稅收調(diào)控實(shí)踐中落實(shí)稅收法定原則之路徑選擇

稅收調(diào)控實(shí)踐中落實(shí)稅收法定原則之路徑選擇作者簡(jiǎn)介：楊曉慧，廣州市職業(yè)學(xué)校，廣州市廣播大學(xué)分校，講師，研究方向：法。中圖分類號(hào)：D922.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：ADOI：10.19387/ki.1009-0592.2016.06.323調(diào)控作為國(guó)家宏觀調(diào)控的重要組成部分，能有效發(fā)揮機(jī)制作用，但調(diào)控必須在法治建設(shè)的軌道中進(jìn)行。稅收法定原則雖未在我們國(guó)家中明確確立，但不能否認(rèn)它的重要意義，隨著稅法法定原則的呼聲日趨高漲，-的十八屆三中全會(huì)、四中全會(huì)都明確提出要落實(shí)稅收法定原則。這是我們國(guó)家法治建設(shè)的進(jìn)步。一、稅收調(diào)控存在的合理性和有效性稅收調(diào)控是指通過(guò)稅收政策的變動(dòng)，加重或減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，以此增加或降低其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，從而達(dá)到調(diào)節(jié)納稅人的行為，引導(dǎo)資源在不同主體、行業(yè)、部門或地區(qū)間流動(dòng)，并最終實(shí)現(xiàn)一定范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行穩(wěn)定的目標(biāo)。從存在的合理性和有效性上看，表現(xiàn)在：〔一〕稅收調(diào)控可以彌補(bǔ)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的缺陷市場(chǎng)機(jī)制的缺陷需要的調(diào)控去彌補(bǔ)，稅收調(diào)控中為了使納稅人的行為符合宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)，從納稅人、征稅對(duì)象、稅率、稅目、稅收優(yōu)惠等課稅要素上對(duì)微觀主體施加影響，勢(shì)必會(huì)影響主體的行為做出改變。〔二〕稅收法定原則不能適時(shí)對(duì)經(jīng)濟(jì)做出反應(yīng)一再?gòu)?qiáng)調(diào)法律不是萬(wàn)能的，法律的穩(wěn)定性也不能及時(shí)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的突發(fā)問(wèn)題，稅收調(diào)控能適時(shí)針對(duì)經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的問(wèn)題提出解決方案，例如：房產(chǎn)稅的開(kāi)征就是為了解決房?jī)r(jià)過(guò)高，泡沫經(jīng)濟(jì)的問(wèn)題?！踩扯愂照{(diào)控實(shí)踐中法治建設(shè)尚不完備稅收調(diào)控應(yīng)在法治許可的范圍內(nèi)活動(dòng)，但當(dāng)下來(lái)看，我們國(guó)家在稅收法制建設(shè)中尚有較多的漏洞，表現(xiàn)為規(guī)范性文件的位階較低，授權(quán)立法授權(quán)不清晰，稅收?qǐng)?zhí)法問(wèn)題重重等等，的稅收調(diào)控之正當(dāng)化和規(guī)范化需要完備的法治建設(shè)，但不能一蹴而就。二、落實(shí)稅收法定原則的要求關(guān)于稅收法定的界定：張守文先生將稅收法定概括為：“稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只能以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。〞劉劍文教授則認(rèn)為“稅收法定是一個(gè)基本原則，主要是解決要不要征稅、對(duì)誰(shuí)征稅、征多少稅的問(wèn)題。