審計7鑒證業(yè)務(wù)審計程序

第七章鑒證業(yè)務(wù)審計程序第1節(jié)鑒證業(yè)務(wù)審計程序概述1.1鑒證業(yè)務(wù)審計程序的設(shè)計注冊會計師鑒證的總體目標是，鑒證會計信息的合法性、公允性，并以風險控制為基礎(chǔ)，恰當報告鑒證的結(jié)果。具體目標體現(xiàn)為風險控制目標，鑒證業(yè)務(wù)目標和恰當報告目標。恰當報告目標要求，具有表達恰當性和保證恰當性，表達恰當性和保證恰當性的保證依賴于風險控制目標和鑒證業(yè)務(wù)目標是否能夠可靠實現(xiàn)。因此，選擇、設(shè)計適當?shù)姆椒▉肀ＷC審計風險控制目標、鑒證業(yè)務(wù)目標的實現(xiàn)十分重要。風險導向?qū)徲嫞鋵徲嬶L險控制首先是對重大錯報風險識別評估，然后根據(jù)評估的重大錯報風險設(shè)計有針對性的對策、程序。1、 識別評估重大錯報風險的目標風險控制目標要求，要識別產(chǎn)生重大錯報的影響因素，評估重大錯報風險及其性質(zhì)；要根據(jù)錯報風險的評估結(jié)果，規(guī)劃審計計劃、設(shè)計審計程序，以此檢查重大錯報是否存在；要根據(jù)對審計風險的職業(yè)判斷確定重要性水平控制標準，并在審計實施階段針對發(fā)現(xiàn)的錯報進行重要性水平控制。這三個方面的要求，即風險識別與評估、審計風險控制、重要性水平控制，風險識別與評估是前提性的目標要求，只有對重大錯報的錯報發(fā)生可能性和錯報性質(zhì)有了明確的判斷后，才能有針對性地進行審計風險控制、重要性水平控制。風險識別與評估重要的任務(wù)是識別評估重大錯報風險。識別，是要識別風險因素，即導致產(chǎn)生錯報的影響因素；評估，是要評估重大錯報風險，即分析判斷錯報發(fā)生的可能性有多大，錯報是否具有重要性，還要評估錯報性質(zhì)，即分析判斷重大錯報是屬于報表層次重大錯報，還是認定層次重大錯報。2、 評估重大錯報風險對程序的要求如何實現(xiàn)上述目標，這就要求風險評估程序能夠識別評估重大錯報風險，能夠評估重大錯報風險，能夠評估錯報性質(zhì)。風險評估程序的設(shè)計要考慮了解被審計單位及其環(huán)境（包括了解被審計單位的內(nèi)部控制），評估重大錯報風險。了解被審計單位及其環(huán)境的目的是，第一，形成重大錯報的風險判斷依據(jù)，即通過了解被審計單位及其環(huán)境，了解是否存在可能會導致重大錯報的風險因素及這些風險因素影響特點，能夠有助于評估判斷重大錯報發(fā)生的可能性。第二，形成重大錯報的錯報性質(zhì)判斷依據(jù)，即通過了解被審計單位及其環(huán)境，能夠有助于評估判斷是報表層次重大錯報，還是認定層次重大錯報，是否存在特別風險，特別是有助于會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報是否適當?shù)呐袛?。此外，了解被審計單位及其環(huán)境還應(yīng)有助于確定某些分析程序?qū)嵤ο蟮姆治鲫P(guān)系。形成重大錯報的風險判斷依據(jù)，進而評估判斷重大錯報發(fā)生的可能性，就有助于判斷審計風險，為重要性水平、評價審計證據(jù)的標準提供制定基礎(chǔ)；形成重大錯報的錯報性質(zhì)判斷，就有助于有針對性地設(shè)計進一步審計程序。準則條款 《審計準則第1211號：了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第一章總則第四條了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)：（一） 確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當；（二） 考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報（包括披露，下同）是否適當；（三） 識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；（四） 確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；（五） 設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平;（六） 評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。了解被審計單位的內(nèi)部控制的目的是，了解與審計目標相關(guān)的內(nèi)部控制情況，以識別導致重大錯報風險的因素，并形成重大錯報的錯報性質(zhì)判斷依據(jù)。內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的政策和程序，如果在設(shè)計和執(zhí)行上存在問題，預(yù)定的控制目標就可能不能實現(xiàn)，這就是所謂的控制失效。如果與審計目標相關(guān)的內(nèi)部控制存在有效性問題，無論是整體失效還是局部失效，都可能導致錯報?？刂剖е轮卮箦e報，常常是“對報表整體廣泛相關(guān)，進而導致多項認定出現(xiàn)錯報”，因此了解被審計單位的內(nèi)部控制十分必要。評估重大錯報風險的目的是，識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險，識別和評估需要特別考慮的重大錯報風險，識別和評估僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險。識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險，要結(jié)合了解被審計單位及其環(huán)境，分析已識別的風險因素對哪些交易、賬戶余額、列報產(chǎn)生錯報有影響，判斷錯報領(lǐng)域；評估風險因素的影響是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定，判斷錯報性質(zhì)；評估已識別的錯報風險高低，判斷錯報發(fā)生的可能性；評估已識別的錯報風險的錯報是否屬于重大錯報，判斷錯報的重要性。