第十一章所有者權益3

第十一章

所有者權益賀翠芹第十一章所有者權益本章內容：實收資本資本公積留存收益補充：每股收益一、企業(yè)組織形式第一節(jié)所有者權益概述二、所有者權益的含義及構成（一）所有者權益的含義含義：所有者權益是指企業(yè)資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。與負債的比較：所有者權益的來源所有者投入的資本直接計入的利得和損失留存收益實收資本/股本資本公積盈余公積和未分配利潤（二）所有者權益的來源構成分類目的：1.讓股東和債權人知道，公司付給股東的款項是利潤的分配還是投入資本的返還。2.讓股東用累計利潤來判斷管理人員的稱職程度。實收資本資本公積盈余公積未分配利潤三、所有者權益的確認所有者權益的確認主要依賴于其他會計要素，尤其是資產和負債的確認；所有者權益金額的確定也主要取決于資產和負債的計量。所有者權益所有者權益一、投入資本概述（一）投入資本的含義含義：投入資本是投資人提供給公司的資本，它是由實收資本（或股本）和資本公積（其中的股本或實收資本溢價）兩部分構成的。第二節(jié)投入資本（二）投入資本的主要法律規(guī)定（1）我國目前實行的是注冊資本制度，要求企業(yè)的實收資本與其注冊資本相一致。（2）對于投資者以無形資產方式出資的，企業(yè)吸收的總無形資產出資額不得超過注冊資本總額的20%，如有特殊情況，可以報經國家工商行政管理部門審查批準，但最高不得超過30%。（3）企業(yè)收到投資者投入企業(yè)資本時，必須聘請注冊會計師驗資，出具驗資報告，并由企業(yè)簽發(fā)出資證明書。（4）投資者投入資本后，不允許抽回投資，若在企業(yè)成立后，有抽逃行為的，責令改正，處以所抽逃資金的5%以上10%以下的罰款。構成犯罪的，依法追究刑事責任。（三）投入資本的分類在股份有限公司中按投資主體分類投入資本國家資本法人資本個人資本外商資本國家股法人股個人股外資股二、投入資本的會計處理（一）一般企業(yè)投入資本一般企業(yè)投入資本通過“實收資本”賬戶處理。（二）股份有限公司投入資本特點：將企業(yè)資本劃分為等額股份，并通過發(fā)行股票的方式來籌集資本。科目設置：“股本”賬戶：僅核算公司發(fā)行股票的面值或設定價值部分。明細科目：按股票種類及股東名稱設置明細賬。1.股票的認購在賬務處理上，要反映認股人應履行的交款義務和公司在未來收款的權利。通常應設置“應收認股款”和“已認股本”兩個賬戶，記錄認購和實收股款的全過程。到規(guī)定期末，認股股東如違約不能履行付款協(xié)議，即應收認股款若尚未收回。此時，應沖銷“已認股本”和“應收認股款”等科目。2.股票的發(fā)行我國目前僅允許股票溢價發(fā)行、等價發(fā)行，但不能折價發(fā)行。第三節(jié)資本公積一、資本公積概述資本公積的來源包括資本(或股本)溢價以及直接計入所有者權益的利得和損失。資本(或股本)溢價是指企業(yè)收到投資者的超過其在企業(yè)注冊資本或股本中所占份額的投資。直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。二、資本公積的確認和計量（一）資本溢價或股本溢價的會計處理1.資本溢價企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉換公司債券持有人行使轉換權利、將債務轉為資本等形成的資本公積，借記有關科目，貸記“實收資本”或“股本”科目、資本公積科目（資本溢價或股本溢價）等。例：某有限責任公司由甲、乙、丙三位股東各自出資100萬元設立。設立時的實收資本為300萬元。經過三年的經營，該企業(yè)留存收益為150萬元。這時又有丁投資者有意參加該企業(yè)，并表示愿意出資180萬元，而僅占該企業(yè)股份的25%。接受丁投資后的注冊資本為400萬。會計處理如下：借：銀行存款1800000貸：實收資本1000000資本公積—資本溢價8000002.股本溢價與發(fā)行權益性證券直接相關的手續(xù)費、傭金等交易費用，借：資本公積（股本溢價）等，貸：銀行存款等【例】托B證券公司代理發(fā)行普通股2000000股，每股面值1元，按每股1.2元的價格發(fā)行。公司與受托單位約定，按發(fā)行收入的3%收取手續(xù)費，從發(fā)行收入中扣除。假如收到的股款已存入銀行。根據上述資料，A公司應作以下會計處理：公司收到受托發(fā)行單位交來的現金=2000000×1.2×（1-3%）=2328000（元）借：銀行存款2328000貸：股本2000000