但無(wú)論如何界定，大多者都能認(rèn)同：〔一〕稅收法定原則的精神實(shí)質(zhì)是課征稅收應(yīng)經(jīng)納稅人同意很多的學(xué)者都將“無(wú)代表不得征稅〞作為統(tǒng)攝稅法的元理念，英國(guó)1689年的〔權(quán)利法案〕、美國(guó)1776年、法國(guó)1789年的〔人權(quán)宣言〕都對(duì)這一原則進(jìn)行了規(guī)定，確立了所謂“國(guó)家的課稅權(quán)非基于國(guó)民代表議會(huì)所通過(guò)的法律則不得行使〞的原則，這一原則就是當(dāng)下的“稅收法定原則〞。國(guó)家大多以憲法或稅收基本法的形式明定稅收法定原則。這樣有助于納稅人權(quán)利的保護(hù)，也是對(duì)國(guó)家權(quán)力的制衡?！捕陈鋵?shí)稅收法定原則的關(guān)鍵在于立法權(quán)主體的認(rèn)定稅收法定原則中的“法定〞僅指由最高權(quán)力機(jī)關(guān)的立法，而非指所有規(guī)范性文件的制定。只有最高權(quán)力機(jī)關(guān)通過(guò)嚴(yán)格的立法程序的立法才能體現(xiàn)絕大多數(shù)人的意愿。在法律制度較為成熟的國(guó)度，稅收法定原則多表現(xiàn)為狹義上的法律：征稅和居民納稅的依據(jù)僅指由最高權(quán)力機(jī)關(guān)即國(guó)會(huì)制定的稅法?！踩陈鋵?shí)稅收法定原則必須實(shí)現(xiàn)依法征稅和完善程序制度保障有法可依是前提，有法必依是核心，執(zhí)法必嚴(yán)是關(guān)鍵，違法必究是保障，所以落實(shí)稅收法定原則，不僅在于有較高法律位階的稅收法律制度，還應(yīng)該在有法可依的前提下，注重稅法的貫徹落實(shí)，從實(shí)體法和程序法兩方面保障稅收法定原則的落實(shí)。三、稅收調(diào)控實(shí)踐同稅收法定原則之沖突〔一〕稅收立法主體資格、立法程序受到質(zhì)疑按照稅收法定原則的要求，稅收立法應(yīng)適用法律保留的原則，立法機(jī)關(guān)承擔(dān)立法的主體，行政機(jī)關(guān)要進(jìn)行稅收立法，必須經(jīng)過(guò)國(guó)家立法機(jī)關(guān)的授權(quán)并受到嚴(yán)格的限制。但到當(dāng)下為止，我們國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定的稅收實(shí)體法只有四部，其他大多為行政機(jī)關(guān)制定的，其自身即使立法主體又是執(zhí)法主體。實(shí)踐中，2014年底起部與國(guó)稅總局聯(lián)合發(fā)文上調(diào)了三次燃油稅、房產(chǎn)稅的開(kāi)征、部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局三部門發(fā)布跨境電商零售進(jìn)口新稅制、還有營(yíng)改增政策全面推開(kāi)，所有的實(shí)施細(xì)則及配套文件的全部“亮相〞。這些關(guān)系國(guó)計(jì)民生的稅收有的在草案征求意見(jiàn)環(huán)節(jié)沒(méi)有充分征求民意或未征求民意就草草公布，而且主體非上述稅收法定原則要求的立法機(jī)關(guān)，多數(shù)為及其下屬部門即財(cái)政部和國(guó)稅總局?！捕扯愂樟⒎ㄞD(zhuǎn)授權(quán)隨意，稅收調(diào)控隨意性較大如前所述，我們國(guó)家的稅收大多表現(xiàn)為規(guī)范性法律文件，效力層級(jí)較低，多為授權(quán)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局制定，隨意性較大。例如：1986年頒布了〔房產(chǎn)稅暫行條例〕。該法第5條規(guī)定個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)是屬于免納房產(chǎn)稅中的房產(chǎn)。故此，該條的稅收優(yōu)惠明確指引個(gè)人住宅是免征房產(chǎn)稅的。但在上海、重慶兩地進(jìn)行的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)中，個(gè)人住宅征收房產(chǎn)稅卻改變了該條稅收優(yōu)惠的要素。而且這一要素的改變?cè)谄浜笊虾?、重慶發(fā)布的暫行辦法中予以落實(shí)。人大授權(quán)征收房產(chǎn)稅，授權(quán)的主體僅僅僅是，轉(zhuǎn)授權(quán)這一問(wèn)題在〔立法法〕第12條中是明確禁止的，所以，授權(quán)上海、重慶兩地開(kāi)征房產(chǎn)稅是違背稅收法定原則的?！