準則條款|《審計準則第1211號：了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第五章評估重大錯報風險第一節(jié)識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險第九十六條注冊會計師應(yīng)當識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序：（一） 在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報；（二） 將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；（三） 考慮識別的風險是否重大；（四） 考慮識別的風險導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。識別和評估需要特別考慮的重大錯報風險，要運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險。識別和評估僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險，要判斷已識別的風險哪些是僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險。比如，被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，這時證據(jù)充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。3、應(yīng)對重大錯報風險對程序的要求識別評估重大錯報風險會形成一定的結(jié)論，包括錯報領(lǐng)域，錯報的重要性，錯報發(fā)生的可能性，如果存在重大錯報風險，是屬于報表層次重大錯報風險，還是認定層次重大錯報風險，是否存在應(yīng)當也別考慮的特別風險、僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險等。接下來，就需要考慮如何應(yīng)對。對于認定層次重大錯報風險，需要進一步檢查重大錯報是否存在，即設(shè)計實施進一步審計程序。這個進一步審計程序，相當于是對識別評估重大錯報風險工作提出“假設(shè)命題”的“檢驗”，即檢驗“可能存在認定層次重大錯報”是否是真的。這樣，進一步審計程序需要測試認定層次重大錯報風險所涉及的認定是否存在錯報，并且獲取相關(guān)證據(jù)，即應(yīng)當安排實質(zhì)性程序。此外，還需要對內(nèi)部控制進行測試，一是當實施實質(zhì)性程序擬采用相關(guān)控制形成的信息，即擬信賴該控制時，要測試控制的有效性；二是當實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)適當性存在問題時，測試控制的有效性結(jié)論可以作為輔助證據(jù)，所以應(yīng)當安排控制測試。對于報表層次重大錯報風險，不僅要以進一步審計程序檢查重大錯報是否存在，還要保證進一步審計程序能夠可靠、有效地實施。如果審計人員的主觀執(zhí)業(yè)態(tài)度、客觀職業(yè)能力存在不適應(yīng)性，如果被審計單位預(yù)先了解程序內(nèi)容并采取不當措施，就會影響程序的實施。所以，對于報表層次重大錯報風險設(shè)計、實施程序的應(yīng)對措施，明確相關(guān)工作的要求、原則。對于特別風險，需要判斷特別風險的性質(zhì)，如風險是否屬于舞弊風險，是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)，交易的復雜程度很高，是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易，財務(wù)信息計量是否高度依賴主觀判斷，是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易，等；需要根據(jù)這些判斷形成對進一步審計程序的設(shè)計要求，進而實施程序檢查重大錯報是否存在。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)對認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果，確定是以實質(zhì)性程序為主來設(shè)計進一步審計程序，還是控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。識別評估重大錯報風險形成的結(jié)論，如果是未見重大錯報風險，特別是小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。準則條款 |《審計準則第1231號：針對評估的重大錯報風險實施的程序》第三章針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序第一節(jié)進一步審計程序的內(nèi)涵和要求第十一條注冊會計師應(yīng)當根據(jù)對認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果，恰當選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。第十二條小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。在缺乏控制的情況下，注冊會計師應(yīng)當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。4、審計程序與審計方案審計程序是實現(xiàn)審計目標的方法，如何實施審計程序應(yīng)當有一個規(guī)劃，這就是審計程序的總體方案?？傮w方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。實質(zhì)性方案是指實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。審計實施的工作中，除了審計目標對審計的方法形成要求，審計工作組織、審計計劃也對審計的方法形成要求，其中一個重要的問題是組織程序的實施，如何分工。實踐中，實質(zhì)性方案是采用業(yè)務(wù)循環(huán)審計的方式來組織程序的實施。審計申計方案審計方案是指審計程序?qū)嵤┑慕M織方式，是對如何組織實施審計程序的規(guī)劃。概審計方案包括實質(zhì)性方案和綜合方案。念風險較大?是是否重要?是次?險?Z認定i次重大

昔報風險報表層次重大