資本公積——股本溢價328000【練習】某公司委托證券公司發(fā)行股票1000萬股，每股面值1元，每股發(fā)行價格8元，向證券公司支付傭金50萬元。該公司應貸記“資本公積—股本溢價”科目的金額為（）萬元。A.6900B.7050C.6950D.7000【答案】C【解析】計入“資本公積”的金額=1000×(8-1)-50=6950萬元。【練習】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內另一企業(yè)持有的A公司80％股權。為取得該股權，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權時，A公司凈資產賬面價值為9000萬元，公允價值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權時應確認的資本公積為().A．5150萬元B．5200萬元C．7550萬元D．7600萬元【答案】A【解析】甲公司取得該股權時應確認的資本公積=9000×80%-2000×1-50=5150萬元。（二）其他資本公積的會計處理其他資本公積，是指除資本溢價(或股本溢價)項目以外所形成的資本公積，其中主要包括直接計入所有者權益的利得和損失。直接計入所有者權益的利得和損失主要由以下交易或事項引起：1.采用權益法核算的長期股權投資長期股權投資采用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積”科目（其他資本公積）。處置采用權益法核算的長期股權投資，還應結轉原記入資本公積的相關金額，借記或貸記“資本公積”科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”科目。2.以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按照確定的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積”科目（其他資本公積）。在行權日，應按實際行權的權益工具數量計算確定的金額，借記“資本公積”科目（其他資本公積），按計入實收資本或股本的金額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記資本公積科目（資本溢價或股本溢價）。3.存貨或自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產。轉換日公允價值小于賬面價值的其差額計入當期損益。轉換日公允價值大于原賬面價值的，其差額計入資本公積。4.可供出售金融資產公允價值變動可供出售金融資產的后續(xù)計量，按照“可供出售金融資產”科目的相關規(guī)定進行處理，相應調整資本公積。5.金融資產的重分類

將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，(或將可供出售金融資產重分類為持有至到期投資的)，按照“持有至到期投資”、“可供出售金融資產”等科目的相關規(guī)定進行處理，相應調整資本公積?？晒┏鍪劢鹑谫Y產的后續(xù)計量，按照“可供出售金融資產”科目的相關規(guī)定進行處理，相應調整資本公積。(三)資本公積轉增資本的會計處理按照的規(guī)定，法定公積金(資本公積和盈余公積)轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25％。經股東大會或類似機構決議，用資本公積轉增資本時，應沖減資本公積，同時按照轉增前的實收資本(或股本)的結構或比例，將轉增的金額記入“實收資本”(或“股本”)科目下各所有者的明細分類賬?！揪毩暋肯铝薪灰谆蚴马椥纬傻馁Y本公積中，在處置相關資產時應轉入當期損益的有()。A．同一控制下控股合并中確認長期股權投資時形成的資本公積B．長期股權投資采用權益法核算時形成的資本公積C．可供出售金融資產公允價值變動形成的資本公積D．持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時形成的資本公積E．自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時形成的資本公積【答案】BCDE【解析】同一控制下控股合并中確認長期股權投資時形成的資本公積屬于資本溢價或股本溢價，處置時不能轉入當期損益。一、留存收益的性質及構成（一）留存收益（累積收益）的性質留存收益是股東權益的一個重要項目，是企業(yè)歷年剩余的凈收益累積而成的資本。留存收益因經營獲取收益而增加，因分給投資者而減少。對留存收益有較大影響的是股利分配。公司往往會因特別目的或法令規(guī)定而限制留存收益，不作股利分配。這種限制，一般稱為“撥定”。第四節(jié)留存收益（二）留存收益的構成已撥定的留存收益未撥定的留存收益1.