企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新變化(長(zhǎng)期投資等4項(xiàng)準(zhǔn)則)-倪侃侃

長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、合營(yíng)安排和在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則

天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所倪侃侃天行健君子以自強(qiáng)不息地勢(shì)坤君子以厚德載物2023/2/52長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化一、修訂背景(一)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同2008年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了修訂后《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》2011年，IASB發(fā)布了修訂后《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（合并財(cái)務(wù)報(bào)表部分由新準(zhǔn)則《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)范）2011年，IASB發(fā)布了修訂后《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——在聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》2023/2/53長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化(二)吸收準(zhǔn)則解釋等相關(guān)內(nèi)容，完善我國(guó)準(zhǔn)則體系

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》關(guān)于收購(gòu)少數(shù)股權(quán)的規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，對(duì)于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？（三）解決原準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問題2023/2/54長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化二、修訂后長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的主要變化(一)適用范圍1.規(guī)范內(nèi)容發(fā)生變化2006版2014版差異第一條為了規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。第一條為了規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。 信息披露由新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》規(guī)范2023/2/55長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化2.規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資類型發(fā)生變化2006版2014版差異第五條下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，采用成本法核算：（一）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。（二）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。第二條本準(zhǔn)則所稱長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。原準(zhǔn)則規(guī)范四類長(zhǎng)期股權(quán)投資：子公司；聯(lián)營(yíng)企業(yè)；合營(yíng)企業(yè)；投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。修訂后的準(zhǔn)則僅規(guī)范三類投資第八條投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算2023/2/56長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化3.規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資類型發(fā)生變化2006版2014版差異第二條下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：（一）外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》。（二）本準(zhǔn)則未予規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。 第三條下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：（一）外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》。（二）風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，以及本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。 1.規(guī)定風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體的權(quán)益投資可作為金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。2.引入投資性主體概念2023/2/57長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化（二）關(guān)于定義2006版2014版差異第五條控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。投資企業(yè)。共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。

第二條在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司。投資方屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定的投資性主體且子公司不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況除外。在確定被投資單位是否為合營(yíng)企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。 原準(zhǔn)則對(duì)控制和共同控制直接進(jìn)行了定義，修訂后的準(zhǔn)則未直接對(duì)控制和共同控制進(jìn)行定義。2023/2/58長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化（三）初始計(jì)量1.同一控制下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資2006版2014版差異同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 強(qiáng)調(diào)被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值為“在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值”2023/2/59長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化（三）初始計(jì)量2006版2014版差異合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 強(qiáng)調(diào)被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值為“在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值”2023/2/510長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化【例】2012年12月31日，A公司以1,000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買B公司100%股權(quán)，在購(gòu)買日，B公司賬面凈資產(chǎn)為500萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元。公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差異系固定資產(chǎn)導(dǎo)致，該項(xiàng)固定資產(chǎn)尚可使用6年。2013年度，B公司實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，A公司在編制合并報(bào)表時(shí)，按購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整了B公司凈利潤(rùn)，調(diào)整后B公司凈利潤(rùn)為50萬(wàn)元（100萬(wàn)元-300萬(wàn)元/6）。2013年12月31日，A公司之子公司C向A公司購(gòu)買B公司100%股權(quán)，購(gòu)買價(jià)格1050萬(wàn)元。該日，B公司賬面凈資產(chǎn)600萬(wàn)元，在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為850萬(wàn)元。問：C公司應(yīng)按多少金額確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資？2023/2/511長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化（三）初始計(jì)量2.非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資2006版2014版差異非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方或購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》關(guān)于合并費(fèi)用的處理要求納入準(zhǔn)則正文 2023/2/512長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》：購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。《CAS22——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十條：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額《CAS37——金融工具列報(bào)》企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用（例如登記費(fèi)，承銷費(fèi)，法律、會(huì)計(jì)、評(píng)估及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用，印刷成本和印花稅等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。2023/2/513長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化（三）初始計(jì)量3.除企業(yè)合并外，以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資2006版2014版差異（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。（三）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。與發(fā)行權(quán)益行證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的有關(guān)規(guī)定確定。

