第2章并購(gòu)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

第二章并購(gòu)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制本章內(nèi)容1第一節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述掌握合并范圍、并購(gòu)日編制合并報(bào)表種類，了解合并報(bào)表編制步驟第二節(jié)、合并日合并報(bào)表編制掌握合并日同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制第三節(jié)、購(gòu)買(mǎi)日合并報(bào)表編制掌握購(gòu)買(mǎi)日非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及特點(diǎn)（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。2第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)3不同點(diǎn)合并報(bào)表個(gè)別報(bào)表反映對(duì)象以企業(yè)集團(tuán)這一非法律主體為會(huì)計(jì)主體，反映該主體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息僅僅反映既是法律主體又是會(huì)計(jì)主體的單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息編制基礎(chǔ)以單獨(dú)報(bào)表為編制基礎(chǔ)以各單個(gè)企業(yè)的系統(tǒng)的會(huì)計(jì)記錄資料作為編制基礎(chǔ)編制方法在工作底稿中編制抵銷與調(diào)整分錄，對(duì)單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總、抵銷、調(diào)整，整理出合并數(shù)據(jù)根據(jù)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)記錄，直接或間接計(jì)算填列各報(bào)表項(xiàng)目編制主體由企業(yè)集團(tuán)的控股公司或者母公司編制由各單個(gè)企業(yè)自行編制二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表與合并方式的關(guān)系4合并方式并購(gòu)日會(huì)計(jì)處理并購(gòu)日合并報(bào)表編制并購(gòu)日后合并報(bào)表編制控股合并√√√吸收合并√××新設(shè)合并×××三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類5按反映的具體內(nèi)容合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表按編制時(shí)間及目的股權(quán)取得日合并報(bào)表股權(quán)取得日后合并報(bào)表四、合并理論（了解即可）合并理論決定了子公司應(yīng)并入母公司報(bào)表的損益以及資產(chǎn)等的份額，是報(bào)表合并的理論基礎(chǔ)，對(duì)報(bào)表的合并有著重大的影響，主要包括所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論三種。1.所有權(quán)理論（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債屬于母公司的部分，按母公司的購(gòu)買(mǎi)成本（公允價(jià)值）加以合并，屬于子公司少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)及負(fù)債不包括在合并報(bào)表中。母公司購(gòu)買(mǎi)成本高于所獲得子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)反映在合并報(bào)表中；（2）子公司報(bào)告的收入和費(fèi)用中母公司所擁有的部分包括在合并報(bào)表中，屬于子公司少數(shù)股權(quán)的收入和費(fèi)用不在合并報(bào)表中計(jì)列。62.母公司理論（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債屬于母公司的部分，按母公司的購(gòu)買(mǎi)成本（公允價(jià)值）加以合并，屬于子公司少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)及負(fù)債仍以原賬面價(jià)值計(jì)列；（2）商譽(yù)只計(jì)列屬于母公司的部分，屬于子公司少數(shù)股權(quán)的部分并未計(jì)入；（3）將合并凈利潤(rùn)歸屬母公司股東，將少數(shù)股權(quán)視為負(fù)債，少數(shù)股東損益視為費(fèi)用；（4）公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)的損益，順?shù)N時(shí)，從合并利潤(rùn)中100％抵銷；逆銷時(shí)，僅抵銷母公司所占有的部分。73.主體理論（實(shí)體理論）（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債無(wú)論多數(shù)股權(quán)、少數(shù)股權(quán)均以公允價(jià)值合并，其中子公司的總價(jià)值是以多數(shù)股權(quán)支付的價(jià)格估算而來(lái)；（2）商譽(yù)計(jì)列母公司部分和估算屬于少數(shù)股東的部分；（3）合并凈利潤(rùn)歸屬于合并主體的所有權(quán)益擁有者；（4）少數(shù)股權(quán)是合并權(quán)益的一部分，少數(shù)股東損益是合并凈利潤(rùn)總額分配給少數(shù)股東的部分；（5）公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)的損益，無(wú)論順?shù)N、逆銷，均全部抵銷，在逆銷時(shí)，將抵銷的金額在多數(shù)及少數(shù)股權(quán)間加以分配。8現(xiàn)行實(shí)務(wù)中所使用的合并理論