昔報風險特別風險未見重大昔報

風險風險較大?是是否重要?是次?險?Z認定i次重大

昔報風險報表層次重大

昔報風險特別風險未見重大昔報

風險針對報表層次重大昔

報風險的應(yīng)對措施針對特別風險的特別

考慮針對報表層次重大昔

報風險的應(yīng)對措施針對特別風險的特別

考慮綜合方案進一步審計程序設(shè)計要求控制測式實質(zhì)性程序銷售與:收款業(yè):務(wù)循環(huán);審計!購物與［生產(chǎn)與［綜合方案進一步審計程序設(shè)計要求控制測式實質(zhì)性程序銷售與:收款業(yè):務(wù)循環(huán);審計!購物與［生產(chǎn)與［籌資與:付款業(yè)I月服務(wù)業(yè)I投資業(yè)■務(wù)循環(huán)|務(wù)"務(wù)循環(huán)：審計審計審計:1 t ! J ￡ 1貨幣資■金業(yè)務(wù)；審計:實質(zhì)性程序為主圖風險評估程序、進一步審計程序、審計方案的關(guān)系1.2業(yè)務(wù)循環(huán)審計及其作用1、企業(yè)業(yè)務(wù)循環(huán)及其內(nèi)部控制企業(yè)經(jīng)營、管理是企業(yè)的基本活動，會計活動是企業(yè)經(jīng)營管理的保障性工作，是通過反映經(jīng)營管理活動，并實施會計監(jiān)督來保證企業(yè)經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)。會計的反映是以價值形

式來對企業(yè)經(jīng)營、管理活動進行反映，反映的結(jié)果就是會計信息。所以，會計的反映要適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的活動規(guī)律及相應(yīng)要求。企業(yè)經(jīng)營管理的活動規(guī)律，突出的特點是其經(jīng)營管理活動的組織體現(xiàn)為某些存在內(nèi)在聯(lián)系的活動內(nèi)容形成的業(yè)務(wù)循環(huán)。比如，從總體角度看，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營表現(xiàn)為不同過程形成的循環(huán)，在價值形態(tài)上表現(xiàn)為資金狀態(tài)循環(huán)。圖制造類企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營循環(huán)（資金反映）再生產(chǎn)過程投資分配過程供應(yīng)過程圖制造類企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營循環(huán)（資金反映）再生產(chǎn)過程投資分配過程供應(yīng)過程內(nèi)部控制是企業(yè)進行管理的重要方法，實施內(nèi)部控制要設(shè)計合理的控制政策、程序，其中程序包括相關(guān)的控制方法，更重要的是要控制流程，這個流程一定與業(yè)務(wù)流程對應(yīng)。一般，企業(yè)經(jīng)營管理業(yè)務(wù)的組織，需要根據(jù)業(yè)務(wù)領(lǐng)域、管理需要形成某些所謂的業(yè)務(wù)循環(huán)，比如，銷售業(yè)務(wù)循環(huán)、存貨管理業(yè)務(wù)循環(huán)、投資業(yè)務(wù)循環(huán)、人事及薪金業(yè)務(wù)循環(huán)、采購業(yè)務(wù)循環(huán)，等。這些業(yè)務(wù)循環(huán)就是內(nèi)部控制的實施對象，各個企業(yè)其經(jīng)營管理業(yè)務(wù)的組織工作存在不同，內(nèi)部控制的實施對象也會有差異。這些業(yè)務(wù)循環(huán)是企業(yè)的基本業(yè)務(wù)，會計必然要“反映”，這樣會計核算工作也就成為業(yè)務(wù)循環(huán)中有機組成內(nèi)容，相應(yīng)的內(nèi)部控制的控制目標也就包括“避免出現(xiàn)認定錯報”這樣的目標，所以，審計應(yīng)當關(guān)注與此相關(guān)的控制是否有效進一步審計程序除了安排實質(zhì)性程序外，還應(yīng)當安排針對內(nèi)部控制的控制測試程序。2、業(yè)務(wù)循環(huán)審計與進一步審計程序的關(guān)系進一步審計程序中，實質(zhì)性程序是針對重大錯報風險來設(shè)計的，進一步的講它是針對可能出現(xiàn)錯報的交易、賬戶余額來考慮的；而控制測試要針對內(nèi)部控制的對象，要針對相關(guān)控制的政策、程序，即應(yīng)當按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進行測試。那么，在規(guī)劃審計方案時，應(yīng)當將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用，針對業(yè)務(wù)循環(huán)來組織程序?qū)嵤┕ぷ鳎@就是業(yè)務(wù)循環(huán)審計。審計概念業(yè)務(wù)循環(huán)審計審計概念業(yè)務(wù)循環(huán)審計是規(guī)劃審計的綜合方案時，針對企業(yè)某些業(yè)務(wù)循環(huán)的審計程序?qū)嵤┙M織方式。一般常見的業(yè)務(wù)循環(huán)審計有銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)、生產(chǎn)與費用循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、貨幣資金審計，等。應(yīng)當說明，業(yè)務(wù)循環(huán)審計應(yīng)當與企業(yè)內(nèi)部控制的業(yè)務(wù)循環(huán)具有對應(yīng)性，就是說業(yè)務(wù)循環(huán)審計所體現(xiàn)的循環(huán)審計對象，與內(nèi)部控制的循環(huán)控制對象要對應(yīng)。這樣，如何規(guī)劃業(yè)務(wù)循環(huán)審計的方案要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的實際，不應(yīng)當僅僅考慮審計的執(zhí)業(yè)慣例。業(yè)務(wù)循環(huán)審計的作用體現(xiàn)為以下三個方面：?