盈余公積（1）法定盈余公積法定盈余公積是指企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提出的積累資金。我國《公司法》規(guī)定，公司制企業(yè)的法定盈余公積按照稅后利潤的10%提取，法定盈余公積累計額已達注冊資本的50%時，可以不再提取。（2）任意盈余公積任意盈余公積是公司出于實際需要或采取審慎經營策略，從稅后利潤中提取的一部分留存利潤。由于任意盈余公積是企業(yè)自愿撥定的留存收益，其數額也視實際情況而定。任意盈余公積一經撥定用途就不能再供本期發(fā)放股利之用，所以提取任意盈余公積本身，就是壓低當年股利的一種手段。2.未分配利潤未分配利潤是企業(yè)留待以后年度進行分配的結存利潤，也是企業(yè)股東權益的組成部分。企業(yè)對于未分配利潤的使用分配有較大的自主權。從數量上來說，未分配利潤是期初未分配利潤，加上本期實現的稅后利潤，減去提取的各種盈余公積和分出利潤后的余額。未分配利潤有兩層含義：一是留待以后年度處理的利潤；二是未指定特定用途的利潤。二、留存收益的會計處理（一）盈余公積的會計處理為了反映盈余公積的形成及使用情況，企業(yè)應設置“盈余公積”科目，并按其種類設置明細賬。企業(yè)提取盈余公積時企業(yè)用提取的盈余公積轉增資本時值得說明的是，按規(guī)定對董事會或類似機構通過的利潤分配方案中擬分配的現金股利或利潤不作賬務處理，但應在附注中披露。當利潤分配方案獲得股東大會或類似機構審議批準后實際支付現金股利或利潤時（二）未分配利潤的會計處理企業(yè)未分配利潤的核算，是通過“利潤分配——未分配利潤”科目進行的。企業(yè)在生產經營過程中年度終了歸集轉入轉入提取法定盈余公積提取任意盈余公積應付現金股利或利潤轉作股本的股利盈余公積補虧（三）彌補虧損的會計處理企業(yè)在當年發(fā)生虧損的情況下以次年稅前利潤彌補不需要進行專門的賬務處理以次年稅后利潤彌補虧損，其會計處理方法相同，所不同的只是兩者計算繳納所得稅時的處理不同而已。轉入轉入三、股利分派《公司法》規(guī)定，稅后利潤在提取了法定盈余公積之后，余下部分應先發(fā)放優(yōu)先股股利，然后依董事會決定提取任意盈余公積，再余下的部分可向普通股股東分派普通股股利。（一）股利分派限制1.法律上的制約2.現金支付能力的制約3.與優(yōu)先股股東的契約4.董事會自行限制5.股東要求與稅收政策的制約（二）股利分派的有關日期1.宣告日宣告日是指董事會宣告分派股利的日期。也是公司在會計上應登記有關股利負債的日期。2.股權登記日（除息日）股權登記日是指公司宣告股利后所定下的在該日截止過戶登記的日期，也稱為停止過戶日。3.分派日分派日也稱付息日，是指實際支付股利的日期，通常公司是在股權登記截止后的若干天開始支付股利。（三）股利的種類1.現金股利現金股利是指以現金方式分配給股東的股利。派發(fā)現金股利，會減少留存收益和現金。由于現金股利一經宣布，就構成公司對股東的償付責任，因此，要即時在“應付股利”賬戶上反映。2.財產股利財產股利是指以現金資產以外的資產形式向股東派發(fā)的股利。在進行會計處理時，應以股利宣告日的公允市價作為入賬基準，而不能以實際支付日為基準。3.負債股利負債股利是指公司用債券、應付票據等證券來發(fā)放的股利。發(fā)放負債股利，一方面會相應地減少留存收益，另一方面會相應地增加負債。4.股票股利股票股利是指公司用增發(fā)股票的方式發(fā)的股利。它只是股東權益內部各項目之間發(fā)生的增減變動，即減少留存收益項目，增加股本項目。其主要的會計問題是計價，是決定應把多少金額轉作股本，按面值轉還是按市價轉。5.清算股利公司如果在無留存收益的情況下，可以現金或公司其他資產形式分配股利，我們稱之為清算股利。清算股利不是真正的股利，其實質是資本的返回。公司分配清算股利時，其會計分錄為：四、股票分割（一）股票分割的含義及性質股票分割是指公司征得董事會和股東的認可后，將一張較大面值的股票拆成幾張較小面值的股票。因此股票分割又稱股票拆細。當股票的價格達到了相當高的水平時，往往會影響流通。股票分割時，雖然股票股數增加、面值變小，但股本的面值總額及其他股東權益并不因之而發(fā)生任何增減變化，故不必作任何會計處理。（二）股票分割與股票股利股票分割與股票股利都不會使股東權益總額發(fā)生任何變動，變動的僅僅是股份總數，但兩者還是具有明顯的區(qū)別?！揪毩暋肯铝懈黜椫校瑫鹚姓邫嘁婵傤~發(fā)生增減變動的是()。A．以盈余公積彌補虧損B．提取法定盈余公積C．發(fā)放股票股利D．將債務轉為資本【答案】D【解析】將債務轉為資本會使所有者權益總額增加。補充：每股收益主要內容：（1）基本每股收益的計算（2）稀釋每股收益的計算（3）每股收益的列報。學習本章應注意的問題的是正確計算基本每股收益和稀釋每股收益。