等。對納稅人來說降低涉稅風險就是賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，不會出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰，即在稅收方面沒有任何風險，或風險極小可以忽略不計的一種狀態(tài)。

三、實現(xiàn)財務(wù)目標通過納稅籌劃幫助企業(yè)更好、更大限度地實現(xiàn)財務(wù)目標是對納稅籌劃目標合理、準確的闡釋和定位。第三節(jié)相對收益籌劃原理和絕對收益籌劃原理一、相對收益籌劃原理相對收益籌劃原理是指納稅人一定時期內(nèi)的納稅總額并沒有減少，但是某些納稅期的納稅義務(wù)得以遞延到以后的納稅期實現(xiàn)，取得了遞延納稅額的時間價值，從而取得了相對收益。該原理主要考慮了貨幣的時間價值。貨幣的時間價值是指貨幣經(jīng)歷一段時間的投資和再投資所增加的價值，也稱為資金的時間價值。絕對收益籌劃原理是指直接減少納稅人的納稅絕對總額而取得收益。對比來看，相對收益籌劃原理是通過對納稅義務(wù)在時間上的安排，相對減少納稅總額而取得收益。由于其他原因引起的納稅絕對總額減少而使收益增加的，不屬于相對收益籌劃，屬于絕對收益籌劃。

∑T1＝T1-1＋T1-2＋T1-3＋…＋T1-n∑T2＝T2-1＋T2-2＋T2-3＋…＋T2-n……∑Ti＝Ti-1＋Ti-2＋Ti-3＋…＋Ti-n

P1=T1-1/（1+r）+T1-2/（1+r）2+T1-3/（1+r）3+……+T1-n/（1+r）n

P2=T2-1/（1+r）+T2-2/（1+r）2+T2-3/（1+r）3+……+T2-n/（1+r）n

……

Pi=Ti-1/（1+r）+Ti-2/（1+r）2+Ti-3/（1+r）3+……+Ti-n/（1+r）n

式中，P為納稅總額的現(xiàn)值，r為投資報酬收益率。從中選取一定時間內(nèi)納稅額的現(xiàn)值最小的方案。

【例2—1】假設(shè)某公司的年度目標投資收益率為10％，在一定時期內(nèi)所取得的稅前所得相同。如果稅法允許計提固定資產(chǎn)折舊的方法有年限平均法、加速折舊法、一次計入費用法，則可以假定：方案一采用年限平均法，T1-1=T1-2=T1-3=100萬元即每年繳納的所得稅相等，方案二采用加速折舊法，T2-1=50萬元，T2-2=100萬元，T2-3=150萬元方案三采用一次計入費用法，T3-1=0萬元，T3-2=150萬元，T3-3=150萬元請比較三種方案哪種節(jié)稅效果最好。解：（1）3年的預(yù)期納稅絕對總額∑Ti為：方案一T1=T1-1+T1-2+T1-3=100+100+100=300（萬元）方案二T2=T2-1+T2-2+T2-3=50+100+150=300（萬元）方案三T3=T3-1+T3-2+T3-3=0+150+150=300（萬元）該公司采用不同的方案在3年內(nèi)的納稅絕對總額是相同的，都是300萬元。（2）把預(yù)期納稅絕對總額按目標投資收益率折算成現(xiàn)值Pi。方案一∑T1的預(yù)期納稅絕對總額的現(xiàn)值為：P1=100++2=273.55（萬元）方案二∑T2的預(yù)期納稅絕對總額的現(xiàn)值為：P2=50++2=264.88（萬元）方案三∑T3的預(yù)期納稅絕對總額的現(xiàn)值為：P3=0++2=260.33（萬元）

（3）籌劃方案的相對節(jié)減稅額∑Si為：方案二相對節(jié)減稅額∑S2=∑T1-∑T2=273.55-264.88=8.67（萬元）方案三相對節(jié)減稅額∑S3=∑T1-∑T3=273.55-260.33=13.22（萬元）選擇方案三為最優(yōu)，因為它比方案二相對節(jié)減更多的稅款，取得的收益更大。二、絕對收益籌劃原理