刪除投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資確定初始投資成本的規(guī)定；

2023/2/514長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化（四）后續(xù)計(jì)量1.成本法2006版2014版差異第五條下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，采用成本法核算：（一）投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 （二）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。第七條投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核 投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，受金融工具準(zhǔn)則規(guī)范，作為可供出售金融資產(chǎn)核算2023/2/515長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化2006版2014版差異第七條采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本收回。 第八條采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 將解釋3號(hào)的規(guī)定納入準(zhǔn)則正文，取消以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額為限確認(rèn)投資收益的規(guī)定 2023/2/516長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化2.權(quán)益法2006版2014版差異第八條投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。第九條投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無(wú)論以上主體是否對(duì)這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)間接持有的該部分投資選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，并對(duì)其余部分采用權(quán)益法核算。 主體可以將通過投資主體間接持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，并對(duì)直接持有的采用權(quán)益法 2023/2/517長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化2006版2014版差異第十條投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。第十三條投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。 第十一條投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資方按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)享有的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。明確對(duì)除凈損益以外原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)變動(dòng)的處理2023/2/518長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化2006版2014版差異第十三條投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。投資方與被投資單位發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等的有關(guān)規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

將解釋1號(hào)的規(guī)定納入準(zhǔn)則正文，明確規(guī)定權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)按照享有的比例抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失中的資產(chǎn)減值損失應(yīng)全額確認(rèn)

2023/2/519長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化3.轉(zhuǎn)換的處理(1)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法原持有投資不具有控制、共同控制或重大影響，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或共同控制（持股比例從20%上升到20%以上但低于50%）原準(zhǔn)則規(guī)定首先，原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)2023/2/520長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。其次，對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽(yù)或計(jì)入損益金額對(duì)于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬2023/2/521長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。2023/2/522長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化新準(zhǔn)則規(guī)定投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。2023/2/523長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化新舊區(qū)別：投資分步變?yōu)槁?lián)營(yíng)按照公允價(jià)值認(rèn)定法處理：投資成本為原持有權(quán)益的公允價(jià)值加上追加投資所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值——即視同投資方處置原持有的股權(quán)然后再購(gòu)入聯(lián)營(yíng)投資。因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制（喪失控制）原準(zhǔn)則個(gè)別報(bào)表層面應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；2023/2/524長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。2023/2/525長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化對(duì)于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。2023/2/526長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益（如果存在商譽(yù)的，還應(yīng)扣除商譽(yù)）。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。2023/2/527長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化新準(zhǔn)則（新舊沒有區(qū)別）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；合并財(cái)務(wù)報(bào)表：對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。 2023/2/528長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化(2)權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法因減少投資導(dǎo)致喪失共同控制和重大影響的舊準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的（投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資）的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。2023/2/529長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化新準(zhǔn)則處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新舊準(zhǔn)則差異：聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)分步處置投資的，視同全部處置然后再購(gòu)入投資，剩余股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量；

2023/2/530長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化因增加投資由重大影響、共同控制轉(zhuǎn)為控制的舊準(zhǔn)則個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持的被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。2023/2/531長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。2023/2/532長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化因增加投資由重大影響、共同控制轉(zhuǎn)為控制的新準(zhǔn)則個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投 2023/2/533長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化合并財(cái)務(wù)報(bào)表：企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期收益。 新舊差異：無(wú)2023/2/534長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化轉(zhuǎn)換的處理匯總因追加投資等原因?qū)е碌霓D(zhuǎn)換變動(dòng)原因?qū)υ?剩余股權(quán)的計(jì)量累計(jì)其他綜合收益的處理新增投資或處置部分投資的處理個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表金融工具模式→權(quán)益法以公允價(jià)值重新計(jì)量轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益以追加對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量金融工具模式→成本法以公允價(jià)值重新計(jì)量轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益權(quán)益法→成本法賬面價(jià)值以公允價(jià)值重新計(jì)量轉(zhuǎn)換日不結(jié)轉(zhuǎn)，實(shí)際處置股權(quán)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)與被投資方直接處置一致2023/2/535長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化因處置投資等原因?qū)е碌霓D(zhuǎn)換變動(dòng)原因?qū)υ?剩余股權(quán)的計(jì)量累計(jì)其他綜合收益的處理新增投資或處置部分投資的處理個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表權(quán)益法→金融工具模式以公允價(jià)值重新計(jì)量與被投資方直接處置一致以收到對(duì)價(jià)公允價(jià)值與減少部分賬面價(jià)值的差額確認(rèn)處置損益成本法→金融工具模式以公允價(jià)值重新計(jì)量與被投資方直接處置一致成本法→權(quán)益法追溯適用權(quán)益法以公允價(jià)值重新計(jì)量不適用與被投資方直接處置一致2023/2/536長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化4.持有待售2006版2014版差異第十六條對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定處理，對(duì)于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。已劃分為持有待售的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類條件的，應(yīng)當(dāng)從被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。分類為持有待售期間的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)調(diào)整。