第一節(jié)每股收益概述每股收益是指普通股股東每持有一股所能享有的企業(yè)利潤或需承擔的企業(yè)虧損。每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益兩類。第二節(jié)基本每股收益基本每股收益只考慮當期實際發(fā)行在外的普通股股份。按照歸屬于普通股股東的當期凈利潤除以當期實際發(fā)行在外普通股的加權平均數?；久抗墒找?歸屬于普通股股東的當期凈利潤÷發(fā)行在外普通股的加權平均數一、分子的確定上式中的分子為歸屬于普通股股東的當期凈利潤。發(fā)生虧損的企業(yè)，每股收益以負數列示。以合并財務報表為基礎計算的每股收益，分子應當是歸屬于母公司普通股股東的當期合并凈利潤。即扣減少數股東損益后的余額。二、分母的確定上式中分母為當期發(fā)行在外普通股的算術加權平均數。注意：公司庫存股不屬于發(fā)行在外的普通股，且無權參與利潤分配，應當在計算分母時扣除。發(fā)行在外普通股加權平均數＝期初發(fā)行在外普通股股數+當期新發(fā)行普通股股數×已發(fā)行時間÷報告期時間-當期回購普通股股數×已回購時間÷報告期時間發(fā)行時間、報告期和已回購時間通常按天數計算。【例】某公司20×7年期初發(fā)行在外的普通股為30000萬股；4月30日新發(fā)行普通股16200萬股；12月1日回購普通股7200萬股，以備將來獎勵職工之用。該公司當年度實現凈利潤為l6250萬元。20×7年度基本每股收益計算如下：發(fā)行在外普通股加權平均數為：30000×12/12+16200×8/12-7200×1/12=40200（萬股）或30000×4/12+46200×7/12+39000×1/12=40200（萬股）基本每股收益=16250/40200=0.4（元/股）第三節(jié)稀釋每股收益一、基本計算原則稀釋每股收益是以基本每股收益為基礎，假設企業(yè)所有發(fā)行在外的稀釋性潛在普通股均已轉換為普通股，從而分別調整歸屬于普通股股東的當期凈利潤以及發(fā)行在外普通股的加權平均數計算而得的每股收益。（一）稀釋性潛在普通股潛在普通股是指賦予其持有者在報告期或以后期間享有取得普通股權利的一種金融工具或其他合同。目前，我國企業(yè)發(fā)行的潛在普通股主要有可轉換公司債券、認股權證、股份期權等。稀釋性潛在普通股，是指假設當期轉換為普通股會減少每股收益的潛在普通股。對于虧損企業(yè)而言，稀釋性潛在普通股是指假設當期轉換為普通股會增加每股虧損金額的潛在普通股。計算稀釋每股收益時，只考慮稀釋性潛在普通股的影響，而不考慮不具有稀釋性的潛在普通股。（二）分子的調整計算每股收益時，應當根據下列事項對歸屬于普通股股東的當期凈利潤進行調整：（1）當期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息；（2）稀釋性潛在普通股轉換時將產生的收益或費用。上述調整應當考慮相關的所得稅影響。對于包含負債和權益成份的金融工具，僅需調整屬于金融負債部分的相關利息、利得或損失。（三）分母的調整計算稀釋每股收益時，當期發(fā)行在外普通股的加權平均數應當為計算基本每股收益時普通股的加權平均數與假定稀釋性潛在普通股轉換為已發(fā)行普通股而增加的普通股加權平均數之和。假定稀釋性潛在普通股轉換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數，應當根據潛在普通股的條件確定。當存在不只一種轉換基礎時，應當假定會采取從潛在普通股持有者角度看最有利的轉換率或執(zhí)行價格。假定稀釋性潛在普通股轉換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數應當按照其發(fā)行在外時間進行加權平均。以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應當假設在當期期初轉換為普通股；;當期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應當假設在發(fā)行日轉換普通股；當期被注銷或終止的稀釋性潛在普通股，應當按照當期發(fā)行在外的時間加權平均計入稀釋每股收益；當期被轉換或行權的稀釋性潛在普通股，應當從當期期初至轉換日（或行權日）計入稀釋每股收益中，從轉換日（或行權日）起所轉換的普通股則計入基本每股收益中。二、可轉換公司債券稀釋每股收益=（凈利潤+假設轉換時增加的凈利潤）÷（發(fā)行在外普通股加權平均數+假設轉換所增加的普通股股數）【例】某上市公司20×7年歸屬于普通股股東的凈利潤為38200萬元，期初發(fā)行在外普通股股數20000萬股，年內普通股股數未發(fā)生變化。