（一）直接收益籌劃原理直接收益籌劃原理是指通過納稅籌劃直接減少納稅人的納稅絕對額而取得收益。∑T1=∑T-∑S1=∑T-∑Sr1-∑St1-∑Sp1-∑Sd1-∑Sc1-∑Sb1∑T2=∑T-∑S2=∑T-∑Sr2-∑St2-∑Sp2-∑Sd2-∑Sc2-∑Sb2∑T3=∑T-∑S3=∑T-∑Sr3-∑St3-∑Sp3-∑Sd3-∑Sc3-∑Sb3……∑Ti=∑T-∑Si=∑T-∑Sri-∑Sti-∑Spi-∑Sdi-∑Sci-∑Sbi經(jīng)過比較，納稅人可以從i項方案中選擇納稅總額最少的一項方案?！纠?—2】假設(shè)某公司的一定時期內(nèi)的納稅總額為100萬元（∑T），現(xiàn)在有以下三個納稅籌劃方案。方案一：∑Sr1=10萬元，∑St1=5萬元，∑Sp1=0萬元，∑Sd1=-5萬元，∑Sc1=5萬元，∑Sb1=0萬元；方案二：∑Sr2=20萬元，∑St2=-5萬元，∑Sp2=0萬元，∑Sd2=10萬元，∑Sc2=10萬元，∑Sb2=5萬元；方案三：∑Sr3=10萬元，∑St3=10萬元，∑Sp3=0萬元，∑Sd3=-20萬元，∑Sc3=10萬元，∑Sb3=0萬元。請按照絕對收益籌劃原理，對各方案進行比較。解：方案一一定時期內(nèi)納稅人可能凈節(jié)減的稅額為：∑S1=∑Sr1+∑St1+∑Sp1+∑Sd1+∑Sc1+∑=15（萬元）一定時期內(nèi)納稅人的納稅總額為：∑T1=∑T-∑S1=100-15=85（萬元）方案二一定時期內(nèi)納稅人可能凈節(jié)減的稅額為：∑S2=∑Sr2+∑St2+∑Sp2+∑Sd2+∑Sc2+∑Sb2=40（萬元）一定時期內(nèi)納稅人的納稅總額為：∑T2=∑T-∑S2=100-40=60（萬元）方案三一定時期內(nèi)納稅人可能凈節(jié)減的稅額為：∑S3=∑Sr3+∑St3+∑Sp3+∑Sd3+∑Sc3+∑Sb3=10（萬元）一定時期內(nèi)納稅人的納稅總額為：∑T3=∑T-∑S3=100-10=90（萬元）對以上三個方案進行了全面比較，可以看出，三個方案都因為籌劃技術(shù)的內(nèi)部抵消而影響了籌劃的效果。方案二是最佳籌劃方案?！纠磕彻驹O(shè)立時，關(guān)于注冊地有兩種考慮：設(shè)在開發(fā)區(qū)、還是非開發(fā)區(qū)。假定能取得應(yīng)納稅所得額為100萬元，開發(fā)區(qū)的所得稅稅率為15%，非開發(fā)區(qū)的所得稅稅率為25%；其他因素均相同。方案1

設(shè)在開發(fā)區(qū)：應(yīng)納所得稅稅額＝100×15％＝15(萬元)方案2

設(shè)在非開發(fā)區(qū)：應(yīng)納所得稅稅額＝100×25％＝25(萬元)在這兩個方案中，方案1利用稅率差異可以取得10萬元的節(jié)減稅額的收益，因此應(yīng)選擇方案1。（二）間接收益籌劃原理間接收益籌劃原理是通過在相關(guān)納稅人之間轉(zhuǎn)移應(yīng)納稅所得，以適用最低的邊際稅率（或是取得最小的總稅額），造成某一個納稅人的納稅絕對額沒有減少，但課稅對象所負擔的稅收絕對總額減少，即間接減少了另一個或另一些納稅人的納稅絕對額。這種籌劃方案的選擇有：∑T1＝t1＋t2＋t3＋…＋tn-3＋tn-2＋tn-1∑T2＝t1＋t2＋t3＋…＋tn-3＋tn-2∑T3＝t1＋t2＋t3＋…＋tn-3……∑Ti＝t1tn為稅收客體第n次納稅時所負擔的納稅絕對額（n＝1，2，3，…）；∑Ti為采用籌劃方案i后的納稅絕對總額（i＝1，2，3，…）。通過分析，納稅人可以從中選擇納稅絕對總額最小的方案。