踩扯愂?qǐng)?zhí)法程序不當(dāng)導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，自由裁量權(quán)過(guò)大導(dǎo)致權(quán)利尋租稅收征管過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員不僅要符合主體身份、執(zhí)法要做到有法可依，執(zhí)行過(guò)程還要符合法定的程序，因程序不當(dāng)很容易帶來(lái)執(zhí)法成本的提高〔不符合法定程序同樣會(huì)導(dǎo)致在復(fù)議和訴訟中敗訴〕。這也是對(duì)行政機(jī)關(guān)工作人員執(zhí)法素質(zhì)的要求在提高。行政自由裁量權(quán)按照通說(shuō)的概念：是指行政主體依據(jù)法律、法規(guī)賦予的職責(zé)權(quán)限，基于法律、法規(guī)及行政的目的和精神，針對(duì)具體的律關(guān)系，自由選擇而作出的公正而合理的行政決定的權(quán)力。這一權(quán)力是行政權(quán)力的重要內(nèi)容，行政立法不能事無(wú)巨細(xì)，故自由裁量權(quán)能提高行政效率，在執(zhí)法中必不可少。自由裁量權(quán)運(yùn)用的是否適當(dāng)，結(jié)果是否讓行為相對(duì)人感覺(jué)到“公正〞，不同的執(zhí)法人員有不同的認(rèn)識(shí)。我們國(guó)家稅法體系中，部分裁量權(quán)幅度比較大，導(dǎo)致權(quán)力尋租的現(xiàn)象層出不窮。四、落實(shí)稅收法定原則在稅收調(diào)控中的路徑選擇〔一〕基本路徑：明確授權(quán)立法事項(xiàng)、規(guī)制授權(quán)立法范圍1.授權(quán)立法對(duì)稅收法定原則的擴(kuò)張迎合了稅收調(diào)控的目標(biāo)需求：“授權(quán)立法〞制度是在資產(chǎn)階級(jí)國(guó)家成立并制定了憲法、出現(xiàn)了近現(xiàn)代意義上的分權(quán)后才出現(xiàn)的法律術(shù)語(yǔ)。這意味著憲法先確立立法機(jī)關(guān)之后，才涉及其他機(jī)關(guān)。授權(quán)立法是來(lái)自立法機(jī)關(guān)的授權(quán)。前面稅收法定原則論證的“法〞，是立法機(jī)關(guān)制定的法。西方國(guó)家大多存在授權(quán)立法的情況。因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收也在不斷變化，當(dāng)單一的立法不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)的問(wèn)題時(shí)，授權(quán)立法就會(huì)得以運(yùn)用并實(shí)現(xiàn)。這一過(guò)程，授權(quán)立法針對(duì)稅法自身專業(yè)性、復(fù)雜性的特點(diǎn)，滿足其應(yīng)時(shí)、偏好的需求，實(shí)現(xiàn)稅收宏觀調(diào)控的目標(biāo)。在我們國(guó)家，稅收的授權(quán)立法體現(xiàn)的較為明顯，整個(gè)稅法的體系除4部法律外，都表現(xiàn)為和財(cái)稅部門制定的規(guī)范性文件，這其中多表現(xiàn)為行政立法和效力位階較低的規(guī)章一些的規(guī)范性文件。這些規(guī)范性文件在過(guò)去的30年，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了重要的作用，優(yōu)化了資源的配置，提高了經(jīng)濟(jì)效益，滿足了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。2.授權(quán)立法在稅收調(diào)控中工具性價(jià)值的體現(xiàn)：新〔立法法〕第八條規(guī)定：“以下事項(xiàng)只能制定法律：〔六〕稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收等稅收基本制度.〞第九條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定規(guī)。〞推理得出：稅收中，對(duì)公民權(quán)利影響較小的事項(xiàng)，行政機(jī)關(guān)有關(guān)進(jìn)行執(zhí)行性立法。前面已論述，授權(quán)立法存在的可行性和必要性，所以，在稅收法定的基礎(chǔ)上，授權(quán)立法可以已經(jīng)發(fā)揮、正要發(fā)揮重要的作用。