20×7年1月1日，公司按面值發(fā)行60000萬元的三年期可轉換公司債券，債券每張面值100元，票面固定年利率為2%，利息自發(fā)行之日起每年支付一次，即每年12月31日為付息日。該批可轉換公司債券自發(fā)行結束后12個月以后即可轉換為公司股票，即轉股期為發(fā)行12個月后至債券到期日止的期間。轉股價格為每股l0元，即每l00元債券可轉換為l0股面值為l元的普通股。債券利息不符合資本化條件，直接計人當期損益，所得稅稅率為25%。假設不考慮可轉換公司債券在負債和權益成份的分拆，且債券票面利率等于實際利率。20×7年度每股收益計算如下：基本每股收益：38200÷20000=1.91（元/股）假設轉換所增加的凈利潤=60000×2%×（1-25%）=900（萬元）假設轉換所增加的普通股股數=60000/10=6000（萬股）增量股的每股收益=900/6000=0.15（元/股）增量股的每股收益小于基本每股收益，可轉換公司債券具有稀釋作用。稀釋每股收益=（38200+900）/（20000+6000）=1.504（元/股）沿用前例，假設不具備轉換選擇權的類似債券的市場利率為3%。公司在對該批可轉換公司債券初始確認時，根據《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的有關規(guī)定將負債和權益成份進行了分拆。20×7年度稀釋每股收益計算如下：每年支付利息：60000×2%=1200（萬元）負債成份公允價值：1200÷（1+3%）+1200÷（1+3%）2+61200÷（1+3%）3=58302.83（萬元）權益成份公允價值：60000-58302.83=1697.17（萬元）假設轉換所增加的凈利潤=58302.83×3%×（1-25%）=1311.81（萬元）

假設轉換所增加的普通股股=60000/10=6000（萬股）增量股的每股收益=1311.81/6000=0.22（元/股）增量股的每股收益小于基本每股收益，可轉換公司債券具有稀釋作用。稀釋每股收益=（38200+1311.81）/（20000+6000）=1.52（元/股）三、認股權證、股份期權認股權證和股份期權等的行權價格低于當期普通股平均市場價格時，應當考慮其稀釋性。增加的普通股股數＝擬行權時轉換的普通股股數-行權價格×擬行權時轉換的普通股股數÷當期普通股平均市場價格【例】某公司20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為2750萬元，發(fā)行在外普通股加權平均數為5000萬股，該普通股平均每股市場價格為8元。20×7年1月1日，該公司對外發(fā)行1000萬份認股權證，行權日為20×8年3月1日，每份認股權證可以在行權日以7元的價格認購本公司1股新發(fā)的股份。該公司20×7年度每股收益計算如下：基本每股收益：2750/5000=0.55（元/股）調整增加的普通股股數=1000-1000×7÷8=125（萬股）稀釋每股收益=2750/（5000+125）=0.54（元/股）

四、企業(yè)承諾將回購其股份的合同企業(yè)承諾將回購其股份的合同中規(guī)定的回購價格高于當期普通股平均市場價格時，應當考慮其稀釋性。增加的普通股股數＝回購價格×承諾回購的普通股股數÷當期普通股平均市場價格-承諾回購的普通股股數【例】某公司20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為400萬元，發(fā)行在外普通股加權平均數為1000萬股。20×7年3月2日，該公司與股東簽訂一份遠期回購合同，承諾一年后以每股5.5元的價格回購其發(fā)行在外的240萬股普通股。假設，該普通股20×7年3月至l2月平均市場價格為5元。20×7年度每股收益計算如下：基本每股收益：400÷1000=0.4（元/股）調整增加的普通股股數=240×5.5÷5-240=24（萬股）稀釋每股收益=400/（1000+24×10/12）=0.39（元/股）五、多項潛在普通股稀釋性潛在普通股應當按照其稀釋程度從大到小的順序計入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達到最小值。【例】某公司20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為5625萬元，發(fā)行在外普通股加權平均數為18750萬股。年初已發(fā)行在外的潛在普通股有：（1）認股權證7200萬份，每份認股權證可以在行權日以8元的價格認購l股本公司新發(fā)股票。（2）按面值發(fā)行的5年期可轉換公司債券75000萬元，債券每張面值l00元，票面年利率為2.6%，轉股價格為每股12.5元，即每l00元債券可轉換為8股面值為l元的普通股。