第八章 內(nèi)部控制與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

李鳳娟/主講廈門大學(xué)出版社審計(jì)第八章內(nèi)部控制與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估第一節(jié)內(nèi)部控制第二節(jié)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估21世紀(jì)會(huì)計(jì)學(xué)系列教材

2第一節(jié)內(nèi)部控制3引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控

失去了昔日化油器生產(chǎn)的優(yōu)勢，化油器產(chǎn)品的效益連年滑坡，1999年第一季度起，上海乾通汽車附件有限公司（以下簡稱乾通公司）的化油器車間出現(xiàn)嚴(yán)重虧損，成為該公司最大的虧損產(chǎn)品。經(jīng)過慎重研究，決定以原化油器車間為基礎(chǔ)，成立上海乾通汽車附件有限公司化油器廠（以下簡稱化油器廠），成為乾通公司的投資企業(yè)?；推鲝S是經(jīng)工商行政部門注冊(cè)登記的相對(duì)獨(dú)立經(jīng)營的非法人機(jī)構(gòu)，實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)承包，具有較大的經(jīng)營自主權(quán)，廠長公開招聘，為了搞活機(jī)制、扭虧為盈，乾通公司對(duì)化油器廠加強(qiáng)了財(cái)務(wù)監(jiān)控。具體做法如下：4引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控一、實(shí)行財(cái)務(wù)主管委派制在吸取了以往經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，乾通公司提出了對(duì)化油器廠的財(cái)務(wù)主管實(shí)行委派制。財(cái)務(wù)主管由財(cái)務(wù)部提名，經(jīng)公司領(lǐng)導(dǎo)討論，由總經(jīng)理聘任。財(cái)務(wù)主管的人選必須具備能堅(jiān)持國家有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)和會(huì)計(jì)法，堅(jiān)持原則，業(yè)務(wù)水平、政策水平較高，具有較高的職業(yè)道德水平和能獨(dú)擋一面的同志擔(dān)任。5引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控1．實(shí)行財(cái)務(wù)主管委派制的好處①財(cái)務(wù)主管代表乾通公司對(duì)化油器廠實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控，具有權(quán)威性。財(cái)務(wù)主管的工資福利待遇是由乾通公司制定并發(fā)放，克服了以往財(cái)務(wù)主管從屬于經(jīng)營者，職責(zé)權(quán)限也有限，往往是聽命于經(jīng)營者的狀況，解決了財(cái)務(wù)主管的后顧之憂，可以放手大膽工作。6引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控

②實(shí)行財(cái)務(wù)主管委派制，保證財(cái)務(wù)主管能進(jìn)入化油器廠的決策，監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使其在具體運(yùn)作中能夠發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)控作用，并體現(xiàn)及時(shí)性、有效性、經(jīng)常性等特點(diǎn)，可以改變對(duì)財(cái)務(wù)監(jiān)控乏力的局面。③可以賦予財(cái)務(wù)主管一定的權(quán)限，并把責(zé)、權(quán)、利結(jié)合起來，更好更有效地實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)督控制，防止資產(chǎn)流失，以及違規(guī)違紀(jì)，甚至違法亂紀(jì)現(xiàn)象的發(fā)生，有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量與可信度。7引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控

2．財(cái)務(wù)主管的主要職責(zé)①遵守《會(huì)計(jì)法》及有關(guān)財(cái)政財(cái)經(jīng)法規(guī)，制定化油器廠的會(huì)計(jì)制度，作為化油器廠經(jīng)濟(jì)活動(dòng)準(zhǔn)則；②編制財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，參與企業(yè)其他各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的制定；③制定企業(yè)內(nèi)部控制制度；④做好會(huì)計(jì)核算工作；8引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控

⑤與公司資產(chǎn)管理委員會(huì)共同制定廠長任期目標(biāo)、經(jīng)營責(zé)任制、向公司資產(chǎn)管理委員會(huì)提出經(jīng)營目標(biāo)及考核辦法；⑥對(duì)財(cái)務(wù)收入情況進(jìn)行監(jiān)督，其中一枚財(cái)務(wù)印章由財(cái)務(wù)主管保管，對(duì)不合法及有疑問的支出，可以停止支付或暫緩支付。可以采取強(qiáng)制措施，制止廠長濫用職權(quán)，決策失誤及違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的行為。對(duì)一切可能發(fā)生的嚴(yán)重后果，立即向公司資產(chǎn)管理委員會(huì)報(bào)告，并及時(shí)進(jìn)行處置。9引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控

