會計信息的局限性及會計信息融合的方式研究

會計信息的局限性及會計信息融合的方式研究2006年實(shí)行的企業(yè)會計原則對會計信息質(zhì)量提出了多達(dá)八項(xiàng)的規(guī)定。但是，在現(xiàn)行會計原則體系下所產(chǎn)生的會計信息由于各種原因可能表現(xiàn)出某種局限性，即不確定性、不完備性以及不相關(guān)性。因而，會計信息的質(zhì)量有時難以得到保證。一、會計信息的局限性〔一〕會計信息的不確定性現(xiàn)行會計原則的一個最基本特征就是原則性。原則性對會計確認(rèn)及計量不再做非常詳細(xì)的規(guī)定，而是只作出一些原則性的規(guī)定。企業(yè)在使用原則時能夠根據(jù)自己的判定，靈敏運(yùn)用會計處理方法，或者在碰到有幾種會計處理方法可選的情況下可從中作出自己的選擇〔段新生，2007〕。因而，對于不同的會計人員，即便是根據(jù)同樣的會計原則，所得出的會計信息可以能出現(xiàn)一定的差別，由于他們的職業(yè)判定不同，知識背景不同，計算根據(jù)以及計算經(jīng)過可能也不同。會計人員的素質(zhì)以及職業(yè)判定是影響會計信息質(zhì)量的主要因素之一。由于新會計原則的使用從規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向了原則導(dǎo)向，這就使得會計原則中的隱性知識上升，從生產(chǎn)者的角度來講，會計原則的履行難度加大〔李鋼、劉浩、徐華新，等，2011〕，進(jìn)而生產(chǎn)出的會計信息就可能包括某些不夠精確的成分。另外，公允價值計量的利弊問題一直是中的一個難點(diǎn)問題。采取公允價值在有助于提升會計信息價值相關(guān)性的同時，可以能成為上市公司盈余管理或把持的工具，進(jìn)而損害會計信息的可靠性。而會計信息可靠性的降低反過來又會影響其價值相關(guān)性，進(jìn)而陷入一個惡性循環(huán)〔張先治、季侃，2012〕。因而，公允價值計量可以能降低會計信息的價值相關(guān)性和可靠性。從會計信息的表達(dá)和使用者理解的角度來看，會計信息不夠清楚明晰明了或者使用者理解有誤可以能導(dǎo)致會計信息的不確定。雖然原則有可理解性的要求，但是出于各種原因，企業(yè)提供的會計信息有時并不被使用者留意，有時很難被使用者理解。如：對有些信息，企業(yè)會以很小的字體在很不顯眼的位置披露，很難引起讀者留意。再比方，有些信息過于簡明扼要，使用者很難理解其中的含義。綜上所述，會計從業(yè)人員職業(yè)判定的局限以及對原則把握的不夠精確，公允價值計量運(yùn)用不得當(dāng)，會計信息表達(dá)不清楚明晰以及使用者理解有誤等都可能導(dǎo)致會計信息的不確定性。當(dāng)然，一些人為的會計造假，更可能導(dǎo)致會計信息的失真?！捕硶嬓畔⒌牟煌陚湫栽瓌t規(guī)定：可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)為根據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項(xiàng)會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完好。這里存在兩個問題：1.是不是所有發(fā)生的交易和事項(xiàng)都要確認(rèn)、計量和報告？有沒有交易和事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，但不需要、不合適或者不可能進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告？顯然，沒有確認(rèn)的交易和事項(xiàng)有許多。例如，企業(yè)對環(huán)境的污染可能天天發(fā)生，但是環(huán)境污染沒有被確認(rèn)。而這些信息對信息使用者至關(guān)主要。這一問題具體表現(xiàn)出了交易和事項(xiàng)的復(fù)雜性。2.原則要求反映的是符合確認(rèn)和計量要求的各項(xiàng)會計要素及其他相關(guān)信息，有沒有不符合確認(rèn)和計量要求的會計要素及其他相關(guān)信息？不符合確認(rèn)要求的會計要素有許多。例如，人力資源能否是企業(yè)的資產(chǎn)？應(yīng)不該該予以確認(rèn)和計量？企業(yè)生產(chǎn)費(fèi)用的計量應(yīng)不該該將環(huán)境費(fèi)用考慮在內(nèi)。而這些信息對信息使用者至關(guān)主要。這一問題具體表現(xiàn)出了原則的不完備性。另外，貨幣計量的假設(shè)也具體表現(xiàn)出了原則的不完備。