（3）按面值發(fā)行的三年期可轉換公司債券l50000萬元，債券每張面值100元，票面年利率為l.4%，轉股價格為每股10元，即每l00元債券可轉換為10股面值為l元的普通股。當期普通股平均市場價格為l2元，年度內沒有認股權證被行權，也沒有可轉換公司債券被轉換或贖回，所得稅稅率為25%。假設不考慮可轉換公司債券在負債和權益成份的分拆，且債券票面利率等于實際利率。20×7年度每股收益計算如下：基本每股收益=5625/18750=0.3（元）計算稀釋每股收益：（1）假設潛在普通股轉換為普通股，計算增量股每股收益并排序,增量股每股收益的計算①7200-7200×8÷12=2400（萬元）②75000×2.6%×（1-25%）=1462.5（萬元）③75000/12.5=6000（萬股）④150000×1.4%×（1-25%）=1575（萬元）⑤150000/10=15000（萬股）由此可見，認股權證的稀釋性最大，2.6%可轉債的稀釋性最小。（2）分步計入稀釋每股收益如表27-2所示。稀釋每股收益的計算因此，稀釋每股收益為0.20元。六、子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)發(fā)行的潛在普通股

子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)發(fā)行能夠轉換成其普通股的稀釋性潛在普通股時，不僅應當包括在其稀釋每股收益的計算中，而且還應當包括在合并稀釋每股收益以及投資者稀釋每股收益的計算中。【例】甲公司20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為72000萬元（不包括子公司乙公司利潤或乙公司支付的股利），發(fā)行在外普通股加權平均數為60000萬股，持有乙公司70%的普通股股權。乙公司20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為32400萬元，發(fā)行在外普通股加權平均數為l3500萬股，該普通股當年平均市場價格為8元。年初，乙公司對外發(fā)行900萬份可用于購買其普通股的認股權證，行權價格為4元，甲公司持有l(wèi)8萬份認股權證，當年無認股權證被行權。假設除股利外，母子公司之間沒有其他需抵銷的內部交易；甲公司取得對乙公司投資時，乙公司各項可辨認資產等的公允價值與其賬面價值一致。20×7年度每股收益計算如下：（1）子公司每股收益：①基本每股收益=32400/13500=2.4（元/股）②調整增加的普通股股數=900-900×4÷8=450（萬股）稀釋每股收益=32400/（13500+450）=2.32（元/股）（2）合并每股收益：①歸屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤=72000（萬元）包括在合并基本每股收益計算中的子公司凈利潤部分＝2.4×13500×70%=22680（萬元）基本每股收益=（72000+22680）/60000=1.58（元/股）（2）合并每股收益：①歸屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤=72000（萬元）包括在合并基本每股收益計算中的子公司凈利潤部分＝2.4×13500×70%=22680（萬元）基本每股收益=（72000+22680）/60000=1.58（元/股）②子公司凈利潤中歸屬于普通股且由母公司享有的部分＝2.32×13500×70%＝21924（萬元）子公司凈利潤中歸屬于認股權證且由母公司享有的部分＝2.32×450×18/900＝20.88（萬元）稀釋每股收益=（72000+21924+20.88）/60000=1.57（元/股）第四節(jié)每股收益的列報一、重新計算（一）派發(fā)股票股利、公積金轉增資本、拆股和并股企業(yè)派發(fā)股票股利、公積金轉增資本、拆股或并股等，會增加或減少其發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數量，但不影響所有者權益總額，也不改變企業(yè)的盈利能力。企業(yè)應當在相關報批手續(xù)全部完成后，按調整后的股數重新計算各列報期間的每股收益。上述變化發(fā)生于資產負債表日至財務報告批準報出日之間的，應當以調整后的股數重新計算各列報期間的每股收益?！纠磕称髽I(yè)20×6年和20×7年歸屬于普通股股東的凈利潤分別為1596萬元和1848萬元，20×6年1月1日發(fā)行在外的普通股800萬股，20×6年4月1日按市價新發(fā)行普通股l60萬股，20×7年7月1日分派股票股