——是母公司理論和主體理論的相互妥協(xié)（1）子公司資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)列全部采用公允價(jià)值報(bào)告；（2）商譽(yù)只計(jì)列屬于母公司的部分；（3）合并凈利潤(rùn)歸屬母公司股東，少數(shù)股東損益作為減項(xiàng)，但不是費(fèi)用。它是合并主體已實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)在多數(shù)和少數(shù)股權(quán)之間的分配；（4）少數(shù)股權(quán)是合并股東權(quán)益的一部分，將其列示為單獨(dú)的一項(xiàng)金額；（5）公司之間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)的損益，采用主體理論。9五、合并范圍目前，大多數(shù)國(guó)家合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以“控制”作為基礎(chǔ)予以確定。10控制的特征控制主體是唯一的，不是兩方或多方控制內(nèi)容是日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益控制的性質(zhì)是一種權(quán)力11在我國(guó)凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬于其合并范圍，我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體范圍為：【多選】下列公司應(yīng)納入甲公司合并報(bào)表合并范圍的有（）。A.甲公司擁有A公司30%的表決權(quán)，甲公司控制的另一家公司同時(shí)擁有A公司35%的表決權(quán)B.甲公司擁有B公司30%的表決權(quán)，甲公司擁有40%表決權(quán)的另一家子公司同時(shí)擁有B公司35%的表決權(quán)C.甲公司擁有C公司40%的表決權(quán)，同時(shí)甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表決權(quán)，從而在C公司股東會(huì)上有半數(shù)以上表決權(quán)D.甲公司擁有E公司60%的表決權(quán)，由于E公司連年虧損，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，但還在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)E.甲公司擁有H公司60%表決權(quán)，H公司受所在國(guó)外匯管制及其他管制，甲公司資金調(diào)度受到限制，H公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍由甲公司決定F.已宣告被清理整頓的原子公司G.已宣告破產(chǎn)的原子公司H.規(guī)模較小的子公司I.業(yè)務(wù)性質(zhì)或范圍顯著不同的子公司12六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則131、以單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。利用母公司和子公司編制的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的數(shù)據(jù)，通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特有方法編制。2、一體性原則。由多個(gè)法人企業(yè)組成的一個(gè)會(huì)計(jì)主體，對(duì)于母公司和子公司之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)予以抵銷。3、重要性原則。對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目可進(jìn)行適當(dāng)?shù)娜∩幔瑢?duì)集團(tuán)內(nèi)部交易或事項(xiàng)可根據(jù)需要決定是否全部予以抵銷。七、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備1、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策。對(duì)于首次執(zhí)行CAS的情況下，母子公司的會(huì)計(jì)政策視情況變化。2、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間。母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司的會(huì)計(jì)期間保持一致。3、收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)：如:(1)子公司報(bào)表；（2）內(nèi)部交易資料；（3）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)與利潤(rùn)分配資料（4）其他4、對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。14八、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制步驟第一步：編制合并工作底稿。它是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿，是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。第二步：過(guò)入單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。將納入合并范圍的母公司與子公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)計(jì)入，并加總各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿項(xiàng)目母公司子公司1子公司2……合計(jì)數(shù)調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方

15第三步：編制抵消與調(diào)整分錄。將母公司與子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷、調(diào)整處理。將個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額中重復(fù)的因素予以抵銷。16第四步：計(jì)算合并數(shù)。資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目計(jì)算公式：資產(chǎn)項(xiàng)目合并數(shù)＝各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)＋抵銷分錄借方金額－抵銷分錄貸方金額負(fù)債項(xiàng)目合并數(shù)＝各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)＋抵銷分錄貸方金額－抵銷分錄借方金額所有者權(quán)益項(xiàng)目合并數(shù)＝各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)＋抵銷分錄貸方金額－抵銷分錄借方