被劃分為持有待售的聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)投資，不再適用權(quán)益法；已劃分為持有待售的權(quán)益法核算的投資，不再符合劃分為持有待售條件的，按權(quán)益法追溯調(diào)整 2023/2/537長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化5.處置2006版2014版差異第十六條處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 第十七條處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在處置該項(xiàng)投資時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)，按相應(yīng)比例對(duì)原計(jì)入其他綜合收益的部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 沒有本質(zhì)變化 2023/2/538長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新變化6.減值2006版2014版差異第十五條按照本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理；其他按照本準(zhǔn)則核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。 第十八條投資方應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 原持有的成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資不在本準(zhǔn)則規(guī)范 2023/2/539合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化三、修訂后合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的主要變化(一)增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表豁免規(guī)定2006版2014版差異第四條母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 第四條母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，該母公司按照本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量其對(duì)所有子公司的投資，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。 引入了投資性主體合并財(cái)務(wù)報(bào)表豁免的規(guī)定2023/2/540合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化2006版2014版差異

第二十一條母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。 合并范圍包括單獨(dú)主體；投資性主體僅應(yīng)合并為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，對(duì)其他子公司的投資計(jì)入FVTPL

第二十四條投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。 投資性主體的母公司應(yīng)合并其控制的全部主體 2023/2/541合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化投資性主體的定義（準(zhǔn)則第二十二條，同時(shí)滿足下列條件）該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金；該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)；該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行考量和評(píng)價(jià)。2023/2/542合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化投資性主體的特征（準(zhǔn)則第二十三條）擁有一個(gè)以上投資；擁有一個(gè)以上投資者；投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。第二十四條投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。2023/2/543合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化投資性主體的轉(zhuǎn)換（準(zhǔn)則第二十五條）母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不再予以合并，并參照本準(zhǔn)則第四十九條的規(guī)定，按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體處理如下：該子公司不再納入合并范圍；對(duì)該子公司的投資按照轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值計(jì)量；2023/2/544合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化轉(zhuǎn)變?nèi)罩昂喜?bào)表中該子公司凈資產(chǎn)（資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)商譽(yù)之和，扣除少數(shù)股東權(quán)益）的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)變?nèi)諏?duì)子公司投資的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益/調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，資本公積不足的，沖減留存收益；轉(zhuǎn)變?nèi)罩昂喜?bào)表中與該子公司相關(guān)的其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（不能轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益除外）。2023/2/545合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購(gòu)買的交易對(duì)價(jià)。將轉(zhuǎn)變?nèi)找曌鳛橘?gòu)買日；將該子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值作為合并對(duì)價(jià)；按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2023/2/546合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化(二)刪除了披露方面的規(guī)定2006版2014版差異第三十一條企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：……

第六條關(guān)于在子公司權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。 刪除披露的內(nèi)容，相關(guān)披露適用其他準(zhǔn)則 2023/2/547合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化(三)改進(jìn)控制定義2006版2014版差異第六條合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。第七條合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。本準(zhǔn)則所稱相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。被投資方的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買和處臵、研究與開發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。 改進(jìn)控制的定義，強(qiáng)調(diào)控制構(gòu)成的三要素為對(duì)被投資者的權(quán)力、可變回報(bào)以及能夠行使權(quán)力影響可變回報(bào)；并定義“相關(guān)活動(dòng)” 2023/2/548合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化1.控制三要素投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額2.權(quán)力（1）權(quán)力必須源于現(xiàn)時(shí)權(quán)利投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。（準(zhǔn)則第九條） 2023/2/549合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化現(xiàn)實(shí)權(quán)利包括但不限于：以被投資者投票權(quán)（或潛在投票權(quán)）為形式的權(quán)利2006版2014版差異第七條母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 第十三條除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，下列情況，表明投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力:（一）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的。（二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。將原表明控制的情形改為表明擁有權(quán)力 2023/2/550合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化2006版2014版差異第八條母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：（一）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。……