3．財(cái)務(wù)主管承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)主管必須對(duì)以下事項(xiàng)承擔(dān)責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)：①不按《會(huì)計(jì)法》與財(cái)經(jīng)制度辦事；②不執(zhí)行公司資產(chǎn)管理委員會(huì)的決議，與經(jīng)營者串通一氣，失去監(jiān)督職能，違法亂紀(jì)；③在重大財(cái)務(wù)收支及內(nèi)控制度方面出現(xiàn)重大失誤，造成內(nèi)部控制弱化、財(cái)務(wù)管理混亂；④應(yīng)該發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生的損失，未及時(shí)采取強(qiáng)制措施而造成重大損失的；⑤濫用權(quán)力，干涉企業(yè)正常經(jīng)營活動(dòng)，造成企業(yè)重大經(jīng)濟(jì)損失的。10引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控

二、實(shí)行目標(biāo)管理，強(qiáng)化考核指標(biāo)體系對(duì)投資企業(yè)的財(cái)務(wù)管理必須明確目標(biāo)，確保資產(chǎn)能夠增值。原來對(duì)車間的考核，指標(biāo)繁瑣，達(dá)不到考核的真正目的。考核指標(biāo)必須反映經(jīng)營的實(shí)際狀況，現(xiàn)在對(duì)化油器廠的考核主要有以下兩個(gè)考核指標(biāo)。1．利潤總額指標(biāo)。此指標(biāo)是反映經(jīng)營成果的重要指標(biāo)，企業(yè)的一切經(jīng)營活動(dòng)都必須圍繞此指標(biāo)進(jìn)行。這是衡量化油器廠資產(chǎn)能夠保值增值的重要指標(biāo)。但在注重利潤最大化的同時(shí)，更要注重經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量能做到帳面利潤與實(shí)際相符，為此必須考核另一項(xiàng)指標(biāo)。11引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控2、現(xiàn)金流量指標(biāo)。此指標(biāo)綜合體現(xiàn)了企業(yè)資金營運(yùn)的質(zhì)量，是測試企業(yè)資產(chǎn)盈利質(zhì)量的重要指標(biāo)。如果沒有足夠的現(xiàn)金流量支撐利潤，那么利潤也是虛的，結(jié)果是后患無窮，所以現(xiàn)金流量指標(biāo)，是實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控必不可少的指標(biāo)。通過考核此指標(biāo)．可以便化油器廠加強(qiáng)應(yīng)收帳款管理工作。同時(shí)也促使化油器廠認(rèn)真做好生產(chǎn)計(jì)劃與準(zhǔn)備工作，加強(qiáng)市場信息收集工作、分析工作，生產(chǎn)適銷對(duì)路的產(chǎn)品，縮短生產(chǎn)周期，保證生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的有效銜接，減少庫存，提高資金利用效率。12引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控