業(yè)務(wù)循環(huán)審計針對企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)組織程序?qū)嵤?，使控制測試對于該業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制具有較高的針對性，測試對象、目標易于確定；業(yè)務(wù)循環(huán)審計按著企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)組織程序?qū)嵤?，形成不同的任?wù)內(nèi)容，便于項目組形成業(yè)務(wù)分工；?業(yè)務(wù)循環(huán)審計對應(yīng)企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)組織程序?qū)嵤?，按著相?yīng)業(yè)務(wù)流程開展測試，有利于發(fā)現(xiàn)那些“與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定”的影響是否存在。業(yè)務(wù)循環(huán)審計是審計程序?qū)嵤┙M織方式，或者說是審計業(yè)務(wù)組織方式，它的目的是保證審計程序可靠、有效地實施。進一步審計程序是實現(xiàn)審計目標的方法，運用目的是測試控制的有效性，發(fā)現(xiàn)認定是否存在錯報并獲取相關(guān)證據(jù)。業(yè)務(wù)循環(huán)審計是對審計方案的規(guī)劃，進一步審計程序是對審計業(yè)務(wù)方法的規(guī)劃；同時兩者又密切聯(lián)系，進一步審計程序包含于業(yè)務(wù)循環(huán)審計的方案中，業(yè)務(wù)循環(huán)審計的方案明確了進一步審計程序如何實施。在規(guī)劃業(yè)務(wù)循環(huán)審計的方案時應(yīng)當注意：?結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制的實際，考慮針對重大錯報風的進一步審計程序要求，選擇恰當?shù)难h(huán)控制對象作為業(yè)務(wù)循環(huán)審計的循環(huán)審計對象；?根據(jù)重大錯報風險評估已經(jīng)識別評估的重大錯報風險，考慮控制測試的重點領(lǐng)域，并使控制測試與相關(guān)實質(zhì)性程序結(jié)合，規(guī)劃業(yè)務(wù)循環(huán)審計方案的程序內(nèi)容；進一步審計程序的實施對象，如果包含不同的循環(huán)審計對象，如進一步審計程序要求測試的內(nèi)容涉及銷售與收款循環(huán)，還涉及貨幣資金審計，則方案中應(yīng)當明確測試結(jié)果整理和證據(jù)交叉索引的要求。第2節(jié)重大錯報風險評估程序2.1重大錯報風險評估的原則重大錯報風險評估，首先是識別風險因素，進而評估錯報發(fā)生的可能性、錯報重要性，以及錯報性質(zhì)，并進一步為設(shè)計審計程序提出要求。重大錯報風險評估程序一般包括了解被審計單位及其環(huán)境，評估重大錯報風險。實現(xiàn)重大錯報風險評估目標，應(yīng)當注意達到風險因素識別的質(zhì)量要求，風險因素識別的工作要求、風險評估質(zhì)量要求和工作記錄要求。風險因素識別的質(zhì)量要求。注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序。此外，識別、評估重大錯報風險，需要運用執(zhí)業(yè)判斷，這需要執(zhí)業(yè)能力的保證，也需要開展項目組內(nèi)部的討論。準則條款 |《審計準則第1211號：了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第五章評估重大錯報風險第一節(jié)識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險第九十八條注冊會計師應(yīng)當關(guān)注下列事項和情況可能表明被審計單位存在重大錯報風險：（一） 在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)；（二） 在高度波動的市場開展業(yè)務(wù)；（三） 在嚴厲、復雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務(wù)；（四） 持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失；（五） 融資能力受到限制；（六） 行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；（七） 供應(yīng)鏈發(fā)生變化；（八） 開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或進入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；（九） 開辟新的經(jīng)營場所；（十）發(fā)生重大收購、重組或其他非經(jīng)常性事項；（十一）擬出售分支機構(gòu)或業(yè)務(wù)分部；（十二）復雜的聯(lián)營或合資；（十三）運用表外融資、特殊目的實體以及其他復雜的融資協(xié)議;（十四）重大的關(guān)聯(lián)方交易；（十五）缺乏具備勝任能力的會計人員；（十六）關(guān)鍵人員變動；（十七）內(nèi)部控制薄弱；（十八）信息技術(shù)戰(zhàn)略與經(jīng)營戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)；（十九）信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化；（二十）安裝新的與財務(wù)報告有關(guān)的重大信息技術(shù)系統(tǒng)；（二十一）經(jīng)營活動或財務(wù)報告受到監(jiān)管機構(gòu)的調(diào)查；（二十二）以往存在重大錯報或本期期末出現(xiàn)重大會計調(diào)整；（二十三）發(fā)生重大的非常規(guī)交易；（二十四）按照管理層特定意圖記錄的交易；（二十五）應(yīng)用新頒布的會計準則或相關(guān)會計制度；（二十六）會計計量過程復雜；（二十七）事項或交易在計量時存在重大不確定性；（二十八）存在未決訴訟和或有負債。