第十四條投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的，視為投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。（二）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。（三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。（四）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。 引入實(shí)質(zhì)性控制概念；將原持有半數(shù)或以下的表決權(quán)但視為控制表述為視為擁有權(quán)力，并修改相關(guān)事實(shí)

2023/2/551合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化2006版2014版差異第十五條當(dāng)表決權(quán)不能對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響時(shí)，如僅與被投資方的日常行政管理活動(dòng)有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動(dòng)由合同安排所決定，投資方需要評(píng)估這些合同安排，以評(píng)價(jià)其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。 與權(quán)力相關(guān)的表決權(quán)應(yīng)能對(duì)回報(bào)產(chǎn)生重大影響 2023/2/552合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化任命、調(diào)整或辭退被投資者關(guān)鍵管理人員的權(quán)利，關(guān)鍵管理人員是指有能力主導(dǎo)被投資者相關(guān)活動(dòng)的人；任命或解除可以主導(dǎo)被投資者相關(guān)活動(dòng)的其他主體的權(quán)利；為了投資者的利益，指示被投資者進(jìn)行某項(xiàng)交易或否決某項(xiàng)交易的權(quán)利；其他賦予持有者主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利（比如在管理合同中明確的決策權(quán)）2023/2/553合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（2）必須是能主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)影響最大的活動(dòng)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。（準(zhǔn)則第十條）【例】?jī)蓚€(gè)投資者成立一家公司開發(fā)并銷售一種醫(yī)藥產(chǎn)品。其中一個(gè)投資者負(fù)責(zé)研發(fā)并獲取藥品監(jiān)管部門的許可——此項(xiàng)責(zé)任包括對(duì)有關(guān)產(chǎn)品研發(fā)及獲取許可的所有事項(xiàng)的獨(dú)立決策權(quán)。一旦監(jiān)管部門批準(zhǔn)此產(chǎn)品，另一投資者將生產(chǎn)并銷售該產(chǎn)品——該投資者對(duì)有關(guān)生產(chǎn)和銷售此產(chǎn)品的所有事項(xiàng)具有獨(dú)立決策2023/2/554合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化權(quán)。在確定哪個(gè)投資者對(duì)被投資企業(yè)具有控制權(quán)時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)考慮哪項(xiàng)活動(dòng)是對(duì)被投資者回報(bào)具有最大影響的活動(dòng)，即究竟是研發(fā)產(chǎn)品并獲得許可，還是生產(chǎn)銷售產(chǎn)品是對(duì)回報(bào)具有最大影響的活動(dòng)。（3）必須是實(shí)質(zhì)性權(quán)力（準(zhǔn)則第十一條）投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。 2023/2/555合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括：權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財(cái)務(wù)、價(jià)格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營(yíng)、法律法規(guī)等方面的障礙；當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時(shí)，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化某些情況下，其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利有可能會(huì)阻止投資方對(duì)被投資方的控制。這種實(shí)質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動(dòng)性權(quán)利，也包括對(duì)已提出議案作出決策的被動(dòng)性權(quán)利。 （4）僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力（準(zhǔn)則第十二條）

保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對(duì)被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對(duì)被投資方擁有權(quán)力。

2023/2/5562023/2/557合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化保護(hù)性權(quán)利的例子出借方限制借款人從事某些活動(dòng)的權(quán)利，這些活動(dòng)能顯著改變借款人的信用風(fēng)險(xiǎn)并損害出借方的權(quán)利；被投資者少數(shù)股東有權(quán)批準(zhǔn)超出正常經(jīng)營(yíng)所需的資本支出或發(fā)行權(quán)益工具或債務(wù)工具的權(quán)利；當(dāng)借款人難以滿足特定的貸款償付條件時(shí)，出借方持有的可以得到借款人資產(chǎn)的權(quán)利。

2023/2/558合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（5）投資方難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)的處理（準(zhǔn)則第十六條）在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項(xiàng)：投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員。投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。

2023/2/559合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化投資方能否掌控被投資方董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。