貨幣計量排除了很多難以用貨幣計量的因素。原則要求，會計主體在財政會計確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)以貨幣作為計量標(biāo)準(zhǔn)。弦外之音，不能用貨幣計量或者不方便用貨幣計量的活動就沒有計入會計系統(tǒng)中。例如：企業(yè)的信譽(yù)、商譽(yù)、戰(zhàn)略以及CEO的個人魅力、員工的工作能力等由于不能用貨幣計量，因而沒有反映在會計信息中。而這些因素對企業(yè)的整體實(shí)力都有很大影響，對投資者應(yīng)該起相當(dāng)大的作用。當(dāng)然，一些人為的因素可以能導(dǎo)致會計信息的殘破不全。因而，交易和事項(xiàng)的復(fù)雜性、原則的不完備性以及人為因素導(dǎo)致了會計信息的不完備性?！踩硶嬓畔⑾嚓P(guān)性悖論原則規(guī)定：相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財政報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于投資者等財政報告使用者對企業(yè)過去、如今或者將來的情況作出評價或者預(yù)測。會計信息能否有用，能否具有價值，關(guān)鍵是看其與使用者的決策需要能否相關(guān)，能否有助于決策或者提升決策水平。由此可見，會計信息的相關(guān)性，即會計信息的有用性。具備相關(guān)性的會計信息應(yīng)該知足使用者的決策需要。但是會計信息的使用者許多，大家的信息需求不可能統(tǒng)一；即使是投資者這一類使用者，不同的投資者的需求也不一樣。因而提供一種統(tǒng)一規(guī)范、統(tǒng)一格式的會計信息顯然不能知足所有使用者的要求。因而，根據(jù)現(xiàn)行會計原則生產(chǎn)的會計信息不可能做到對所有信息使用者都相關(guān)。不相關(guān)是絕對的，相關(guān)是相對的。不同的會計信息使用者具有不同的信息需求。債權(quán)人愈加關(guān)注企業(yè)的財政狀態(tài)，員工愈加關(guān)注企業(yè)的利潤分配和現(xiàn)金流的情況。稅務(wù)部門關(guān)注的是與納稅相關(guān)的會計信息。權(quán)益投資人又可分為已有的投資人和潛在的投資者，已有投資者愈加關(guān)注企業(yè)的當(dāng)下狀態(tài)，而潛在投資者更關(guān)注企業(yè)的將來發(fā)展。管理當(dāng)局關(guān)注企業(yè)所有有關(guān)的信息，不僅僅僅是公開披露的信息〔楊世忠，2008〕。但是，根據(jù)現(xiàn)有的會計規(guī)范和會計原則生產(chǎn)的會計信息重要是根據(jù)受托責(zé)任，為知足權(quán)益投資人的要求而產(chǎn)生的，因而對其他使用者來說，就很難到達(dá)完全的信息相關(guān)。那么，有沒有適宜的途徑和方式使得公開披露的會計信息知足所有信息使用者的決策需求呢？假如試圖知足所有使用者的信息需求，那么就必需提供所有使用者關(guān)注的信息，這樣對特定的使用者而言勢必造成很大的冗余。在這樣諸多的信息中要找到他所需要的信息就好比大海撈針，最后他就可能放棄這樣的信息使用，因而這樣的會計信息就是不相關(guān)的。假如只提供某一類使用者所需要的信息，那么其他使用者的信息需求就不能充足得到知足，這樣的信息也不能成為相關(guān)的會計信息。這一矛盾情況，本文稱為會計信息相關(guān)性悖論。造成會計信息相關(guān)性悖論的原因就是當(dāng)下會計信息披露的統(tǒng)一規(guī)范、統(tǒng)一格式。怎樣解決呢？首先，研究制訂新的會計信息披露的方式和方法。其次，會計信息使用者對當(dāng)下能得到的會計信息進(jìn)行二次加工。本文以為，短時期內(nèi)很難改變現(xiàn)有的會計信息披露的方式和內(nèi)容。因而，對于特定的使用者，對所獲得的會計信息做一些二次加工是比較可行的、現(xiàn)實(shí)的方法。本文提出的會計信息融合的概念和理論對于解決會計信息的相關(guān)性悖論、克制會計信息的不完備性以及不確定性有一定的理論價值和理論意義。二、會計信息融合及會計信息提供的三條理模型出于會計信息二次加工的需要，本文提出如下會計信息融合的概念。會計信息融合就是將來自多個信息源的會計信息或者非會計信息進(jìn)行歸納、整理、分析和處理，進(jìn)而產(chǎn)生新的有價值的決策信息，用于某個決策問題的解決。會計信息融合能夠針對企業(yè)公開披露的會計信息，再與其他渠道得到的信息進(jìn)行整合，最后得到對某個決策問題有用的信息。因而，從這個意義上講，會計信息融合屬于會計信息的二次處理?