第三章租賃會計

第三章租賃會計普通高校經(jīng)濟管理類立體化教材·財會系列

高級財務(wù)會計

2/3/20231高級財務(wù)會計本章導(dǎo)讀

本章在簡要介紹租賃的含義和分類標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，分別從承租人和出租人的角度，介紹各自在融資租賃和經(jīng)營租賃中的具體會計處理方法，并引用了大量的案例。本章的最后還介紹了特殊的租賃行為——售后租回的會計處理方法。相關(guān)準(zhǔn)則：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握承租人融資租賃會計處理；學(xué)時：62/3/20232高級財務(wù)會計企業(yè)若要取得新設(shè)備，除了要求投資者投入新的資金、向銀行等金融機構(gòu)借款用于購置外，能不能有其他的途徑呢?租賃是解決這一問題的最佳辦法。租賃業(yè)務(wù)對出租人、承租人都有利。在美國，每10個公司中，有8個公司的部分或全部設(shè)備是通過租賃方式取得的。

2/3/20233高級財務(wù)會計第一節(jié)租賃概述一、租賃的概念和特點二、與租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的概念三、租賃的分類2/3/20234高級財務(wù)會計第一節(jié)租賃概述一、租賃的概念和特點（一）租賃的概念我國2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號—租賃》：指在約定的時期內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。（二）租賃的特點1.租賃實質(zhì)上是資產(chǎn)的使用權(quán)的轉(zhuǎn)移2.資產(chǎn)的使用權(quán)的轉(zhuǎn)移是有償?shù)?/3/20235高級財務(wù)會計二、與租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的概念(一)租賃開始日與租賃期1.租賃開始日：是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。一般是起租日。2.租賃期：指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。(租賃期開始日—租賃期屆滿日）。注：如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。2/3/20236高級財務(wù)會計（二）租金、履約成本、余值、擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值1.租金(1)正常租金：金額固定，每期支付的租金。(2)或有租金：指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售百分比、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。（確定或有租金的目的是出租人為了降低租金的貨幣貶值風(fēng)險或出租資產(chǎn)的經(jīng)營風(fēng)險而設(shè)置的一項補償措施。）2.履約成本：指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢費和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。二、與租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的概念2/3/20237高級財務(wù)會計3.資產(chǎn)余值：指在租賃開始日估計的租賃期滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。根據(jù)是否有擔(dān)保，分為擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值。擔(dān)保余值又分為承租人擔(dān)保余值和出租人擔(dān)保余值。4.擔(dān)保余值：就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人，但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。1）承租人擔(dān)保余值=由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。2）出租人擔(dān)保余值=承租人擔(dān)保余值+獨立第三方擔(dān)保余值。

二、與租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的概念2/3/20238高級財務(wù)會計確定擔(dān)保余值的目的是為了促使承租人謹(jǐn)慎使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人的風(fēng)險和損失。5.未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值后的資產(chǎn)余值。未擔(dān)保余值實際上是風(fēng)險由出租人自己承擔(dān)的那部分資產(chǎn)余值。2/3/20239高級財務(wù)會計

資產(chǎn)余值擔(dān)保余值未擔(dān)保余值承租人：承租人或與承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保的余值出租人：就承租人而言的擔(dān)保余值加擔(dān)保公司擔(dān)保的余值2/3/202310高級財務(wù)會計（三）最低租賃付款額和最低租賃收款額1.最低租賃付款額是站在承租人角度的一個概念。是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。最低租賃付款額=租金+擔(dān)保余值（承租人）+優(yōu)惠購買價

注：①“最低”是指不包含或有租金或履約成本；②擔(dān)保余值（承租人）和優(yōu)惠購買價通常不會同時出現(xiàn)。2/3/202311高級財務(wù)會計2.最低租賃付款額的內(nèi)容1）租賃開始日不能合理確定將行使購買選擇權(quán)A租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；B租賃期屆滿時，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；C租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項。2）租賃開始日可以合理確定將購買選擇權(quán)A自租賃開始日起至優(yōu)惠購買權(quán)行使日止即整個租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；B承租人行使優(yōu)惠購買權(quán)而支付的買價。2/3/202312高級財務(wù)會計3.最低租賃收款額是站在出租人角度的一個概念。是指最低租賃付款額加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有擔(dān)保能力的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。最低租賃收款額=最低租賃付款額+擔(dān)保余值（獨立第三方）=租金+優(yōu)惠購買價+擔(dān)保余值（承租人）+擔(dān)保余值（獨立第三方）2/3/202313高級財務(wù)會計假設(shè)A公司從B公司租入設(shè)備一臺，租期四年，每年租金30萬元，期滿后資產(chǎn)價值10萬元。2/3/202314高級財務(wù)會計最低租賃付款額轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)有廉價選擇權(quán)租金租金+擔(dān)保余值無廉價選擇權(quán)租金+購買價款不轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)2/3/202315高級財務(wù)會計假設(shè)A公司從B公司租入設(shè)備一臺，租期四年，每年租金30萬元，期滿后資產(chǎn)價值10萬元。2/3/202316高級財務(wù)會計例題M租賃公司將一臺大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給N企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿N企業(yè)歸還給M公司設(shè)備。每6個月月末支付租金525萬元，N企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為300萬元，N企業(yè)的母公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值為450萬元，另外擔(dān)保公司擔(dān)保金額為450萬元，未擔(dān)保余值為150萬元，初始直接費用10萬元。則最低租賃收款額為（）萬元。

