正式第8章 股份支付

第八章股份支付高級財務(wù)會計

學(xué)習(xí)目標(biāo)理解股份支付及相關(guān)概念1掌握權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計量及會計處理2掌握現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計量及會計處理3第九章股份支付

一、股份支付的定義及特征

股份支付——企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。第一節(jié)股份支付概述股份支付的特征2、股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。1、股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。3、股份支付的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。

授予日可行權(quán)日行權(quán)日出售日失效等待期(行權(quán)限制期)禁售期行權(quán)有效期

典型股份支付交易環(huán)節(jié)示意圖二、股份支付的四個環(huán)節(jié)

可行權(quán)日——是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。行權(quán)日——是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。授予日——是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)（獲得股東大會或類似機構(gòu)的批準(zhǔn)）的日期。等待期——是指從授予日至或可行權(quán)日的時段。

出售日——是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權(quán)激勵的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日至出售日之間設(shè)立禁售期

三、股份支付工具的主要類型

（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付權(quán)益結(jié)算的股份支付——是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。限制性股票——是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件，從企業(yè)獲得一定數(shù)量的本企業(yè)股票。股票期權(quán)——是指企業(yè)授予職工或其他方在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買本企業(yè)一定數(shù)量股份的權(quán)利。以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類現(xiàn)金股票增值權(quán)

（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付現(xiàn)金結(jié)算的股份支付——是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類

模擬股票P276

第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計量以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的

——應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量一、權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計量及處理

（一）換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計量原則（1）完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日——以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入“資本公積——其他資本公積”。

（2）授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入“資本公積——股本溢價”。(二)可行權(quán)條件

服務(wù)期條件

業(yè)績條件

非市場條件市場條件市場條件——是指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價至少上升至何種水平才可行權(quán)的規(guī)定。非市場條件——是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。(三）可行權(quán)條件的修改

企業(yè)有時可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件，如調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量。（四）取消或結(jié)算

如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)：（1）將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。

（2）在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期費用。

企業(yè)如果回購其職工已可行權(quán)的權(quán)益工具——應(yīng)當(dāng)借記所有者權(quán)益，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期費用。借：某某所有者權(quán)益

管理費用貸：銀行存款

（五）權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理1．授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會計處理。2．等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日（1）根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息——預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量（2）根據(jù)預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量和授予日權(quán)益工具的公允價值——確定計入成本或費用和資本公積（其他資本公積）的金額，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動。

◆在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量。

在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額

＝計算截至當(dāng)期累計應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額－前期累計已確認(rèn)金額

借：管理費用等

貸：資本公積——其他資本公積

計入成本費用金額的具體確定賬務(wù)處理

借：銀行存款資本公積——其他資本公積貸：股本資本公積——股本溢價

實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量×授予日權(quán)益工具公允價值實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量×行權(quán)價實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量×面值差額4．在行權(quán)日的會計處理3．可行權(quán)日之后權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。

【例題1·計算題】

A公司為上市公司。A公司董事會批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2011年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股份期權(quán)，這些人員從2011年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能以每股4元購買100股A公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為每股15元。

2011年有20名管理人員離開A公司，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20%；2012年又有10名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為15%；2013年又有15名管理人員離開。

2015年12月31日（第五年末），155名管理人員全部行權(quán)，A公司股票面值為每股1元，管理人員以每股4元購買。

要求：計算A公司各年應(yīng)確認(rèn)的費用和計入資本公積的金額，并編制相關(guān)會計分錄?！敬鸢讣敖馕觥抠M用和資本公積計算過程見下表（單位：元）：年份計算當(dāng)期費用累計費用2011200×(1－20%)×100×15×1/380000800002012200×(1－15%)×100×15×2/3－80000900001700002013155×100×15－17000062500232500

會計處理2011年1月1日授予日不做處理2011年12月31日借：管理費用等80000

貸：資本公積——其他資本公積800002012年12月31日借：管理費用等90000

貸：資本公積——其他資本公積900002013年12月31日借：管理費用等62500

貸：資本公積——其他資本公積625002015年12月31日（行權(quán)日）借：銀行存款（155*100*4元每股）62000

資本公積——其他資本公積232500

貸：股本15500

資本公積——股本溢價（差額）2790005、回購股票進行職工期權(quán)激勵借：庫存股（回購股份的全部支出）貸：銀行存款（1）回購股份時

借：成本費用貸：資本公積——其他資本公積（2）確認(rèn)成本費用（在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日）企業(yè)以回購股票形式獎勵本企業(yè)職工的

——屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付（3）行權(quán)時借：銀行存款

（企業(yè)收到的股票價款）

資本公積——其他資本公積（等待期內(nèi)累計確認(rèn)的金額）貸：庫存股

（回購的庫存股成本）

資本公積——股本溢價

（差額）

【例題2·單選題】20×6年12月20日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，甲公司向100名高管人員每人授予2萬股普通股（每股面值1元）。根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高管人員自20×7年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可于20×9年12月31日無償獲得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月20日的市場價格為每股12元，20×6年12月31日的市場價格為每股15元。

20×7年2月8日，甲公司從二級市場以每股10元的價格回購本公司普通股200萬股，擬用于高管人員股權(quán)激勵。在等待期內(nèi)，甲公司沒有高管人員離開公司。20×9年12月31日，高管人員全部行權(quán)。當(dāng)日，甲公司普通股市場價格為每股13.5元。