三、實(shí)行全面預(yù)算管理為了盡可能地做到事前控制，便于財(cái)務(wù)主管監(jiān)控的可操作性，必須執(zhí)行全面預(yù)算管理。具體做法是編制年度綜合計(jì)劃，包括銷售計(jì)劃、生產(chǎn)計(jì)劃、利潤計(jì)劃、財(cái)務(wù)收支計(jì)劃、勞動(dòng)工資計(jì)劃、物資采購計(jì)劃等等。綜合計(jì)劃的制定圍繞考核指標(biāo)進(jìn)行，經(jīng)過各方面反復(fù)平衡后，由廠長頒布、下達(dá)。綜合計(jì)劃是化油器廠的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行大綱，一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須以此為中心展開，任何人都不得跳開綜合計(jì)劃而另搞一套。對(duì)計(jì)劃的執(zhí)行情況，每月要進(jìn)行匯總分析控制，并對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，獎(jiǎng)優(yōu)罰劣，以形成預(yù)算是剛性的思想、人人必須認(rèn)真貫徹、不折不扣地執(zhí)行。對(duì)計(jì)劃的修正，必須由廠長主持，經(jīng)多方面平衡后，確?？己酥笜?biāo)的完成才能更改，否則財(cái)務(wù)主管有權(quán)拒絕變更。13引例：如何對(duì)投資企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)控四、實(shí)行財(cái)務(wù)主管考核制度對(duì)財(cái)務(wù)主管也要實(shí)行考核。每月的報(bào)表、財(cái)務(wù)收入情況表、預(yù)算執(zhí)行情況，必須在15日之前上交公司。同時(shí)，規(guī)定財(cái)務(wù)主管任期三年后進(jìn)行輪換，發(fā)生重大問題時(shí)及時(shí)更換。每季度由公司對(duì)化油器廠的經(jīng)營狀況進(jìn)行分析，每半年對(duì)財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)。14內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進(jìn)（一）內(nèi)部牽制階段（二）內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制階段（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（四）內(nèi)部控制整體框架階段COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制提出的新定義是：“內(nèi)部控制是一個(gè)為達(dá)成下列各類目標(biāo)而提供合理保證的過程：（1）營運(yùn)之效果及效率；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告之可靠性；（3）相關(guān)法令之遵循。上述過程受企業(yè)的董事會(huì)、管理當(dāng)局及其他人員的影響?！?5內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進(jìn)COSO報(bào)告還將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中的三要素?cái)U(kuò)展為內(nèi)部控制整體框架中的五個(gè)組成要素：（1）控制環(huán)境（controlenvironment）。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（riskassessment）。（3）控制活動(dòng)（controlactivities）。（4）信息與溝通（informationandcommunication）。（5）監(jiān)控（monitoring）。這五個(gè)要素間有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，如圖8-1所示。16內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進(jìn)圖8-1內(nèi)部控制五要素之間的邏輯關(guān)系17內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進(jìn)（五）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——綜合框架該框架對(duì)內(nèi)部控制的定義明確了以下內(nèi)容：（1）是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、貫穿企業(yè)實(shí)體各個(gè)層級(jí)和單位的過程；（2）受組織內(nèi)所有層次人的影響；（3）應(yīng)用于戰(zhàn)略制定；（4）旨在識(shí)別影響組織的事件并在組織的風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)；（5）能夠?yàn)槠髽I(yè)實(shí)體的管理層和董事會(huì)提供合理保證；（6）為了實(shí)現(xiàn)各類目標(biāo)。