風險因素識別的工作要求。被審計單位及其環(huán)境并不是一個靜止的狀態(tài)，審計實施的過程中出現(xiàn)風險因素，同樣要影響到錯報風險，影響審計風險，同樣需要識別、評估，及應(yīng)對。因此，注冊會計師應(yīng)當持續(xù)關(guān)注重大錯報風險的風險因素。準則條款 |《審計準則第1211號：了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第一章總則第五條了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷確定需要了解被審計單位及其環(huán)境的程度。風險評估質(zhì)量要求。注冊會計師應(yīng)當通過重大錯報風險評估程序能夠識別評估重大錯報風險，能夠評估錯報性質(zhì)。準則條款 |《審計準則第1211號：了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第五章評估重大錯報風險第一節(jié)識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險第九十六條注冊會計師應(yīng)當識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序：（一）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報；（二） 將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系;（三） 考慮識別的風險是否重大；（四） 考慮識別的風險導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。工作記錄要求。注冊會計師應(yīng)當利用實施風險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時獲取的審計證據(jù)，作為支持風險評估結(jié)果的審計證據(jù)。準則條款|《審計準則第1211號：了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第五章評估重大錯報風險第一節(jié)識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險第九十七條注冊會計師應(yīng)當利用實施風險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時獲取的審計證據(jù)，作為支持風險評估結(jié)果的審計證據(jù)。2.2了解被審計單位及其環(huán)境2.2.1了解被審計單位及其環(huán)境的主要內(nèi)容要識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險從而設(shè)計和實施進一步審計程序，注冊會計師應(yīng)了解被審單位及其環(huán)境。了解被審單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ):確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當；考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報是否適當；識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。1、行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素⑴被審單位的行業(yè)狀況。了解行業(yè)狀況有助于注冊會計師識別與被審單位所處行業(yè)有關(guān)的重大錯報風險。行業(yè)狀況主要包括：所在行業(yè)的市場供求與競爭，如所處市場的需求、市場容量和價格競爭、競爭對手的市場份額及重大活動；生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性，如處于起步、快速成長、成熟或衰退階段；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化，如新技術(shù)的出現(xiàn)導致產(chǎn)品需求和消費者偏好發(fā)生轉(zhuǎn)變；?能源、原材料供應(yīng)與成本變動趨勢，如鐵礦石供應(yīng)及價格變動對鋼鐵企業(yè)的影響；行業(yè)的關(guān)鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)，如毛利率、業(yè)務(wù)的增長率等，被審單位的財務(wù)業(yè)績與行業(yè)的平均水平及主要競爭者的差異等。⑵法律及監(jiān)管環(huán)境。了解法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境的主要原因在于：某些法律法規(guī)或監(jiān)管要求可能對被審單位的經(jīng)營活動有重大影響，如不遵守將導致停業(yè)等嚴重后果；某些法律法規(guī)或監(jiān)管要求（如環(huán)保法規(guī)等）規(guī)定了被審單位的責任和義務(wù)；某些法律法規(guī)或監(jiān)管要求決定了被審單位需要遵循的行業(yè)慣例和核算要求。法律及監(jiān)管環(huán)境主要包括：適用的會計準則、會計制度和行業(yè)特定慣例；對經(jīng)營活動具有重大影響的產(chǎn)品責任、勞動安全、環(huán)境保護等方面的法律法規(guī)及上市公司、金融等監(jiān)管要求（如商業(yè)銀行核心資本充足率的規(guī)定）；對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府貨幣、財政、稅收、貿(mào)易等政策。⑶被審單位經(jīng)營的其他外部因素。主要包括:宏觀經(jīng)濟的景氣度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動；國際經(jīng)濟環(huán)境（如進口貿(mào)易國的反傾銷措施、技術(shù)壁壘等對出口企業(yè)經(jīng)營的影響）和匯率變動（對持有大量外幣資產(chǎn)的出口企業(yè)或存在大量外幣負債的航空等企業(yè)的業(yè)績波動具有較大影響）。