投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 (6)考慮投資方與被投資方存在的特殊關(guān)系（準(zhǔn)則第十六條）投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評(píng)價(jià)投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。特殊關(guān)系通常包括：

2023/2/560合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工被投資方的經(jīng)營(yíng)依賴于投資方被投資方活動(dòng)的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或享有可變回報(bào)的收益遠(yuǎn)超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。

2023/2/561合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化3.可變回報(bào)投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)績(jī)而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對(duì)回報(bào)的可變性進(jìn)行評(píng)價(jià)。4.權(quán)力與回報(bào)的關(guān)系（1）通過權(quán)力影響可變回報(bào)當(dāng)投資者對(duì)于被投資者不僅擁有權(quán)力并因涉入被投資者而有權(quán)獲得可變回報(bào)，而且有能力使用權(quán)力影響因涉入被投資者而獲得的回報(bào)時(shí)，投資者控制被投資者。

2023/2/562合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（2）確定是“主要責(zé)任人”還是“代理人”（準(zhǔn)則第十八條）投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有。 2023/2/563合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（2）如何確定“主要責(zé)任人”和“代理人”（準(zhǔn)則第十九條）在確定決策者是否為代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系。（一）存在單獨(dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性權(quán)利可以無(wú)條件罷免決策者的，該決策者為代理人。

（二）除（一）以外的情況下，應(yīng)當(dāng)綜合考慮決策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)因素進(jìn)行判斷。 2023/2/564合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化5.單獨(dú)主體（準(zhǔn)則第二十條）投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但極個(gè)別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡(jiǎn)稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），進(jìn)而判斷是否控制該部分（單獨(dú)主體）。該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債； 除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。 2023/2/565合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化【例】A公司為有限責(zé)任公司，專門從事房地產(chǎn)開發(fā)，其主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為在B地塊上開發(fā)住宅和商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目。B地塊的開發(fā)分三期執(zhí)行，各期地塊的開發(fā)成本和銷售收入分設(shè)三個(gè)獨(dú)立子賬套進(jìn)行單獨(dú)核算管理，但與各期開發(fā)相關(guān)的開發(fā)支出均由A公司作為同一法人主體進(jìn)行清償，各期項(xiàng)目相關(guān)的稅收也均由A公司作為同一納稅主體進(jìn)行統(tǒng)一申報(bào)和清償。各地塊的相關(guān)經(jīng)營(yíng)決策相互獨(dú)立，其經(jīng)營(yíng)損益分別歸屬于不同的權(quán)利人。 2023/2/566合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（四）取消了按照“模擬權(quán)益法”編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的限定2006版2014版差異第十一條合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。 第二十六條母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。取消了按照“模擬權(quán)益法”編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的限定 2023/2/567合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》P560：合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表直接基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（單行合并）【例】2013年1月1日，A公司出資800萬(wàn)元設(shè)立B公司，持有B公司80%股權(quán)。2013年度，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元。2013年度A、B公司的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表如下：2023/2/568合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化項(xiàng)目A公司B公司貨幣資金10,000,0002,000,000存貨22,000,0008,000,000長(zhǎng)期股權(quán)投資8,000,000固定資產(chǎn)30,000,00010,000,000資產(chǎn)總計(jì)70,000,00020,000,000短期借款10,000,0004,000,000應(yīng)付賬款10,000,0005,000,000實(shí)收資本20,000,00010,000,000資本公積20,000,000盈余公積1,000,000100,000未分配利潤(rùn)9,000,000900,000負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)70,000,00011,000,0002023/2/569合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化項(xiàng)目A公司B公司一、營(yíng)業(yè)收入42,500,00012,000,000減：營(yíng)業(yè)成本33,800,0009,500,000

營(yíng)業(yè)稅金及附加200,00050,000

三項(xiàng)費(fèi)用2,500,0001,050,000加：投資收益300,000100,000二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)6,300,0001,500,000加：營(yíng)業(yè)外收支凈額50,000-100,000三、利潤(rùn)總額6,350,0001,400,000減：所得稅費(fèi)用2,100,000400,000四、凈利潤(rùn)4,250,0001,000,0002023/2/570合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化模擬權(quán)益法編制①按持股比例確認(rèn)投資收益80萬(wàn)（100萬(wàn)×80%）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)