18內(nèi)部控制概念及其思想的歷史演進(jìn)新的COSO報(bào)告在以下幾個(gè)方面得到了發(fā)展：（1）增加了一個(gè)觀念——風(fēng)險(xiǎn)組合觀；（2）發(fā)展了內(nèi)部控制的報(bào)告目標(biāo)，該目標(biāo)涵蓋了企業(yè)所有的報(bào)告；（3）增加了一類新目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)，（4）提出了兩個(gè)新概念——風(fēng)險(xiǎn)偏好（riskappetite）和風(fēng)險(xiǎn)容忍度（risktolerance）;（5）新增了三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素，即“目標(biāo)制定（objectivesetting）”、“事項(xiàng)識(shí)別(eventidentification)”和“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)(riskresponse)”，將ICIF的五要素演變?yōu)榘藗€(gè)要素，并對(duì)原有五個(gè)要素進(jìn)行了深化和擴(kuò)展（具體見下文的討論）。19內(nèi)部控制的構(gòu)成要素企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理框架包括四類目標(biāo)和八個(gè)要素。四類目標(biāo)分別是戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合法性目標(biāo)。八個(gè)要素分別是內(nèi)部環(huán)境（internalenvironment）、目標(biāo)制定（objectivesetting）、事項(xiàng)識(shí)別(eventidentification)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估(riskassessment)、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)(riskresponse)、控制活動(dòng)(controlactivity)、信息和溝通(information&communication)、監(jiān)控(monitoring)。該八要素是企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保證，滲透于企業(yè)管理過程之中。它們相互之間存在直接的關(guān)系，可以用一個(gè)三維矩陣圖來表示（如圖8-2所示）。20內(nèi)部控制的構(gòu)成要素圖8-2企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架八要素及四目標(biāo)關(guān)系圖21內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（一）內(nèi)部環(huán)境1.風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)是一整套共同擁有的信念和態(tài)度，它以企業(yè)如何考慮它所做的每一件事為特征，范圍涉及從戰(zhàn)略的制定、修訂到企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)。在對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)管理的態(tài)度上，已經(jīng)成功接受重大風(fēng)險(xiǎn)的公司與由于冒險(xiǎn)進(jìn)入危險(xiǎn)區(qū)域而已經(jīng)面臨經(jīng)濟(jì)困難和被迫調(diào)整政策的企業(yè)有顯著的不同。讓企業(yè)所有員工了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念有利于提高員工確認(rèn)和有效管理風(fēng)險(xiǎn)的能力。管理當(dāng)局在經(jīng)營中表現(xiàn)的管理哲學(xué)理念及行動(dòng)能清楚地把內(nèi)部控制是否重要的信號(hào)傳遞給員工，從而對(duì)企業(yè)的控制環(huán)境產(chǎn)生深刻的影響。22內(nèi)部控制的構(gòu)成要素2.風(fēng)險(xiǎn)偏好風(fēng)險(xiǎn)偏好是企業(yè)在追求價(jià)值過程中所愿意接受的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)量和水平，反映了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)，反過來也影響企業(yè)的文化和經(jīng)營方式。3.董事會(huì)企業(yè)的董事會(huì)是內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分，它會(huì)影響其他內(nèi)部環(huán)境的構(gòu)成要素。4.誠信原則和道德價(jià)值觀誠信原則和道德價(jià)值觀這一因素是指企業(yè)道德和行為標(biāo)準(zhǔn)的確立及其傳遞給企業(yè)中各層次的人員的過程。5.培養(yǎng)和評(píng)定員工的勝任能力

