中級財(cái)務(wù)會計(jì)：第七章 無形資產(chǎn)

第七章

無形資產(chǎn)專利權(quán)商標(biāo)權(quán)非專利技術(shù)土地使用權(quán)特許權(quán)著作權(quán)等第一節(jié)無形資產(chǎn)概述第二節(jié)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量第三節(jié)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量第四節(jié)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量第五節(jié)無形資產(chǎn)的處置目錄教學(xué)目的與要求通過本章的學(xué)習(xí)1、理解無形資產(chǎn)的概念和特征2、掌握無形資產(chǎn)的初始計(jì)量3、掌握無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量4、掌握無形資產(chǎn)的處置一、無形資產(chǎn)的含義及特征第一節(jié)

無形資產(chǎn)概述《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》無形資產(chǎn)指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位，或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。相同點(diǎn)不同點(diǎn)二者都強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)和可辨認(rèn)性的特點(diǎn)國際會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了企業(yè)持有該項(xiàng)資產(chǎn)的目的我國的會計(jì)準(zhǔn)則卻沒有做詳細(xì)的表述根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)定義的要求，無形資產(chǎn)具體包括的內(nèi)容有國家專利主管機(jī)關(guān)依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請人對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的專有權(quán)利企業(yè)在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號、技術(shù)秘密等的權(quán)利由政府機(jī)構(gòu)授權(quán)企業(yè)間依照簽訂的合同作者對其創(chuàng)作的文學(xué)、科學(xué)和藝術(shù)作品依法享有的某些特殊權(quán)利專門在某類指定的商品或產(chǎn)品上使用特定的名稱或圖案的權(quán)利國家準(zhǔn)許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利不為外界所知，在生產(chǎn)經(jīng)營活動中已采用了的，不享有法律保護(hù)的，可以帶來經(jīng)濟(jì)效益的各種技術(shù)和訣竅無形資產(chǎn)具有的特征1、無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，屬于非貨幣性資產(chǎn)；應(yīng)收賬款是無形資產(chǎn)嗎？2、無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大的不確定性；3、企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或是用于企業(yè)的管理；4、無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性。（將商譽(yù)排除在外）二、無形資產(chǎn)的分類按無形資產(chǎn)取得的來源不同分類外購的無形資產(chǎn)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)投資者投入的無形資產(chǎn)企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)以非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)按無形資產(chǎn)的使用壽命是否有期限使用壽命有限的無形資產(chǎn)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)影響初始計(jì)量影響攤銷三、無形資產(chǎn)的確認(rèn)作為無形項(xiàng)目，只有同時(shí)滿足以下三個(gè)條件，才能將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（1）符合無形資產(chǎn)的定義；既需要滿足資產(chǎn)一般屬性的要求，同時(shí)也要滿足無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)和可辨認(rèn)性的特殊要求（2）與該無形資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；企業(yè)能夠控制無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益（3）無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。對無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值而言第二節(jié)

無形資產(chǎn)的初始計(jì)量無形資產(chǎn)通常是按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同來源取得的無形資產(chǎn)，其初始成本構(gòu)成也不盡相同。（一）外購的無形資產(chǎn)外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。注意1、下列各項(xiàng)不包括在無形資產(chǎn)的初始成本中：（1）為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用；（2）無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。2、具有融資性質(zhì)的外購無形資產(chǎn)：如果購人的無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所取得無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值計(jì)量其成本，現(xiàn)值與應(yīng)付價(jià)款之間的差額作為未確認(rèn)的融資費(fèi)用，在付款期間內(nèi)按照實(shí)際利率法確認(rèn)為利息費(fèi)用。會計(jì)處理借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)等（成本）貸：銀行存款等借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)等（現(xiàn)值）未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：長期應(yīng)付款華聯(lián)股份有限公司因生產(chǎn)產(chǎn)品需要購入一項(xiàng)專利權(quán)，支付專利權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)及有關(guān)手續(xù)費(fèi)268000元，企業(yè)用銀行存款一次性付清。借：無形資產(chǎn) 268000

貸：銀行存款

268000例7—1華聯(lián)股份有限公司因經(jīng)營業(yè)務(wù)需要，購入另一家公司商品商標(biāo)，使用期限6年，一次性支付轉(zhuǎn)讓款1290000元，相關(guān)的法律手續(xù)已辦好。借：無形資產(chǎn) 1290000

貸：銀行存款 1290000例7—2（二）投資者投入的無形資產(chǎn)投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。

借：無形資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本（股本）資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)華聯(lián)股份有限公司因業(yè)務(wù)發(fā)展的需要接受M公司以一項(xiàng)專利權(quán)向企業(yè)進(jìn)行的投資。根據(jù)投資雙方簽訂的投資合同，此項(xiàng)專利權(quán)的價(jià)值280000元，折合為公司的股票50000股，每股面值1元。借：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 280000

貸：股本（50000×1） 50000

資本公積——股本溢價(jià) 230000例7—3（三）非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)（四）債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)（五）政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)通過政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。

借：無形資產(chǎn)貸：遞延收益（六）土地使用權(quán)的處理企業(yè)取得的土地使用權(quán)，通常應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。2、企業(yè)外購的房屋建筑物，實(shí)際支付的價(jià)款中包括土地以及建筑物的價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)對支付的價(jià)款按照合理的方法（例如，公允價(jià)值比例）在土地和地上建筑物之間進(jìn)行分配；如果確實(shí)無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行處理。3、企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 三種處理方法：一是全部費(fèi)用化二是全部資本化三是有選擇的資本化（國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的六個(gè)條件）第三節(jié)