貸：投資收益80萬(wàn)②

長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司凈資產(chǎn)抵銷借：實(shí)收資本1,000萬(wàn)

盈余公積10萬(wàn)

未分配利潤(rùn)90萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資880萬(wàn)

少數(shù)股東權(quán)益220萬(wàn)2023/2/571合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化③

投資收益和凈利潤(rùn)抵銷借：投資收益80萬(wàn)

少數(shù)股東損益20萬(wàn)

年初未分配利潤(rùn)0貸：利潤(rùn)分配——計(jì)提盈利公積10萬(wàn)未分配利潤(rùn)90萬(wàn)

2023/2/572合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化項(xiàng)目A公司B公司合并抵銷合計(jì)貨幣資金10,000,0002,000,00012,000,000存貨22,000,0008,000,00030,000,000長(zhǎng)期股權(quán)投資8,000,000-8,000,000固定資產(chǎn)30,000,00010,000,00040,000,000資產(chǎn)總計(jì)70,000,00020,000,000-8,000,00082,000,000短期借款10,000,0004,000,00014,000,000應(yīng)付賬款10,000,0005,000,00015,000,000實(shí)收資本20,000,00010,000,000-10,000,00020,000,000資本公積20,000,00020,000,000盈余公積1,000,000100,000-100,0001,000,000未分配利潤(rùn)9,000,000900,000-100,0009,800,000歸屬于多數(shù)股東所有者權(quán)益50,800,000少數(shù)股東權(quán)益2,200,0002,200,000所有者權(quán)益總計(jì)50,000,00011,000,00053,000,0002023/2/573合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化項(xiàng)目A公司B公司合并抵銷合計(jì)一、營(yíng)業(yè)收入42,500,00012,000,00054,500,000減：營(yíng)業(yè)成本33,800,0009,500,00043,300,000

營(yíng)業(yè)稅金及附加200,00050,000250,000

三項(xiàng)費(fèi)用2,500,0001,050,0003,550,000加：投資收益300,000100,000400,000二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)6,300,0001,500,0007,800,000加：營(yíng)業(yè)外收支凈額50,000-100,000-50,000三、利潤(rùn)總額6,350,0001,400,0007,750,000減：所得稅費(fèi)用2,100,000400,0002,500,000四、凈利潤(rùn)4,250,0001,000,0005,250,000其中：歸屬于多數(shù)股東凈利潤(rùn)5,050,000

少數(shù)股東損益200,000200,0002023/2/574合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化基于成本法直接合并①抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資借：實(shí)收資本1,000萬(wàn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800萬(wàn)

少數(shù)股東權(quán)益200萬(wàn)②

確認(rèn)少數(shù)股東損益（100萬(wàn)×20%）

借：少數(shù)股東損益20萬(wàn)

貸：少數(shù)股東權(quán)益20萬(wàn)③沖回子公司計(jì)提盈余公積

借：盈余公積10萬(wàn)

貸：利潤(rùn)分配——計(jì)提盈余公積10萬(wàn)2023/2/575合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（五）修改了集團(tuán)內(nèi)交互持股的處理2006版2014版差異第十五條各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照上述規(guī)定，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。第三十條子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示。子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。對(duì)于集團(tuán)內(nèi)交互持股，原準(zhǔn)則采用交互分配法，新準(zhǔn)則則區(qū)分不同情況，對(duì)于子公司持有母公司股權(quán)的，采用“庫(kù)藏股”法，對(duì)于子公司之間交互持股的，采用“交互分配法”2023/2/576合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化【例】2013年1月1日，A公司以360,000購(gòu)入B公司90%股權(quán)，購(gòu)買日B公司所有者權(quán)益為400,000元，其中實(shí)收資本300,000元，未分配利潤(rùn)100,000元。B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。2013年1月2日，B公司以80,000元的價(jià)格購(gòu)入A公司10%的股權(quán)，當(dāng)時(shí)A公司所有者權(quán)益為800,000元，其中實(shí)收資本500,000元，未分配利潤(rùn)300,000元。2013年度，A公司和B公司分別實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)60,000元和40,000元。2013年度，A公司和B公司的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表如下：2023/2/577合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化項(xiàng)目A公司B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資360,00080,000其他資產(chǎn)600,000430,000資產(chǎn)合計(jì)960,000510,000負(fù)債100,00070,000實(shí)收資本500,000300,000未分配利潤(rùn)360,000140,000所有者權(quán)益合計(jì)860,000440,000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)960,000510,0002023/2/578合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化項(xiàng)目A公司B公司營(yíng)業(yè)收入180,000120,000減：營(yíng)業(yè)成本100,00070,000三項(xiàng)費(fèi)用20,00010,000凈利潤(rùn)60,00040,0002023/2/579合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化1.交互分配法概念：交互分配法以權(quán)益法為基礎(chǔ)處理集團(tuán)內(nèi)部相互持股，通常將持股子公司的投資賬戶與母公司（或其他子公司）的所有者權(quán)益各賬戶相抵銷。以母公司股份被子公司持有為例，與子公司所持有的這部分股份相對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不再出現(xiàn)。計(jì)算投資收益設(shè)：x=合并基礎(chǔ)下的A公司凈利潤(rùn)