2、被審單位的性質(zhì)⑴所有權(quán)結(jié)構(gòu)。了解被審單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)有助于注冊會計師識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解被審單位的決策過程。如注冊會計師應(yīng)了解被審單位是國有企業(yè)、外商投資企業(yè)、民營企業(yè)，還是其他類型企業(yè)；應(yīng)了解其股東的構(gòu)成與穩(wěn)定性、控股關(guān)系、最終控制人等；應(yīng)了解被審單位識別關(guān)聯(lián)方的程序，獲取被審單位提供的所有關(guān)聯(lián)方信息，并考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識別，關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當記錄和充分披露。⑵治理結(jié)構(gòu)。良好的治理結(jié)構(gòu)可以對被審單位的經(jīng)營和財務(wù)運作實施有效的監(jiān)督，從而降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險。注冊會計師應(yīng)了解被審單位董事會的構(gòu)成、是否有獨立董事；是否設(shè)有審計委員會及其運作情況；應(yīng)考慮治理層是否能在獨立于管理層的情況下對被審單位事務(wù)（包括財務(wù)報告）作出客觀判斷。⑶組織結(jié)構(gòu)。注冊會計師應(yīng)了解被審單位的組織結(jié)構(gòu)，考慮復雜組織結(jié)構(gòu)可能導致的重大錯報風險。例如，一個在多地區(qū)擁有子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或其他成員機構(gòu)，或者存在多個業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部的被審單位，不僅編制合并財務(wù)報表的難度增加，還存在其他可能導致重大錯報風險的復雜事項，如對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)和其他股權(quán)投資類別的判斷及其會計核算；商譽在不同業(yè)務(wù)分部間的攤銷及減值；對特殊目的實體是否進行了適當會計處理等。⑷經(jīng)營活動。了解被審單位經(jīng)營活動有助于注冊會計師識別預(yù)期在財務(wù)報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報。具體內(nèi)容包括：?主營業(yè)務(wù)性質(zhì)；與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)相關(guān)的市場信息，如主要客戶和合同、付款條件、利潤率、市場份額、競爭者、出口、定價政策、質(zhì)量保證、營銷策略等；業(yè)務(wù)的開展情況，如業(yè)務(wù)分部的設(shè)立、產(chǎn)品和服務(wù)的交付、衰退或擴展的經(jīng)營活動的詳情等；?生產(chǎn)設(shè)施、倉庫的地理位置及辦公地點；關(guān)鍵客戶，如被審單位高度依賴的特定客戶、可能造成高壞賬風險的客戶或客戶群、與某些客戶訂立了不尋常的銷售條款或條件；重要供應(yīng)商，如是否簽訂長期供應(yīng)合同、原材料供應(yīng)的可靠性和穩(wěn)定性、原材料價格變動；勞動用工情況，如勞動力供應(yīng)、職工薪酬、股權(quán)激勵或其他獎金安排、與勞動用工相關(guān)的政府法規(guī)；?研究與開發(fā)活動及支出；?關(guān)聯(lián)方交易，如有些客戶或供應(yīng)商是否為關(guān)聯(lián)方，對關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方是否采用不同的銷售和采購條款，關(guān)聯(lián)方交易的類型及交易的定價政策。等等。⑸投資活動。了解被審單位投資活動有助于注冊會計師關(guān)注被審單位在經(jīng)營策略和方向上的重大變化，識別經(jīng)營風險。具體內(nèi)容包括:近期擬實施或己實施的并購活動與資產(chǎn)處置情況，包括業(yè)務(wù)重組或某些業(yè)務(wù)的終止；證券投資、委托貸款的發(fā)生與處置；資本性投資活動，包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資，近期或計劃發(fā)生的變動，以及重大的資本承諾等;不納入合并范圍的投資，如聯(lián)營、合營或其他投資，包括近期計劃的投資項目。⑹籌資活動。了解被審單位籌資活動有助于注冊會計師評估被審單位在融資方面的壓力、財務(wù)風險、未來的持續(xù)經(jīng)營能力等。具體內(nèi)容包括：?債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款、擔保情況及表外融資；?固定資產(chǎn)租賃，如以融資租賃方式進行籌資活動；?關(guān)聯(lián)方融資及特殊條款；?實際受益股東及其商業(yè)聲譽和經(jīng)驗；?衍生金融工具的運用，如衍生金融工具是用于交易目的還是套期目的，以及運用的種類、范圍等。3、 被審計單位對會計政策的選擇和運用⑴重要項目的會計政策和行業(yè)慣例。重要項目的會計政策包括：收入確認、存貨的計價方法、投資的核算、固定資產(chǎn)的折舊方法、壞賬準備、存貨跌價準備和其他資產(chǎn)減值準備的確定、借款費用資本化方法、合并財務(wù)報表的編制方法等。某些行業(yè)可能還存在一些行業(yè)慣例，當被審單位采用與行業(yè)慣例不同的會計處理方法時，注冊會計師應(yīng)了解其原因，并考慮其是否適當。注冊會計師還應(yīng)對被審單位是否采用激進的會計政策、方法、估計給予高度關(guān)注。⑵重大和異常交易的會計處理方法。如本期進行的非貨幣性資產(chǎn)置換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等，年終發(fā)生的大額銷售等。注冊會計師應(yīng)考慮對重大和不經(jīng)常發(fā)生的交易的會計處理方法是否適當。