；跁嬓畔⑷诤系母拍?，本文提出如下會計信息提供的三條理模型。第一層，數(shù)據(jù)層〔或者單據(jù)層〕，是對經(jīng)濟(jì)活動的原始描繪敘述，比方：原始發(fā)票、出庫單以及原始憑證等。第二層，賬表層，是由會計信息系統(tǒng)根據(jù)現(xiàn)行會計原則和制度加工而成的證、賬、表等數(shù)據(jù)。第三層，決策層，是根據(jù)前兩層數(shù)據(jù)以及對經(jīng)濟(jì)活動新的認(rèn)識或者補(bǔ)充的消息以及專家的經(jīng)歷體驗(yàn)、知識等融合而成的可用于某一決策目的的信息。基于會計信息融合的會計信息提供的三條理模型可用圖1來表示。在這一模型中，最下面的框表示的是企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動。這樣的活動可能是顯性的，可以能是隱性的?？赡芫哂谢顒影l(fā)生的原始資料，如發(fā)票、單據(jù)等，可以能什么都沒有，只要活動對企業(yè)的影響，可以能連影響都難以說清楚。如：企業(yè)的內(nèi)幕交易就是這樣一種隱性的、對企業(yè)有很深影響的經(jīng)濟(jì)活動。對于顯性的經(jīng)濟(jì)活動，假如符合會計原則確實(shí)認(rèn)要求，那么就能夠根據(jù)原則予以確認(rèn)，進(jìn)而得到數(shù)據(jù)層的信息。對于大多數(shù)隱性的經(jīng)濟(jì)活動，根據(jù)現(xiàn)行的會計原則不符合確認(rèn)的要求，因而不會進(jìn)入前兩個層級的會計信息。對一些符合會計原則確認(rèn)條件的經(jīng)濟(jì)活動，能夠?qū)ζ溥M(jìn)行描繪敘述，進(jìn)而產(chǎn)生第一層級的會計信息，即數(shù)據(jù)級會計信息。由以上討論可知，這一層級的會計信息并非企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)活動的反映，因而是不完備的。根據(jù)現(xiàn)行會計信息處理的邏輯，在得到數(shù)據(jù)層會計信息以后，就能夠根據(jù)會計原則的計量和列報的要求在現(xiàn)行會計信息系統(tǒng)中對這些信息進(jìn)行加工，得到第二層會計信息，即賬表層信息。賬表層信息完全根據(jù)原則規(guī)定根據(jù)數(shù)據(jù)層信息加工得到。前已述及，由于原則的不完備、不精到準(zhǔn)確可以能導(dǎo)致第二層信息的不完備、不精到準(zhǔn)確。假如決策者只是依靠于這兩個條理的信息進(jìn)行決策，那么勢必導(dǎo)致決策的片面性。因而，第三個條理需要對前兩層數(shù)據(jù)以及其他相關(guān)信息進(jìn)行整合，據(jù)此得出對決策愈加有用的信息。這樣得到的信息即為決策層會計信息。而對所有這些信息進(jìn)行整合的經(jīng)過，即為會計信息融合。會計信息融合不僅要考慮符合原則確認(rèn)條件的交易和事項(xiàng)，而且也要考慮其他不符合原則確認(rèn)條件的經(jīng)濟(jì)活動；不僅要將現(xiàn)行會計信息系統(tǒng)中加工得到的各種證、賬、表信息考慮在內(nèi)，也要考慮決策者對企業(yè)的認(rèn)識、了解以及專家的經(jīng)歷體驗(yàn)、知識等；不僅要考慮會計信息的時間屬性〔包含歷史數(shù)據(jù)，也包含實(shí)時數(shù)據(jù)〕，還要考慮會計信息的空間屬性〔例如紙質(zhì)信息、電子信息、網(wǎng)絡(luò)信息、媒體報道等不同空間形式〕。因而，通過會計信息融合所得到的信息應(yīng)該是全面的，據(jù)此所作的決策也應(yīng)該是科學(xué)的。會計信息融合不是靜止的、固定的，應(yīng)該根據(jù)不同的決策問題完成不同的會計信息融合經(jīng)過，因而會計信息融合是特定的、動態(tài)的。本次得到的融合后的信息，連同數(shù)據(jù)層和賬表層的信息一起能夠進(jìn)入數(shù)據(jù)庫和知識庫，為下次的融合提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。下面將建立基于D-S證據(jù)理論的會計信息融合的理論框架。D-S證據(jù)理論為不確定信息的表達(dá)和合成提供了天然而強(qiáng)有力的方法，因而D-S證據(jù)理論十分合適于進(jìn)行會計信息融合。三、基于D-S證據(jù)理論的會計信息融合的理論框架D-S證據(jù)理論全稱Dempster-Shafer證據(jù)理論。D-S證據(jù)理論起源于1967年Dempster提出的由多值映射導(dǎo)出的上概率和下概