金額－“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目的數(shù)額利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目計(jì)算公式：收入項(xiàng)目合并數(shù)＝各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)＋抵銷分錄貸方金額－抵銷分錄借方金額費(fèi)用項(xiàng)目合并數(shù)＝各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)＋抵銷分錄借方金額－抵銷分錄貸方金額第五步：填列合并報(bào)表。根據(jù)各項(xiàng)合并數(shù)編制合并報(bào)表。17一、同一控制下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制種類如果同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，即控股合并情況下，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。注意：對(duì)于非同一控制下，購(gòu)買(mǎi)日僅僅編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。18第二節(jié)同一控制下合并日合并報(bào)表編制二、同一控制下合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表編制要點(diǎn)被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值計(jì)量；如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致，應(yīng)按照合并方采用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量；應(yīng)將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益中歸屬于母公司的份額予以抵銷，并確認(rèn)被投資公司的少數(shù)股東權(quán)益；19合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷分錄：借：股本

[子公司報(bào)告價(jià)值]

資本公積[子公司報(bào)告價(jià)值]

留存收益[子公司報(bào)告價(jià)值]

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

[母公司對(duì)子公司投資報(bào)告價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益

[子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]恢復(fù)子公司合并前留存收益中母公司享有的份額：借：資本公積[子公司留存收益報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積]

貸：盈余公積

[子公司報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積]

未分配利潤(rùn)

[子公司報(bào)告價(jià)值與母公司持股比例之乘積]20同一控制下合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表編制核心分錄甲公司2014年3月31日以28600萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán)。A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬(wàn)元。甲公司在購(gòu)買(mǎi)A公司過(guò)程中發(fā)生審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬(wàn)元。上述價(jià)款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。相關(guān)資料如下表。請(qǐng)問(wèn)：（1）合并日甲公司的賬務(wù)處理是？（2）合并日需要編制哪幾張合并報(bào)表？（3）合并日合并報(bào)表的核心分錄是？21同一控制下合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表編制舉例22資產(chǎn)

甲公司

A公司

權(quán)益甲公司

A公司

流動(dòng)資產(chǎn)：

流動(dòng)負(fù)債：

貨幣資金

90004200短期借款

120005000交易性金融資產(chǎn)

40001800交易性金融負(fù)債

38000應(yīng)收票據(jù)

47003000應(yīng)付票據(jù)

100003000應(yīng)收賬款

58003920應(yīng)付賬款

180004200預(yù)付款項(xiàng)

2000880預(yù)收款項(xiàng)

30001300應(yīng)收股利

42000應(yīng)付職工薪酬

60001600其他應(yīng)收款

00應(yīng)交稅費(fèi)

20001200存貨3100020000應(yīng)付股利

40004000其他流動(dòng)資產(chǎn)

13001200其他應(yīng)付款

00流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)

6200035000其他流動(dòng)負(fù)債

120070023

流動(dòng)負(fù)債合計(jì)

6000021000

非流動(dòng)負(fù)債：

非流動(dòng)資產(chǎn)：

長(zhǎng)期借款

40003000可供出售金融資產(chǎn)

114000應(yīng)付債券

200002000持有至到期投資

100000長(zhǎng)期應(yīng)付款

20000長(zhǎng)期股權(quán)投資

256000其他非流動(dòng)負(fù)債

00固定資產(chǎn)

2100018000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)

260005000在建工程

200003400負(fù)債合計(jì)

8600026000無(wú)形資產(chǎn)

40001600

商譽(yù)

20000股東權(quán)益：

其他非流動(dòng)資產(chǎn)

00股本

4000020000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)

9400023000資本公積

（資本溢價(jià)）100008000

盈余公積

110001200

未分配利潤(rùn)

90002800

股東權(quán)益合計(jì)

7000032000資產(chǎn)總計(jì)