我們國(guó)家四部有關(guān)稅收的法律，〔個(gè)人所得稅法〕、〔所得稅法〕、〔車船稅法〕、〔稅收征收法〕，這些法律條款中無(wú)一例外都規(guī)定：部分事項(xiàng)由規(guī)定或根據(jù)本法制定實(shí)施條例，這些條款均為授權(quán)立法。依據(jù)憲法授權(quán)發(fā)布的〔外商和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則〕、〔稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則〕、財(cái)政部依照憲法的授權(quán)頒發(fā)的〔增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〕以及國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的〔稅務(wù)代理試行辦法〕、海南省、民族自治地區(qū)按照全國(guó)人大授權(quán)立法規(guī)定，根據(jù)下位法不得違反上位法的原則，制定的有關(guān)稅收的地方性法規(guī)，也是授權(quán)立法。當(dāng)然，稅收調(diào)控不僅要滿足整體的目標(biāo)，還有平衡和地方的利益。授權(quán)立法在權(quán)衡價(jià)值問(wèn)題上可以授予一定的權(quán)限：表現(xiàn)為稅和與地方共享稅在稅收優(yōu)惠方面的措施；對(duì)于地方稅，可以賦予省級(jí)人大在部分課稅要素上立法權(quán)限：根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況，確定法律幅度范圍內(nèi)的稅率和具體的稅收優(yōu)惠措施等。3.稅收調(diào)控中授權(quán)立法的控制：西方有句格言，被授予的權(quán)力不得再委任。在我們國(guó)家，根據(jù)三權(quán)分立和行政控權(quán)的原則，行政機(jī)關(guān)在制定影響公民權(quán)利義務(wù)關(guān)系的創(chuàng)設(shè)性法規(guī)時(shí)，應(yīng)當(dāng)獲得法律的授權(quán)或全國(guó)人大及其常委會(huì)的特別決議授權(quán)；只有在執(zhí)行性、補(bǔ)充性的行政立法時(shí)，才可以不經(jīng)授權(quán)干涉公民權(quán)利義務(wù)關(guān)系。2015年3月修改后的〔立法法〕第十條規(guī)定：“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等。授權(quán)的期限不得超過(guò)五年，但是授權(quán)決定另有規(guī)定的除外。被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)在授權(quán)期滿前六個(gè)月，向授權(quán)機(jī)關(guān)報(bào)告授權(quán)實(shí)施情況，并提出是否需要制定有關(guān)法律的意見(jiàn)；需要繼續(xù)授權(quán)的，可以提出相關(guān)意見(jiàn)，由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)決定。〞該規(guī)則對(duì)明確授權(quán)階段的要求，也授權(quán)之后的期限和是否需要立法做出明文規(guī)定。但是實(shí)踐中，2014年底至2015年初財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在沒(méi)有考慮民意的情況下連續(xù)三次上調(diào)燃油消費(fèi)稅、兩地房產(chǎn)稅的開(kāi)征，這些授權(quán)立法引發(fā)的質(zhì)疑讓授權(quán)立法又陷入困境之中。故此，授權(quán)立法雖有明文的規(guī)定，但在以后的落實(shí)過(guò)程中還要細(xì)化授權(quán)的依據(jù)、內(nèi)容，堅(jiān)持實(shí)體正義和程序正義，加強(qiáng)授權(quán)立法的監(jiān)督?！捕潮厝煌緩剑禾嵘惙▽哟?，制定稅收基本法1.提升稅法層次：修改后的〔立法法〕明確提出：所有稅種的設(shè)立、稅率的確定、稅收征收管理等基本的內(nèi)容都由法律規(guī)定。所以，我們國(guó)家稅收立法的任務(wù)相當(dāng)之中，在今年的立法規(guī)劃中涉及〔保護(hù)稅法〕、〔資源稅法〕、〔增值稅法〕、〔關(guān)稅法〕等。