要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列各題。

1.甲公司在確定與上述股份支付相關(guān)的費用時，應(yīng)當(dāng)采用的權(quán)益性工具的公允價值是（）。

A.20×6年12月20日的公允價值

B.20×6年12月31日的公允價值

C.20×7年2月8日的公允價值

D.20×9年12月31日的公允價值

【答案】A

2.甲公司因高管人員行權(quán)增加的股本溢價金額是（）。

A.－2000萬元B.0C.400萬元D.2400萬元【答案】C三年中每年末：借：管理費用800貸：資本公積——其他資本公積

800

行權(quán)時：借：資本公積——其他資本公積

2400貸：庫存股2000資本公積——股本溢價

400

【解析】

回購股票時：借：庫存股2000

貸：銀行存款2000

【例題3】20×6年1月1日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）與50名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：①甲公司向50名高級管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級管理人員從授予期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿3年，公司3年平均凈利潤增長率達到12%；②符合行權(quán)條件后，每持有1股普通股股票期權(quán)可以自20×9年1月1日起1年內(nèi)，以每股5元的價格購買公司1股普通股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。甲公司估計授予日每股股票期權(quán)的公允價值為15元。20×6年至20×9年，甲公司與股票期權(quán)的資料如下：

（1）20×6年5月，甲公司自市場回購本公司股票500萬股，共支付款4025萬元，作為庫存股待行權(quán)時使用。（2）20×6年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為10%。該年末，甲公司預(yù)計未來兩年將有1名高級管理人員離開公司，預(yù)計3年平均凈利潤增長率將達到12%；每股股票期權(quán)的公允價值為16元。（3）20×7年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為14%.該年末，甲公司預(yù)計未來1年將有2名高級管理人員離開公司，預(yù)計3年平均凈利潤增長率將達到12.5%；每股股票期權(quán)的公允價值為18元。（4）20×8年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為15%。該年末，每股股票期權(quán)的公允價值為20元。（5）20×9年3月，48名高級管理人員全部行權(quán)，甲公司收到款項2400萬元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。

要求：（1）編制甲公司回購本公司股票時的相關(guān)會計分錄。（2）計算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付確認(rèn)的費用，并編制相關(guān)會計分錄。（3）編制甲公司高級管理人員行權(quán)時的相關(guān)會計分錄。

【答案】

（1）編制甲公司回購本公司股票時的相關(guān)會計分錄。借：庫存股4025貸：銀行存款4025

（2）計算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付確認(rèn)的費用，并編制相關(guān)會計分錄。

20×6年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費用＝（50－1－1）×10萬股×15×1/3＝2400（萬元）借：管理費用2400貸：資本公積——其他資本公積2400

20×7年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費用＝（50－1－2）×10×15×2/3－2400＝2300（萬元）借：管理費用2300貸：資本公積——其他資本公積2300

20×8年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費用＝（50－1－1）×10×15－2400－2300＝2500（萬元）借：管理費用2500貸：資本公積——其他資本公積2500（3）行權(quán)時借：銀行存款2400

（48×5×10萬股）

資本公積——其他資本公積7200

（2400＋2300＋2500）

貸：庫存股3864

（4025×480/500）

資本公積——股本溢價5736

（差額）（六）集團股份支付處理

（母公司）1、結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者授予子公司職工母公司股權(quán)授予子公司職工其他公司股權(quán)權(quán)益結(jié)算現(xiàn)金結(jié)算

應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資貸：資本公積（其他資本公積）或貸：應(yīng)付職工薪酬1、完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日——以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用和相應(yīng)的負(fù)債。

2、授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，相應(yīng)增加負(fù)債二、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計量及會計處理

（一）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計量原則◆企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對負(fù)債的公允價值重新計量，其變動計入當(dāng)期損益。

（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理1．授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會計處理。2．等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日（1）根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息——預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量（2）根據(jù)預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量和資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值——計算確認(rèn)成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬。

◆在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量。

在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致?！羰谟枞蘸罅⒓纯尚袡?quán)的情況在實務(wù)中較為少見當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額

＝計算截至當(dāng)期累計應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額－前期累計已確認(rèn)金額

借：管理費用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付計入成本費用金額的具體確定賬務(wù)處理

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付貸：銀行存款職工行權(quán)時應(yīng)支付的現(xiàn)金4．在行權(quán)日的會計處理3．可行權(quán)日之后企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用，在相關(guān)負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對負(fù)債的公允價值重新計量，其變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。會計處理如下：

借：公允價值變動損益貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

【例題3·計算題】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）有關(guān)股份支付的資料如下：（1）2011年1月1日，甲公司董事會批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2011年1月1日，甲公司授予200名中層以上管理人員每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)（運作原理與股票期權(quán)一樣），這些人員從2011年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可從2013年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2015年12月31日之前行使完畢。甲公司估計，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：年份公允價值支付現(xiàn)金2011142012152013181620142120201525表-2

單位：元由專業(yè)人員確定

計劃規(guī)定

（2）2011年有20名管理人員離開公司，甲公司估計三年中還將有15名管理人員離開；2012年又有10名管理人員離開公司，甲公司估計還將有10名管理人員離開；2009年又有15名管理人員離開。（3）假定第三年末（2013年12月31日），有70人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金；第四年末（2014年12月31日），有50人行使了股票增值權(quán)；第五年末（2015年12月31日），剩余35人全部行使了股票增值權(quán)。

要求：

（1）計算甲公司各資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)計入費用的金額和應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債的金額。（2）編制甲公司自2011年至2015年各年的會計分錄?！敬鸢讣敖馕觥?/p>

費用和應(yīng)付職工薪酬計算過程單位：元

年份負(fù)債計算（1）支付現(xiàn)金（2）當(dāng)期費用（3）2011(200-35)×100×14×1/3=77000770002012(200－40)×100×15×2/3=160000160000－77000=830002013(200－45－70)×100×18=15300070×100×16=112000153000－160000+112000=1050002014(200－45－70－50)×100×21=7350050×100×20=10000073500－153000+100000=20500201573500－73500=035×100×25=875000－73500+87500=14000總額299500299500

負(fù)債