能力是完成工作范圍內(nèi)的任務(wù)所需要的知識(shí)和技能。23內(nèi)部控制的構(gòu)成要素6.組織結(jié)構(gòu)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)確定了現(xiàn)有的責(zé)任和權(quán)力的等級(jí)及劃分，為計(jì)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督其活動(dòng)提供了框架。7.權(quán)力和責(zé)任的分配方法

管理當(dāng)局要考慮如何以適當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)責(zé)權(quán)的分配傳達(dá)給各層次員工。8.人力資源政策及實(shí)務(wù)招聘、評(píng)估、激勵(lì)員工的政策、程序和方法是控制環(huán)境的重要組成部分。24內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（二）目標(biāo)制定每個(gè)企業(yè)都面臨著因利用內(nèi)部或外部資源而帶來的風(fēng)險(xiǎn)，目標(biāo)制定是有效的事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的前提。企業(yè)的目標(biāo)可以分為四類：（1）戰(zhàn)略目標(biāo)。（2）經(jīng)營目標(biāo)。（3）報(bào)告目標(biāo)。（4）遵循性目標(biāo)。（三）事項(xiàng)識(shí)別事項(xiàng)是指影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的、來自內(nèi)外部的潛在事件。事項(xiàng)既可能帶來負(fù)面的影響，也可能帶來正面的影響。25內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管理者應(yīng)從兩個(gè)方面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估——風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性是指某一特定事項(xiàng)發(fā)生的可能性，影響則是指事項(xiàng)的發(fā)生將會(huì)帶來的影響。一個(gè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法通常是定量方法和定性分析技術(shù)的組合。在衡量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度時(shí)，管理者經(jīng)常使用業(yè)績計(jì)量指標(biāo)。當(dāng)考慮某一風(fēng)險(xiǎn)對(duì)實(shí)現(xiàn)某一特定目標(biāo)的潛在影響時(shí)，使用這些計(jì)量指標(biāo)同樣有效。通常一個(gè)潛在事項(xiàng)結(jié)果是一個(gè)可能的范圍值，管理者應(yīng)將其作為制定風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案的基礎(chǔ)。26內(nèi)部控制的構(gòu)成要素管理者通常只趨于關(guān)注中短期的風(fēng)險(xiǎn)，但風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)在企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)的前提下進(jìn)行評(píng)估。管理當(dāng)局應(yīng)在固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)層次的基礎(chǔ)上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。（五）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)可分為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少風(fēng)險(xiǎn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和接受風(fēng)險(xiǎn)四類。選定某一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案后，管理當(dāng)局應(yīng)在剩余風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上重新評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，即從企業(yè)總體風(fēng)險(xiǎn)組合的、預(yù)測的角度重新計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)。27內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（六）控制活動(dòng)控制活動(dòng)是指為確保風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案得到正確執(zhí)行的相關(guān)政策和程序。由于企業(yè)的控制活動(dòng)與企業(yè)的信息系統(tǒng)廣泛相關(guān)，因此，應(yīng)對(duì)企業(yè)所有的重要系統(tǒng)進(jìn)行控制。一般控制包括對(duì)信息技術(shù)管理、信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施、保密管理和軟件的購買、開發(fā)和維護(hù)的控制。應(yīng)用控制的目的是保證數(shù)據(jù)獲得和業(yè)務(wù)處理過程的完整性、精確性、授權(quán)和有效性。28內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（七）信息與溝通來自企業(yè)內(nèi)部和外部的相關(guān)信息必須以一定的格式和時(shí)間間隔進(jìn)行確認(rèn)、獲取和傳遞，以保證企業(yè)的員工能夠執(zhí)行各自的職責(zé)。企業(yè)內(nèi)部各個(gè)管理層都需要信息來幫助識(shí)別、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，以及進(jìn)行經(jīng)營并實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。良好的信息系統(tǒng)必須包含以下基本要素：（1）信息的確認(rèn)。（2）信息的獲取。（3）信息的處理。（4）信息的報(bào)告。29內(nèi)部控制的構(gòu)成要素信息是溝通的基礎(chǔ)，溝通則必須滿足各部門和個(gè)人的要求，以使他們能夠有效地履行其職責(zé)。管理者應(yīng)提供特定的或直接的溝通渠道以說明對(duì)員工的行為預(yù)期和各自的職責(zé)，并且應(yīng)包括對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理原理和方法以及員工權(quán)責(zé)分配的清晰的說明。溝通渠道應(yīng)該保證企業(yè)員工能夠在各業(yè)務(wù)部門、業(yè)務(wù)流程或職能部門間進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)信息的溝通。30內(nèi)部控制的構(gòu)成要素（八）監(jiān)控對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)控是一個(gè)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理要素的內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)管理的運(yùn)行，以及一段時(shí)期的執(zhí)行質(zhì)量的過程。企業(yè)可以通過兩種方式對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行監(jiān)控：持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評(píng)估。持續(xù)監(jiān)控是對(duì)企業(yè)日常的、重復(fù)的經(jīng)營活動(dòng)的監(jiān)控，是在實(shí)時(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，是對(duì)不斷變化的環(huán)境的動(dòng)態(tài)反應(yīng)，應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部徹底地貫徹和執(zhí)行。個(gè)別評(píng)估的頻率依企業(yè)管理者的主觀判斷而定。31內(nèi)部控制的固有局限性與小企業(yè)的內(nèi)部控制（一）內(nèi)部控制的固有局限性內(nèi)部控制的固有局限性之所以存在，是基于以下原因：（1）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行受制于成本效益原則，因此在實(shí)務(wù)中，管理當(dāng)局采用的內(nèi)部控制往往不是最理想的；（2）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)一般僅針對(duì)常規(guī)交易與業(yè)務(wù)進(jìn)行，對(duì)于非常規(guī)交易或業(yè)務(wù)，現(xiàn)有的內(nèi)部控制往往無法起到約束控制作用；（3）即使企業(yè)管理當(dāng)局設(shè)計(jì)出一個(gè)理想的內(nèi)部控制制度，這一制度也可能因?yàn)閳?zhí)行制度的人員粗心大意、判斷失誤或?qū)芾懋?dāng)局指令的誤解而失效；（4）內(nèi)部控制可能因?yàn)閳?zhí)行人員濫用職權(quán)，超越內(nèi)控，或因兩個(gè)不同崗位職責(zé)的人員相互勾結(jié)、串通而失效；（5）企業(yè)面臨的經(jīng)營環(huán)境或業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變會(huì)讓現(xiàn)有的內(nèi)部控制不再適合，從而削弱內(nèi)部控制的作用，甚至引起內(nèi)控失效。