其中〔保護(hù)稅法〕有希望年內(nèi)能夠順利出臺(tái)。提交人大常委會(huì)審議的可能還會(huì)有〔煙葉稅法〕、〔船舶噸稅法〕。2.稅法解釋：依照法律解釋權(quán)限的劃分：全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)擁有法律的最高解釋權(quán)；，全國(guó)人大常委會(huì)解釋“法律條文本身需要進(jìn)一步明確界限或作補(bǔ)充規(guī)定的〞；地方性法規(guī)的地方人大的常委會(huì)解釋“屬地方性法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或作補(bǔ)充規(guī)定的〞；地方主管部門解釋“屬地方性法規(guī)規(guī)章具體的問(wèn)題〞；及主管部門解釋“制定的行政法規(guī)的具體問(wèn)題〞；主管部門的規(guī)章由主管部門解釋?，F(xiàn)行稅法的解釋權(quán)限散亂，矛盾沖突不斷，所以，稅收行政法規(guī)的解釋權(quán)應(yīng)由或法制機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，不再由國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行解釋；稅收規(guī)章的解釋權(quán)應(yīng)由國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)，不再授權(quán)各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)自行解釋，以此保證全國(guó)的稅法執(zhí)行統(tǒng)一性。3.稅收基本法：早在2000年就有媒體爆料，相關(guān)專家受國(guó)稅總局的委托制定稅收基本法，一直未果。如今大部分稅收都已列入立法規(guī)劃，但受等因素的影響，當(dāng)下的主要任務(wù)是推進(jìn)單行稅法的制定和實(shí)施。我們國(guó)家的稅法體系結(jié)果仍然是松散的，整個(gè)稅法結(jié)構(gòu)會(huì)趨向去扁平化發(fā)展。制定稅收基本法對(duì)于優(yōu)化我們國(guó)家稅制機(jī)構(gòu)，協(xié)調(diào)稅法體系，彌補(bǔ)單行稅法的缺陷和漏洞都能發(fā)揮重要的作用。稅收基本法的位階僅次于憲法，是各單行稅法母法，集中規(guī)定適用個(gè)稅收單行法的一般規(guī)則。其內(nèi)容可以借鑒現(xiàn)行〔中國(guó)稅收征收管理法〕，建立以稅收基本法為頂端，下設(shè)單行稅種稅法、行政法規(guī)的多層次和階梯式的稅法縱向結(jié)構(gòu)體系，稅收基本法的主要內(nèi)容應(yīng)包括總則、稅收管理體制、稅收管轄權(quán)、稅務(wù)主管機(jī)關(guān)、納稅人、稅收監(jiān)察、法律責(zé)任、附則等內(nèi)容?！踩辰K歸途徑：稅收法定原則入憲如前述介紹，法律制度健全的國(guó)度都在憲法中確認(rèn)了稅收法定的原則。這一原則與憲法的產(chǎn)生也有密切的淵源，民主、法治、人權(quán)等憲法中的原則都能在稅法上有所體現(xiàn)?！凹{稅人的同意〞這一精神實(shí)質(zhì)就是實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家權(quán)力的控制和對(duì)納稅人權(quán)利的保障。現(xiàn)行〔憲法〕中的第56條僅對(duì)公民依法征稅作了規(guī)定，但并未對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)依法征稅提出相應(yīng)要求，被國(guó)內(nèi)學(xué)界視為稅收法定缺失的重要表現(xiàn)之一。很多學(xué)者呼吁稅收法定原則可以直接寫入憲法；改變之前納稅義務(wù)本位的規(guī)定，肯定納稅人的權(quán)利；明確規(guī)定稅、地方稅以及和地方共享稅，劃分和地方事權(quán)、財(cái)權(quán)；建立相應(yīng)的配套設(shè)施保障落實(shí)。在國(guó)家的根本大法中確認(rèn)這一原則，無(wú)疑是在真正保障納稅人權(quán)利，提供稅收的法律地位以及保證人們對(duì)稅法的尊重。稅收法定原則入憲，也能體現(xiàn)我們國(guó)家建設(shè)主義