內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量自創(chuàng)專利權(quán)的成本研究與開發(fā)的費(fèi)用是否應(yīng)資本化、計(jì)入無形資產(chǎn)的價(jià)值成功以后依法申請專利過程中所發(fā)生的費(fèi)用爭論焦點(diǎn)一、研究階段和開發(fā)階段的劃分無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量是分別研究和開發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行的。分類定義特點(diǎn)研究階段指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查計(jì)劃性和探索性開發(fā)階段進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)和使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等針對性和形成成果的可能性較大二、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量的原則研究階段：研究工作是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)，具有很大的不確定性，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段：且很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，如果企業(yè)能夠證明其滿足無形資產(chǎn)的定義及資本化的條件，則所發(fā)生的開發(fā)支出可予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。開發(fā)階段費(fèi)用支出的資本化條件包括以下幾個(gè)方面：(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場。(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。三、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理設(shè)置“研發(fā)支出”科目，以反映企業(yè)內(nèi)部在研發(fā)過程中發(fā)生的支出?！把邪l(fā)支出”科目應(yīng)當(dāng)按照研究開發(fā)項(xiàng)目，分別“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)的研發(fā)支出包括直接發(fā)生的和分配計(jì)入的兩部分。研發(fā)支出無法明確分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入開發(fā)活動的成本。會計(jì)處理做法：1、企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；2、開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益（首先在研究開發(fā)支出中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用）。

會計(jì)分錄借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

——資本化支出貸：原材料

應(yīng)付職工薪酬

銀行存款期末：借：管理費(fèi)用

無形資產(chǎn)

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

——資本化支出華聯(lián)股份有限公司因生產(chǎn)產(chǎn)品的需要，組織研究人員進(jìn)行一項(xiàng)技術(shù)發(fā)明。在研發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)126000元，應(yīng)付研發(fā)人員薪酬82000元，支付設(shè)備租金6900元。根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，上述各項(xiàng)支出應(yīng)予以資本化的部分是134500元，應(yīng)予以費(fèi)用化的部分是80400元。另外，該項(xiàng)技術(shù)又成功申請了國家專利，在申請專利過程中發(fā)生注冊費(fèi)26000元、聘請律師費(fèi)6500元。費(fèi)用化支出=80400元資本化支出=134500+26000+6500=167000（元）研發(fā)支出發(fā)生時(shí)：借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

80400

——資本化支出 167000

貸：原材料

126000

應(yīng)付職工薪酬

82000

銀行存款

39400例7—10

A研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途時(shí)：借：無形資產(chǎn) 167000

貸：研發(fā)支出——資本化支出

167000期末結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用化支出時(shí)：借：管理費(fèi)用

80400

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

80400例7—10

B第四節(jié)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量一、無形資產(chǎn)使用壽命二、無形資產(chǎn)的攤銷三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)一、無形資產(chǎn)使用壽命（一）估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素（二）無形資產(chǎn)使用壽命的確定（三）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核（一）估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素1、該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；2、技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實(shí)情況及對未來發(fā)展的估計(jì)；3、以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況；4、現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動；5、為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；6、對該資產(chǎn)的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；7、與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。（二）無形資產(chǎn)使用壽命的確定（1）使用壽命有限的：應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。（2）使用壽命不確定的：無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。分類使用壽命來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限（如果續(xù)約不需付出大額成本，續(xù)約期計(jì)入使用壽命）合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限按照上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的該項(xiàng)無形資產(chǎn)應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)而不進(jìn)行攤銷（三）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核1、企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。2、對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命。二、無形資產(chǎn)的攤銷1、攤銷期2、攤銷方法3、殘值1、攤銷期

無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時(shí)開始至終止確認(rèn)時(shí)止。在實(shí)際中，一般按照謹(jǐn)慎性原則確定無形資產(chǎn)的攤銷年限。2、攤銷方法企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。（參考固定資產(chǎn)折舊方法）注：無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。借：管理費(fèi)用等

貸：累計(jì)攤銷3、殘值對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)：無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷金額=賬面余額－殘值－已提減值準(zhǔn)備累計(jì)金額注：企業(yè)一般應(yīng)視其殘值為零，但存在兩個(gè)例外：（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司根據(jù)市場發(fā)展的需要，購入一項(xiàng)專利權(quán)。根據(jù)相關(guān)法律的規(guī)定，購買時(shí)該項(xiàng)專利權(quán)的使用壽命為10年，企業(yè)采用直線法按10年期限進(jìn)行攤銷。專利權(quán)購買成本為260000元。購買專利權(quán)時(shí)：借：無形資產(chǎn) 260000

貸：銀行存款

260000專利權(quán)每年攤銷額=260000÷10=26000（元）借：管理費(fèi)用

26000

貸：累計(jì)攤銷

26000例7—11三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但需要至少于每一會計(jì)期末進(jìn)行減值測試。注：需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備?！纠}】某公司于2003年1月1日購入一項(xiàng)無形資產(chǎn)，初始入賬價(jià)值為300萬元。該無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為10年，采用直線法攤銷。該無形資產(chǎn)2003年12月31日預(yù)計(jì)可收回金額為261萬元，2004年12月31日預(yù)計(jì)可收回金額為224萬元。假定該公司于每年年末計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提減值準(zhǔn)備后該無形資產(chǎn)原預(yù)計(jì)使用年限、攤銷方法不變。該無形資產(chǎn)在2005年6月30日的賬面價(jià)值為（）。（2006年考題）A.210萬元B.212萬元C.225萬元D.226