【例2—3】假設(shè)某水泥廠銷售給某建筑公司價款合計50萬元的水泥，但該建筑公司因資金緊張無力支付貨款，愿用市場價格50萬元的樓房抵賬。如果水泥廠接受該抵賬方案，欲將該樓房對外出售以收回貨款，那么建筑公司用不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)抵賬，視同銷售不動產(chǎn)，應(yīng)繳納營業(yè)稅；水泥廠將來出售樓房以回收賬款，屬于銷售不動產(chǎn)行為，同樣應(yīng)繳納營業(yè)稅。則該樓房的銷售額所負擔的營業(yè)稅∑T=t1+t2=50×5%+50×5%=5（萬元）。如果水泥廠改變收賬方式，與建筑公司達成協(xié)議，那么水泥廠可以幫助建筑公司聯(lián)系樓房買主，然后，建筑公司用售房款來償還欠水泥廠的賬款。則該樓房的銷售額所負擔的營業(yè)稅∑T=t1=50×5%=2.5（萬元）。第四節(jié)稅基籌劃原理、稅率籌劃原理和稅額籌劃原理

一、稅基籌劃原理稅基籌劃原理是指納稅人通過縮小稅基來減輕稅收負擔甚至免除納稅義務(wù)的原理。稅基是計稅的基數(shù)，在適用稅率一定的條件下，稅額的大小與稅基大小成正比。稅基越小，納稅人負有的納稅義務(wù)越少。應(yīng)納所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅率其中“應(yīng)納稅所得額”即是稅基，在所得稅稅率一定時，應(yīng)納稅所得額越小，則應(yīng)納所得稅越少。1.稅基遞延實現(xiàn)2.稅基均衡實現(xiàn)3.稅基即期實現(xiàn)4.稅基最小化

1.稅基遞延實現(xiàn)稅基總量不變，稅基合法遞延實現(xiàn)。在一般情況下可遞延納稅，等于取得了資金的時間價值，取得了無息貸款，節(jié)約融資成本；在通貨膨脹的情況下，稅基遞延等于降低了實際應(yīng)納稅額；在適用累進稅率的情況下，有時可以防止稅率的爬升。

2.稅基均衡實現(xiàn)稅基總量不變，稅基在各納稅期之間均衡實現(xiàn)，在有免征額或稅前扣除定額的情況下，可實現(xiàn)免征額或者稅前扣除的最大化；在適用累進稅率的情況下，可實現(xiàn)邊際稅率的最小化。

3.稅基即期實現(xiàn)稅基總量不變，稅基合法提前實現(xiàn)，在減免稅期間，可以實現(xiàn)減免稅的最大化。

【例】假設(shè)某公司享受自開業(yè)之日起所得稅免征2年的待遇。預(yù)計4年內(nèi)應(yīng)納稅所得額總共100萬元。如果該公司能通過費用攤銷等手段合法地控制應(yīng)納稅所得額。

顯然，方案1因為將應(yīng)納稅所得額更多地實現(xiàn)在免稅期，因而繳納的稅款最少。

4.稅基最小化稅基總量合法減少，可以減少納稅或者避免多納稅。

二、稅率籌劃原理稅率籌劃原理是指納稅人通過降低適用稅率的方式來減輕稅收負擔的原理。對稅率進行籌劃可以尋求稅后收益最大化的最低稅負點或者最佳稅負點。1.籌劃比例稅率比例稅率是指對同一征稅對象不分數(shù)額大小規(guī)定相同的征收比例。我國的增值稅、營業(yè)稅、資源稅、企業(yè)所得稅等采用的就是比例稅率。一個稅種常常有多種比例稅率。

對這些比例稅率進行籌劃可以從中尋求最佳稅負點。

2.籌劃累進稅率累進稅率在累進分界點處稅負出現(xiàn)遞增，特別是全額累進稅率有可能出現(xiàn)稅額的增長超過征稅對象增長的情況。籌劃累進稅率的主要目的是防止稅率的爬升，在稅法許可的范圍內(nèi)降低稅負。累進稅率分為超額累進稅率、超率累進稅率、全額累進稅率。超額累進稅率是指把征稅對象按數(shù)額的大小分為若干等級，每一等級規(guī)定一個稅率，稅率依次提高，但每一個征稅對象則以所屬等級同時適用幾個稅率分別計算，將計算結(jié)果相加后得出應(yīng)納稅款。超率累進稅率是指按照征稅對象數(shù)額的相對率劃分為若干級距，分別規(guī)定差別稅率，相對率每超過一個級距的，對超過的部分就按照高一級的稅率計算征稅。全額累進稅率是指按照征稅對象的全額來確定所屬等級，按其相應(yīng)的一個較高的稅率計算稅額，當征稅對象數(shù)額增大并達到另一個較高等級時，征稅對象的全額就都按高一級的稅率計算稅額。3.籌劃定額稅率定額稅率是指按照征稅對象確定的計算單位直接規(guī)定一個固定的稅