32內(nèi)部控制的固有局限性與小企業(yè)的內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)人員來說，要特別關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制在以下幾個(gè)方面的局限性：（1）共謀而避開控制。（2）管理當(dāng)局超越控制。（3）系統(tǒng)暫時(shí)失效。內(nèi)部控制的暫時(shí)性失效也可能發(fā)生于環(huán)境發(fā)生變化，而控制沒有相應(yīng)及時(shí)變化的情況下。33內(nèi)部控制的固有局限性與小企業(yè)的內(nèi)部控制（二）小企業(yè)的內(nèi)部控制業(yè)主或經(jīng)理的積極參與通常是最好的補(bǔ)償控制，這些補(bǔ)償控制主要有：（1）在簽發(fā)支票之前檢查所有憑證，并直接郵寄支票。（2）仔細(xì)復(fù)核客戶對(duì)賬單后直接郵寄。（3）在發(fā)送購貨指令給供應(yīng)商之前進(jìn)行檢查。（4）運(yùn)用分析程序并調(diào)查異常的關(guān)系。（5）控制現(xiàn)金收款并與每日銀行存款回單相比較。（6）由出納員和記賬員之外的人員核對(duì)銀行存款賬戶。（7）所有客戶賬戶的沖銷均需要經(jīng)過批準(zhǔn)。（8）定期對(duì)存貨進(jìn)行測試性盤點(diǎn)并與永續(xù)記錄相比較。（9）在簽發(fā)工資支票之前進(jìn)行復(fù)核，并偶爾進(jìn)行意外的工資支票分發(fā)。（10）聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行復(fù)核。34第二節(jié)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估35重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過程。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）為基礎(chǔ)的，具體評(píng)估過程分為三步：首先，通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，目的是初步評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；其次，如果審計(jì)人員通過對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估認(rèn)為預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，則必須執(zhí)行控制測試，目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此進(jìn)一步評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以支持初步評(píng)估結(jié)果；36重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程最后，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，目的是檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。圖8-3顯示了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)在整個(gè)審計(jì)過程中所處的位置。圖8-4概括了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)過程。37重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程圖8-3重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)流程中的位置38重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程圖8-4重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)流程圖39重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程（一）執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序——評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)1．了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并初步評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，包括在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定其是否得到執(zhí)行時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)，作為支持風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)，再根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。2．評(píng)估過程中需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷工作，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)（以下簡稱特別風(fēng)險(xiǎn)）。特別風(fēng)險(xiǎn)常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。對(duì)于特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。40重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程3．僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（二）執(zhí)行控制測試——進(jìn)一步評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只有存在下列情形時(shí)，審計(jì)人員才應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，再次評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。1．了解內(nèi)部控制41重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程審計(jì)人員在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的過程中，可以對(duì)內(nèi)部控制的某些方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括：（1）管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的重視程度；（2）內(nèi)部審計(jì)人員的勝任能力及其客觀性；（3）不相容職責(zé)的分離；（4）執(zhí)行會(huì)計(jì)職能和控制程序人員的勝任能力；（5）資產(chǎn)和權(quán)力的限制性接觸。審計(jì)人員在了解內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理地利用以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，通?？蓪?shí)施以下程序：（1）詢問被審計(jì)單位有關(guān)人員。審計(jì)人員通過復(fù)核以前與被審計(jì)單位交往的情況，可以了解以前審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)種類及其原因。（2）檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄。42重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程（3）觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)。（4）選擇若干具有代表性的交易或事項(xiàng)進(jìn)行“穿行測試”。2．記錄所了解的情況（1）內(nèi)部控制備忘錄。（2）內(nèi)部控制問卷調(diào)查表和核對(duì)表。（3）內(nèi)部控制流程圖。內(nèi)部控制流程圖是審計(jì)人員用符號(hào)和圖形來表示被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和文件憑證在組織內(nèi)部有序流動(dòng)的圖表，它為審計(jì)人員掌握交易或事項(xiàng)處理的本質(zhì)特征以及確定各交易循環(huán)的控制強(qiáng)弱點(diǎn)提供了一種快速而簡便的方法。圖8-7中分別以S-n和W-n表示內(nèi)部控制的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)。圖8-8對(duì)圖8-7中指出的內(nèi)部控制的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)進(jìn)行了描述。43重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程44重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程