y=合并基礎(chǔ)下的B公司凈利潤(rùn)2023/2/580合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化則：x=A公司單體報(bào)表凈利潤(rùn)+y×90%=60,000+y×90%y=B公司單體報(bào)表凈利潤(rùn)+x×10%=40,000+x×10%解上述二元一次方程：x=60,000+0.9×（40,000+0.1×x）=105,495y=40,000+10,549=50,549

A、B兩家公司的合計(jì)凈利潤(rùn)為100,000元，但上述求得的x、y值合計(jì)為156,044,元，原因是一部分凈收益（相互收益）被重復(fù)計(jì)算，所以上述求得的不是最終答案。2023/2/581合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化在權(quán)益法基礎(chǔ)下，A公司的凈收益是105,495元的90%（剔除10%的相互收益），即94,945元，合并報(bào)表中的少數(shù)股東損益是B公司合并基礎(chǔ)利潤(rùn)（y）50,549元的10%，即5,055元。A公司合并基礎(chǔ)凈收益94,945元+少數(shù)股東損益5,055元=100,000故A公司對(duì)B公司的投資收益為34,945元（94,945-60,000）合并分錄(1)按模擬權(quán)益法補(bǔ)入A公司對(duì)B公司的投資收益

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司34,945

貸：投資收益34,9452023/2/582合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化(2)將A公司對(duì)B公司的投資抵銷

借：實(shí)收資本300,000

未分配利潤(rùn)140,000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司394,945

少數(shù)股東權(quán)益45,055(3)將對(duì)B公司的投資收益抵銷

借：投資收益34,945

少數(shù)股東損益5,055

貸：未分配利潤(rùn)40,0002023/2/583合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化(4)抵銷B公司對(duì)A公司的投資

借：實(shí)收資本50,000（500,000×10%）

未分配利潤(rùn)30,000（300,000×10%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資80,000合并工作底稿如下項(xiàng)目A公司B公司抵銷和調(diào)整調(diào)整后借方貸方長(zhǎng)期股權(quán)投資360,00080,000(1)34,945

(2)394,945(4)80,000

其他資產(chǎn)600,000430,000

1,030,0002023/2/584合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化

項(xiàng)目A公司B公司抵銷和調(diào)整調(diào)整后借方貸方資產(chǎn)合計(jì)960,000510,000

1,030,000負(fù)債100,00070,000

170,000實(shí)收資本500,000300,000(2)300,000(3)50,000

450,000未分配利潤(rùn)360,000140,000(2)140,000(3)5,055(3)34,945(4)30,000(1)34,945(3)40,000364,945歸屬于多數(shù)股東所有者權(quán)益合計(jì)860,000440,000

814,945少數(shù)股東權(quán)益

(2)45,05545,055所有者權(quán)益合計(jì)860,000510,000

860,000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)960,000580,000

1,030,0002023/2/585合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化項(xiàng)目A公司B公司抵銷和調(diào)整調(diào)整后借方貸方營(yíng)業(yè)收入180,000120,000

300,000減：營(yíng)業(yè)成本100,00070,000

170,000

三項(xiàng)費(fèi)用20,00010,000

30,000加：投資收益

(3)34,945(1)34,945

凈利潤(rùn)60,00040,000

100,000其中：歸屬于多數(shù)股東凈利潤(rùn)