A.5400B.4960

C.4210D.5410『答案解析』最低租賃收款額=最低租賃付款額＋無關(guān)第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值＝（525×8＋300＋450）＋450＝5400（萬元）2/3/202317高級財務(wù)會計三、租賃的分類（一）按照租賃資產(chǎn)風(fēng)險和報酬的歸屬不同：1.融資租賃

2.經(jīng)營租賃（二）按照出租人取得租賃資產(chǎn)的來源不同：1.直接租賃

3.售后租回

4.轉(zhuǎn)租賃2/3/202318高級財務(wù)會計1.融資租賃在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。符合下列條件之一的，可認(rèn)定為融資租賃：1）出租人在租賃期滿時將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。2/3/202319高級財務(wù)會計融資租賃“遠(yuǎn)低于”一般是指購價低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值的5％（含5％）3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。這是一條時間性標(biāo)準(zhǔn)，是指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分（75％以上，含75％）。如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該項標(biāo)準(zhǔn)不適用。2/3/202320高級財務(wù)會計符合融資租賃的判定標(biāo)準(zhǔn)

已使用年限=租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限=2/3/202321高級財務(wù)會計不屬于融資租賃的判定標(biāo)準(zhǔn)

租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限=2/3/202322高級財務(wù)會計融資租賃4）就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這是一條價值標(biāo)準(zhǔn)。幾乎相當(dāng)于是指90％以上，含90％。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該項標(biāo)準(zhǔn)不適用。5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。2/3/202323高級財務(wù)會計2.經(jīng)營租賃：融資租賃以外的租賃為經(jīng)營租賃。主要是為生產(chǎn)經(jīng)營中的臨時、季節(jié)性需要而向出租人短期租用某種資產(chǎn)的行為。3.直接租賃：出租人以自有資金或籌借的資金購入資產(chǎn)租給承租人，同時收回租金；4.售后租回：是指設(shè)備的所有者將其擁有的設(shè)備賣給租賃公司，然后再從租賃公司租回來的一種租賃形式。5.轉(zhuǎn)租賃是指由出租人從另外一家租賃公司或直接從制造商處租入設(shè)備后再轉(zhuǎn)租給承租人的一種租賃方式。2/3/202324高級財務(wù)會計第二節(jié)承租人會計承租人會計，根據(jù)租賃的類型分為承租人融資租賃會計和承租人經(jīng)營租賃會計（自學(xué)）.融資租賃資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬實際上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租人，所以承租人應(yīng)將融資租賃資產(chǎn)入賬，并視同自有資產(chǎn)計提折舊。相應(yīng)的出租人就不再對該資產(chǎn)計提折舊。融資租賃業(yè)務(wù)的實質(zhì)是一種融資行為，只不過其提供的不是貨幣資金，而是實物。所以其會計處理應(yīng)能反映其業(yè)務(wù)實質(zhì)，如應(yīng)反映融資本金、融資利息等信息。2/3/202325高級財務(wù)會計承租人對融資租賃的會計處理（一）租賃期開始日的會計處理（二）初始直接費用的會計處理（三）未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偟臅嬏幚恚ㄋ模┳赓U資產(chǎn)折舊的計提（五）履約成本的會計處理（六）或有租金的會計處理（七）租賃期屆滿時的會計處理（八）相關(guān)會計信息的披露2/3/202326高級財務(wù)會計（一）租賃期開始日的會計處理在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費用。設(shè)最低租賃付款額A，最低租賃付款額的現(xiàn)值B，租賃資產(chǎn)公允價值C。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

min（B，C）

未確認(rèn)融資費用A-min（B，C）

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款A(yù)

2/3/202327高級財務(wù)會計（二）初始直接費用的會計處理在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，包括印花稅、傭金、律師費、差旅費等。初始直接費用應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)的成本。設(shè)初始直接費用D。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

D

貸：銀行存款D2/3/202328高級財務(wù)會計設(shè)最低租賃付款額A，最低租賃付款額的現(xiàn)值B，租賃資產(chǎn)公允價值C，初始直接費用D。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

min（B，C）+D

未確認(rèn)融資費用A-min（B，C）

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款A(yù)