⑶在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標準或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響。⑷會計政策的變更。如果被審單位變更了重要的會計政策，注冊會計師應(yīng)考慮變更的原因及其適當性。⑸被審單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關(guān)會計制度。4、 被審計單位的戰(zhàn)略管理情況⑴目標、戰(zhàn)略與經(jīng)營風險。注冊會計師應(yīng)了解被審單位是否存在與下列方面有關(guān)的目母和戰(zhàn)略，并考慮相應(yīng)的經(jīng)營風險：行業(yè)發(fā)展，及其可能導致的被審單位不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長等風險；開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，及其可能導致的被審單位產(chǎn)品責任增加等風險；業(yè)務(wù)擴張，及其可能導致的被審單位對市場需求的估計不準確等風險；新頒布的會計法規(guī)，及其可能導致的被審單位執(zhí)行法規(guī)不當或不完整，或會計處理成本增加等風險;監(jiān)管要求，及其可能導致的被審單位法律責任增加等風險;本期及未來的融資條件，及其可能導致的被審單位由于無法滿足融資條件而失去融資機會等風險；信息技術(shù)的運用，及其可能導致的被審單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風險。⑵經(jīng)營風險對重大錯報風險的影響。多數(shù)經(jīng)營風險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響務(wù)報表。經(jīng)營風險可能對各類交易、賬戶余額以及列報認定層次或財務(wù)報表層次產(chǎn)生直接影響。例如，企業(yè)合并導致銀行客戶群減少，使銀行信貸風險集中，由此產(chǎn)生的經(jīng)營風險可能增加與貸款計價認定有關(guān)的重大錯報風險。同樣的風險，尤其是在經(jīng)濟緊縮時，可能具有更為長期的后果，注冊會計師在評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性時需要考慮這一問題。5、 被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價被審單位內(nèi)部或外部對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生壓力，促使其改善財務(wù)業(yè)績或歪曲財務(wù)報表。注冊會計師應(yīng)了解被審單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價情況，考慮這種壓力是否可能導致管理層采取行動，進而增加財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險。為此，注冊會計師應(yīng)關(guān)注以下信息：關(guān)鍵業(yè)績指標，業(yè)績趨勢，預(yù)測、預(yù)算和差異分析，管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策，分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告，與競爭對手的業(yè)雖比較，外部機構(gòu)提出的報告等。應(yīng)強調(diào)的是，注冊會計師了解被審單位財務(wù)業(yè)績的衡量與評價，是為了分析管理層是否面臨實現(xiàn)某些關(guān)鍵財務(wù)業(yè)績指標的壓力。這些壓力既可能源于需要滿足市場分析師或股東的預(yù)期，也可能產(chǎn)生于達到獲得股權(quán)激勵或管理層和員工獎金的預(yù)定目標。受壓力影響人員可能是管理層也可能是可以操縱財務(wù)報表的其他經(jīng)理人員，如子公司或分支機構(gòu)管理層也可能為達到獎金目標操縱財務(wù)報表。在評價管理層是否存在歪曲財務(wù)報表的動機和壓力時，注冊會計師還應(yīng)考慮可能存在的其他情形。如企業(yè)或企業(yè)的一個組成部分是否可能被出售；管理層是否希望維持或增加企業(yè)的股價或盈利走勢而熱衷于采用過度激進的會計方法；基于納稅的考慮，股東或管理層是否有意采取不適當?shù)姆椒[瞞利潤；企業(yè)的業(yè)績是否急劇下降，可能存在終止上市的風險；企業(yè)是否具備足夠的可分配利潤或現(xiàn)金流量以維持目前的利潤分配水平;如果公布欠佳的財務(wù)業(yè)績，對重大未決交易（如企業(yè)合并或新業(yè)務(wù)合同的簽訂）是否可能產(chǎn)生不利影響；企業(yè)是否過度依賴債務(wù)融資，而財務(wù)狀況又可能達不到債務(wù)合同對財務(wù)指標的要求。這些情況都顯示管理層在面臨重大壓力時有粉飾財務(wù)報表的風險。6、了解被審單位的內(nèi)部控制了解被審單位的內(nèi)部控制情況，是了解企業(yè)及其環(huán)境的重要內(nèi)容，目的是了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，和可能導致重大錯報風險的因素。了解的具體內(nèi)容要與審計相關(guān)。準則條款|《審計準則第1211號：了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第四章了解被審計單位的內(nèi)部控制第二節(jié)與審計相關(guān)的控制第五十條與審計相關(guān)的控制，包括被審計單位為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標設(shè)計和實施的控制。注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風險以及針對評估的風險設(shè)計和實施進一步審計程序有關(guān)。