說明強(qiáng)點(diǎn)S－1貨物出庫前銷售單中注明了賒銷信用的批準(zhǔn)S－2提貨單證明貨物已經(jīng)運(yùn)出后才可以開銷售發(fā)票并寄給顧客S－3諸如銷售單、銷售發(fā)票和提貨單等記錄都應(yīng)事先編號(hào)弱點(diǎn)W－1沒有對(duì)顧客的訂單進(jìn)行復(fù)核和批準(zhǔn)的程序W－2沒有處理缺貨的正式程序；也就是說，貨物是否無法滿足訂單，是否告知顧客，是否先提供部分貨物等的處理沒有規(guī)定W－3在寄給顧客之前沒有對(duì)銷售發(fā)票的合理價(jià)格、數(shù)量以及金額進(jìn)行復(fù)核

圖8-8對(duì)內(nèi)部控制流程圖中控制強(qiáng)點(diǎn)與弱點(diǎn)的說明

45重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程流程圖的繪制程序如下：①確定流程圖特定符號(hào)及其含義。圖8-9展示了一些標(biāo)準(zhǔn)的流程圖標(biāo)識(shí)。②選定流程圖控制主線。③決定控制點(diǎn)。④注明每張文件憑證的流向。⑤選擇流程圖繪制方式。⑥附加注釋。在具體繪制流程圖的過程中還應(yīng)當(dāng)遵循某些規(guī)則，以促成流程圖的一致性：①應(yīng)當(dāng)以標(biāo)準(zhǔn)的流程圖標(biāo)識(shí)來代表各種過程、決策、記錄以及流向；②流程圖的走向應(yīng)當(dāng)從左到右、從上到下；③文字說明應(yīng)盡量少。46重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程圖8-9標(biāo)準(zhǔn)的流程圖標(biāo)識(shí)

47重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程以上三種記錄對(duì)內(nèi)部控制的了解的方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，它們之間并非相互排斥，而是相互依賴和相互補(bǔ)充的。（三）進(jìn)一步評(píng)價(jià)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并記錄結(jié)論認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步評(píng)價(jià)是指審計(jì)人員據(jù)以確定財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定所接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。1．通過控制測試降低認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平控制測試有四個(gè)關(guān)注點(diǎn)：（1）該項(xiàng)內(nèi)部控制是否有切實(shí)應(yīng)用？（2）該項(xiàng)內(nèi)部控制是否在被審計(jì)期間內(nèi)一貫地應(yīng)用？（3）該項(xiàng)內(nèi)部控制由誰來應(yīng)用？（4）該項(xiàng)內(nèi)部控制以何種方式運(yùn)行？48重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程控制測試要求審計(jì)人員確定給定交易循環(huán)的相關(guān)的內(nèi)部控制，并在會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行檢查，測試的目的是確定內(nèi)部控制在會(huì)計(jì)期間內(nèi)是否有效運(yùn)行。在對(duì)職責(zé)沒有分離且沒有內(nèi)部審計(jì)人員的小企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員通常采用主要證實(shí)法?？刂茰y試包括：（1）重新執(zhí)行相關(guān)控制程序

（2）觀察與內(nèi)部控制有關(guān)的活動(dòng)（3）相關(guān)記錄的檢查與測試2.進(jìn)一步評(píng)價(jià)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并記錄結(jié)論審計(jì)人員執(zhí)行完控制測試后，應(yīng)根據(jù)控制測試的結(jié)果重新評(píng)價(jià)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將評(píng)價(jià)的過程和結(jié)論記錄在工作底稿中。49將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果納入審計(jì)之中

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)總結(jié)圖8-10概括了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的全過程。在圖8-10風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)總結(jié)中應(yīng)注意的一點(diǎn)是管理當(dāng)局的態(tài)度和品質(zhì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的不同影響。50將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果納入審計(jì)之中

圖8-10審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)總結(jié)51將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果納入審計(jì)之中

（二）在風(fēng)險(xiǎn)分析的基礎(chǔ)上調(diào)整重要性水平在設(shè)計(jì)程序時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)遵循以下規(guī)則:（1）根據(jù)審計(jì)人員對(duì)公司業(yè)務(wù)及其所處行業(yè)的研究、分析性復(fù)核、舞弊評(píng)價(jià)（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)）以及對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)（認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的再評(píng)價(jià)）的結(jié)果，大部分的審計(jì)資源應(yīng)當(dāng)投入到高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。（2）一般來說，應(yīng)當(dāng)對(duì)重要的賬戶余額和交易執(zhí)行更多的實(shí)質(zhì)性測試。（3）如果在對(duì)行業(yè)與業(yè)務(wù)進(jìn)行了研究，應(yīng)用了分析程序和舞弊評(píng)價(jià)后，審計(jì)人員懷疑公司高估盈余，則應(yīng)當(dāng)降低單項(xiàng)重要性水平，并更加重視獲取外部證據(jù)而不是內(nèi)部證據(jù)。（4）如果交易循環(huán)的內(nèi)部控制較弱且預(yù)期將發(fā)生大量的差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)降低匯總重要性水平，即在審計(jì)工作底稿中記錄以便日后審計(jì)調(diào)整時(shí)予以考慮的大量較小差錯(cuò)的重要性水平。52將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果納入審計(jì)之中