94,945少數(shù)股東損益

(3)5,055

5,0552023/2/586合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化2.庫(kù)藏股法概念：庫(kù)藏股法將子公司持有母公司的股份視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)藏股，因而，子公司賬上的投資賬戶按成本加以保留，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上將其從所有者權(quán)益中扣減。合并分錄

(1)按模擬權(quán)益法確認(rèn)對(duì)B公司投資收益

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司36,000（40,000×90%）

貸：投資收益36,0002023/2/587合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化(2)抵銷對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：實(shí)收資本300,000

未分配利潤(rùn)140,000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司396,000

少數(shù)股東權(quán)益44,000(3)抵銷對(duì)B公司的投資收益

借：投資收益36,000

少數(shù)股東損益4,000

貸：未分配利潤(rùn)40,0002023/2/588合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化(4)將B公司對(duì)A公司的投資作為庫(kù)藏股處理

借：庫(kù)藏股80,000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司80,000合并工作底稿項(xiàng)目A公司B公司抵銷和調(diào)整調(diào)整后借方貸方長(zhǎng)期股權(quán)投資360,00080,000(1)36,000(2)396,000(4)80,000

其他資產(chǎn)600,000430,000

1,030,000資產(chǎn)合計(jì)960,000510,000

1,030,0002023/2/589合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化項(xiàng)目A公司B公司抵銷和調(diào)整調(diào)整后借方貸方負(fù)債100,00070,000

170,000實(shí)收資本500,000300,000(2)300,000

500,000減：庫(kù)藏股

(4)80,000

80,000未分配利潤(rùn)360,000140,000(2)140,000(3)36,000(3)4,000(1)36,000(4)40,000396,000歸屬于多數(shù)股東所有者權(quán)益合計(jì)860,000440,000

816,000少數(shù)股東權(quán)益

(2)44,00044,000所有者權(quán)益合計(jì)860,000510,000

860,000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)960,000580,000

1,030,0002023/2/590合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化項(xiàng)目A公司B公司抵銷和調(diào)整調(diào)整后借方貸方營(yíng)業(yè)收入180,000120,000

300,000減：營(yíng)業(yè)成本100,00070,000

170,000三項(xiàng)費(fèi)用20,00010,000

30,000加：投資收益

(3)36,000(1)36,000

凈利潤(rùn)60,00040,000

100,000其中：歸屬于多數(shù)股東凈利潤(rùn)

96,000少數(shù)股東損益

(3)4,000

4,0002023/2/591合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（六）明確抵銷內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)考慮遞延所得稅影響（準(zhǔn)則第三十條）因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。 2023/2/592合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（七）明確順銷、逆銷、平銷的抵銷處理（準(zhǔn)則第三十六條）母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”。 子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。 子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

2023/2/593合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（八）修改了子公司超額虧損的處理2006版2014版差異第二十一條子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：（一）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；（二）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。 第三十七條子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。 將準(zhǔn)則解釋的規(guī)定納入準(zhǔn)則正文2023/2/594合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（九）明確合并現(xiàn)金流量表可以根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表編制2006版2014版差異第二十四條合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。第二十六條合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制。

第四十二條合并現(xiàn)金流量表及其補(bǔ)充資料也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制。 明確除了補(bǔ)充資料，合并現(xiàn)金流量表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制。 2023/2/595合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化（十）增加了特殊交易處理的規(guī)定1.增加購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的處理規(guī)定（準(zhǔn)則第四十七條）母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2023/2/596合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化2.增加分步實(shí)現(xiàn)控制的處理規(guī)定（準(zhǔn)則第四十八條）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期收益。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。 2023/2/597合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化3.不喪失控制權(quán)處置部分股權(quán)的規(guī)定（準(zhǔn)則第四十九條）母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 2023/2/598合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化4.處置部分股權(quán)喪失控制權(quán)的處理規(guī)定（準(zhǔn)則第五十條）企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

2023/2/599合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化5.通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的處理規(guī)定（準(zhǔn)則第五十一條）企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，如果處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

2023/2/5100合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的最新變化處置對(duì)子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合下列一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： 這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的 這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果。 一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生。 一項(xiàng)交易單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)