在運用職業(yè)判斷時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素：（一） 注冊會計師確定的重要性水平；（二） 被審計單位的性質(zhì)；（三） 被審計單位的規(guī)模；（四） 被審計單位經(jīng)營的多樣性和復雜性；（五） 法律法規(guī)和監(jiān)管要求；（六） 作為內(nèi)部控制組成部分的系統(tǒng)的性質(zhì)和復雜性。第五十一條如果在設(shè)計和實施進一步審計程序時擬利用被審計單位內(nèi)部生成的信息，注冊會計師應(yīng)當考慮用以保證該信息完整性和準確性的控制可能與審計相關(guān)。第五十二條如果用以保證經(jīng)營效率、效果的控制以及對法律法規(guī)遵守的控制與實施審計程序時評價或使用的數(shù)據(jù)相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當考慮這些控制可能與審計相關(guān)。第五十三條用以保護資產(chǎn)的內(nèi)部控制可能包括與實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性和經(jīng)營效率、效果目標相關(guān)的控制。注冊會計師在了解保護資產(chǎn)的內(nèi)部控制各項要素時，可僅考慮其中與財務(wù)報告可靠性目標相關(guān)的控制。2.2.2了解被審計單位及其環(huán)境的方法1、詢問被審單位管理層和內(nèi)部真他相關(guān)人員注冊會計師可以向管理層和財務(wù)負責人詢問下列事項：管理層所關(guān)注的主要問題，如新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新的稅收法規(guī)的實施以及經(jīng)營目標或戰(zhàn)略的變化等;被審單位最近的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；可能影響財務(wù)報告的交易和事項，或者目前發(fā)生的重大會計處理問題，如重大的購并等；被審單位發(fā)生的其他重要變化，如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制的變化等。注冊會計師還應(yīng)詢問被審單位的內(nèi)部審計、采購、生產(chǎn)、倉庫、銷售、法務(wù)等其他部門人員，并考慮詢問不同級別的員工，以獲取對識別重大錯報風險有用的不同信息。2、 執(zhí)行分析程序分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系。在風險評估過程中使用分析程序，可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。3、 進行穿行測試運用穿行測試來了解內(nèi)部控制的情況，以識別風險因素。這時應(yīng)當結(jié)合觀察、檢查、詢問等方法運用。追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程。通過追蹤某筆或某幾筆交易的生成、記錄、處理和報告的業(yè)務(wù)流程，以及相關(guān)內(nèi)部控制的執(zhí)行，注冊會計師可以比較被審單位的交易流程和相關(guān)控制是否與先前的了解一致，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。實地查看被審單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備?？梢詭椭詴嫀熈私獗粚弳挝坏男再|(zhì)及其經(jīng)營活動。觀察被審單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動。如觀察被審單位人員正在從事的生產(chǎn)活動和執(zhí)行的內(nèi)部控制政策與程序。開展必要的檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊。如檢查被審單位的章程，與其他單位簽訂的合同、協(xié)議，各業(yè)務(wù)流程操作指引和內(nèi)部控制手冊等，了解被審單位組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的建立健全情況。獲取閱讀由管理層和治理層編制的報告。如閱讀被審單位年度和中期財務(wù)報告，股東大會、董事會會議、高級管理層會議的記錄或紀要，管理層的討論和分析資料，經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略，對重要經(jīng)營環(huán)節(jié)和外部因素的評價，被審單位內(nèi)部管理報告以及其他特殊目的報告（如新投資項目的可行性分析報告）等，了解自上一審計結(jié)束至本期審計期間被審單位發(fā)生的重大事項。4、 控制測試了解被審計單位及其環(huán)境階段，了解控制的情況一般可以采用詢問、穿行測試的方法，特殊情況可以運用控制測試的方法。當需要判斷一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風險有關(guān)時，應(yīng)當測試該控制的有效性，這時應(yīng)當運用控制測試方法。2.3識別并評估重大錯報風險2.3.1對重大錯報風險評估程序的考慮1、設(shè)計風險評估程序應(yīng)考慮的程序目的⑴識別風險因素判斷錯報領(lǐng)域注冊會計師應(yīng)運用各項風險評估程序，在了解被審單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并將識別的風險與各類交易、賬戶余額和列報相聯(lián)系。例如，被審單位因國家新頒布更嚴格的環(huán)境法規(guī)的實施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風險；競爭對手開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導致被審單位主要產(chǎn)品滯銷，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價損失等。⑵評估判斷錯報性質(zhì)注冊會計師應(yīng)將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。評估風險因素的影響是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定，判斷錯報性質(zhì)。