（三）在風(fēng)險(xiǎn)分析的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序在實(shí)質(zhì)性測試中，收集審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍會(huì)因?qū)徲?jì)人員職業(yè)判斷的不同而不同。如果內(nèi)部控制較弱并發(fā)生許多差錯(cuò)，或者如果審計(jì)人員懷疑報(bào)表存在舞弊，則應(yīng)更重視獲得外部證據(jù)而不是內(nèi)部證據(jù)。由于重要性以及在年前提前審計(jì)的困難，審計(jì)人員一般要在被審計(jì)單位的資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)應(yīng)收賬款等賬戶進(jìn)行確認(rèn)。53報(bào)告內(nèi)部控制的薄弱點(diǎn)和其他有關(guān)事項(xiàng)在內(nèi)部控制的調(diào)查過程和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)過程中，審計(jì)人員會(huì)獲得一些企業(yè)的管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)也關(guān)心的信息。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員經(jīng)常采用管理建議書的方式向被審計(jì)單位管理當(dāng)局提供有關(guān)內(nèi)部控制薄弱點(diǎn)的信息以及審計(jì)人員就此提出的改進(jìn)意見。管理建議書的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)描述準(zhǔn)確，有深度，富于建設(shè)性，應(yīng)有助于被審計(jì)單位提高經(jīng)營管理效率。54習(xí)題甲公司主要從事小型電子消費(fèi)品的生產(chǎn)和銷售。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表。資料一：A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境，部分內(nèi)容摘錄如下：1、甲公司于2008年初完成了部分主要產(chǎn)品的更新?lián)Q代。由于利用現(xiàn)有主要產(chǎn)品（T產(chǎn)品）生產(chǎn)線生產(chǎn)的換代產(chǎn)品（S產(chǎn)品）的市場銷售情況良好，甲公司自2008年2月起大幅減少了T產(chǎn)品的產(chǎn)量，并于2008年3月終止了T產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。S產(chǎn)品和T產(chǎn)品的生產(chǎn)所需原材料基本相同，原材料平均價(jià)格相比上年上漲了約2％。由于S產(chǎn)品的功能更加齊全且設(shè)計(jì)新穎，其平均售價(jià)比T產(chǎn)品高約10％。552、為加快新產(chǎn)品研發(fā)進(jìn)度以應(yīng)對(duì)激烈的市場競爭，甲公司于2008年6月支付500萬元購入一項(xiàng)非專利技術(shù)的永久使用權(quán)，并將其確認(rèn)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。最新行業(yè)分析報(bào)告顯示，甲公司競爭對(duì)手乙公司已于2008年初推出類似新產(chǎn)品，市場銷售良好。同時(shí)，乙公司宣布將于2009年12月推出更新一代的換代產(chǎn)品。3、經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，甲公司于2008年12月1日與丙公司股東達(dá)成協(xié)議，以1800萬元受讓丙公司20％股權(quán)，并付訖股權(quán)受讓款，2009年1月25日，甲公司向丙公司派出一名董事（丙公司共有5名董事）參與其生產(chǎn)經(jīng)營決策。564、甲公司生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的噪音和排放的氣體對(duì)環(huán)境造成一定影響。盡管周圍居民要求給予補(bǔ)償，但甲公司考慮到現(xiàn)行法律并沒有相關(guān)規(guī)定，以前并未對(duì)此作出回應(yīng)。為改善與周圍居民的關(guān)系，甲公司董事會(huì)于20*8年12月26日決定對(duì)居民給予總額為100萬元的一次性補(bǔ)償，并制定了具體的補(bǔ)償方案。20*9年1月15日，甲公司向居民公布了上述補(bǔ)償決定和具體補(bǔ)償方案。57資料二：A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所獲取的甲公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下：58項(xiàng)目未審數(shù)已審數(shù)20*8年20*7年S產(chǎn)品T產(chǎn)品其他產(chǎn)品S產(chǎn)品T產(chǎn)品其他產(chǎn)品營業(yè)收入3234030002044002850018000營業(yè)成本275002920