銀行存款D例題見P582/3/202329高級財務(wù)會計（三）未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)傇谌谫Y租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用。在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付欺，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費用。2/3/202330高級財務(wù)會計最低租賃付款額的現(xiàn)值最低租賃付款額的現(xiàn)值的確定：1.折現(xiàn)率的選擇2.最低租賃付款額的現(xiàn)值的計算2/3/202331高級財務(wù)會計折現(xiàn)率的選擇A承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；B如果出租人的租賃內(nèi)含利率無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。C如果出租入的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。2/3/202332高級財務(wù)會計最低租賃付款額的現(xiàn)值的計算A如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則最低租賃付款額的現(xiàn)值＝租金的年金現(xiàn)值＋承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的余值的復(fù)利現(xiàn)值＋租賃期屆滿時支付的其他款項的復(fù)利現(xiàn)值B如果租賃合同中規(guī)定了優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則最低租賃付款額的現(xiàn)值＝租金的年金現(xiàn)值＋承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付款項的復(fù)利現(xiàn)值注：計算現(xiàn)值時，使用的折現(xiàn)期限為租賃期限，折現(xiàn)率為前述三種之一。2/3/202333高級財務(wù)會計（三）未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偟臅嬏幚?.未確認(rèn)融資費用的含義2.未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偡椒?.未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮实拇_定4.未確認(rèn)融資費用的計算5.未確認(rèn)融資費用的會計處理2/3/202334高級財務(wù)會計1.未確認(rèn)融資費用的含義是指最低租賃付款額與融資租入固定資產(chǎn)入帳價值（最低租賃付款額和租賃資產(chǎn)公允價值中較低者）的差額。實質(zhì)為融資利息，需要在整個租賃期內(nèi)承擔(dān)并分?jǐn)偟睦ⅰ?/3/202335高級財務(wù)會計2.未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偡椒ǔ凶馊朔謹(jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時，可以采用實際利率法，也可以來用直線法、年數(shù)總和法等。未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)?，實質(zhì)是劃分每期租金中有多少是在還本，有多少是在付息。我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則均主要采用實際利率法。2/3/202336高級財務(wù)會計未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮实拇_定在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債入賬價值確定的基礎(chǔ)不同，未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偪梢苑譃橐韵聨追N情況：1.租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，應(yīng)選擇最低租賃付款額的折現(xiàn)率為分?jǐn)偮?。（可能是租賃內(nèi)含利率，也可能是租賃合同利率）2.租賃資產(chǎn)以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值，應(yīng)重新計算分?jǐn)偮省?/3/202337高級財務(wù)會計分?jǐn)偮实闹匦掠嬎阍谧赓U開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。即能夠使下列等式成立的利率為分?jǐn)偮剩鹤赓U資產(chǎn)公允價值＝最低租賃付款額的現(xiàn)值注意：應(yīng)先測試，再采用內(nèi)插法計算。2/3/202338高級財務(wù)會計3.未確認(rèn)融資費用的會計處理借：長期應(yīng)付款－應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款借：財務(wù)費用貸：未確認(rèn)融資費用例題見P60金額為每期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用除以當(dāng)期月份數(shù)，每月一次金額為每期支付的租金，每期一次2/3/202339高級財務(wù)會計（四）租賃資產(chǎn)折舊的計提1.折舊政策

與自有資產(chǎn)一致計提折舊。

折舊總額：如果沒有承租人擔(dān)保余值，則應(yīng)計折舊總額為固定資產(chǎn)的入賬價值；如果有承租人擔(dān)保余值，則應(yīng)計折舊總額為固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額。2.折舊期間

如果預(yù)計租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間（注意扣除租賃期的第一個月）。2/3/202340高級財務(wù)會計A公司與B公司簽訂了設(shè)備租賃協(xié)議，雙方約定A公司租賃某設(shè)備8年，每年末支付租金30萬元，該設(shè)備出租時的公允價值和賬面價值均為190萬元。預(yù)計租期屆滿時資產(chǎn)余值為40萬元，由A公司的母公司擔(dān)保25萬元，由擔(dān)保公司擔(dān)保10萬元，合同約定的年利率為7%。沒有初始直接費用。A公司采用直線法計提折舊。P/A（8，7%）=5.971299P/F（8，7%）=0.582009最低租賃付款額的折現(xiàn)值=30×5.971299+25×0.582009=179.13897+14.550225=193.689195>190

所以該租賃是融資租賃。

A公司對租入設(shè)備的折舊處理如下：

（1）A公司應(yīng)提折舊額=190-25=165（萬元）；

（2）折舊期定為8年；

（3）每年折舊額=165÷8=20.625（萬元）2/3/202341高級財務(wù)會計折舊的會計處理借：制造費用－折舊費（等）貸：累計折舊－融資租入固定資產(chǎn)

2/3/202342高級財務(wù)會計（五）履約成本的會計處理履約成本是指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。履約成本名目較多，承租人在實際工作中可根據(jù)其內(nèi)容分別進行處理。一般直接或分?jǐn)傆嬋氘?dāng)（各）期費用。借：長期待攤費用制造費用（管理費用）貸：銀行存款2/3/202343高