內(nèi)部控制國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

內(nèi)部控制的國內(nèi)外研究現(xiàn)狀分析一、內(nèi)部控制理論國外研究狀況分析內(nèi)部控制概念的提出至今已有五十多年歷史。內(nèi)部控制,是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實踐中創(chuàng)造,并經(jīng)審計人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。在其漫長的產(chǎn)生和發(fā)展過程中,大體經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個歷史階段，即內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架三個階段.從1949年美國會計師協(xié)會(AICPA)的審計程序委員會在《內(nèi)部控制:一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中,首次對內(nèi)部控制作了定義。內(nèi)部控制在50年時間內(nèi)分為三個發(fā)展階段，第一階段到第二階段經(jīng)歷近40年,而第二階段到第三階段只有5年時間。內(nèi)部控制之所以有這么快的發(fā)展速度,除企業(yè)內(nèi)部管理自身因素外，外部尤其是政府的推動亦是關(guān)鍵因素。在美國20世紀70年代到80年代,政府通過一系列措施推動內(nèi)部控制的實施。80年代一些舞弊性財務(wù)報告和企業(yè)“突發(fā)”破產(chǎn)事件導致美國國會一些議員對財務(wù)報告制度的恰當性提出了疑問，尤其是上市公司內(nèi)部控制的恰當性，由此成立Treadway委員會(即反對虛假財務(wù)報告委員會)，并發(fā)表了著名的COSO報告。20世紀80年代證券交易管理委員會(SEC)也對內(nèi)部控制產(chǎn)生一定的影響。SEC在1980年的S—X規(guī)則303條款中要求上市公司披露“管理當局討論和分析(MD&A)”的信息.MD&A要求揭示上市公司財務(wù)和經(jīng)營相關(guān)的當前和未來的流動性和其它情況,所以要求向公眾提供更多未來經(jīng)管責任的情況，包括內(nèi)部控制等內(nèi)容。“安然”事件發(fā)生后，美國國會于2002年7月通過《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct)，強化了一系列控制措施，如完全由獨立董事組成的審計委員會對財務(wù)報告、內(nèi)部控制檢查等。COSO報告指出：內(nèi)部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當局和其他員工影響,旨在保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循.它認為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五項要素構(gòu)成。COSO報告首次把內(nèi)部控制從原來的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架模式,代表著國際上在內(nèi)部控制方面的最高研究水平.此后發(fā)布的其他一些有關(guān)內(nèi)部控制的報告(如加拿大的COSO,英國的Cadbury,南非的King,法國的Vienot等等)均以COSO的報告為模本.我國的《內(nèi)部會計控制規(guī)范和巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的》銀行組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)框架也是以COSO的報告為基礎(chǔ)的.但我國大部分企業(yè)管理層甚至許多內(nèi)審人員對內(nèi)部控制的內(nèi)涵與外延的理解還停留在內(nèi)部牽制的第一階段,認為內(nèi)部控制就是“職責分工、崗位分離、授權(quán)授信、內(nèi)部審計等”,與國際水平還有相當?shù)牟罹?。根?jù)COSO報告，內(nèi)部控制應(yīng)理解為：“由管理當局設(shè)計(devised),董事會核準，董事會、管理當局和其他員工共同實施(maintained)的，旨在為實現(xiàn)組織目標提供合理保證的一個過程(pro—cess)”?？梢?內(nèi)部控制是為了達到目的的一個過程，但它本身不是目的；它幫助實現(xiàn)的是多種既互相區(qū)分而又緊密聯(lián)系和相互重疊的目標;它由人實施并影響著人們的行為，組織內(nèi)的所有人員對內(nèi)控都有相應(yīng)的責任;而且內(nèi)部控制為企業(yè)管理層只能提供合理的保證，而不是絕對的保證。二、內(nèi)部控制理論國內(nèi)研究狀況分析我國的內(nèi)部控制管理仍以政府為主導，通過政府頒布的法規(guī)從外部要求企業(yè)進行內(nèi)部控制規(guī)范。已制定并實施內(nèi)部控制制度相關(guān)的法規(guī)或政策為：1986年財政部頒發(fā)《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，其中對內(nèi)部控制制度作了明確規(guī)定；1997年1月中國注冊會計師協(xié)會實施《獨立審計具體準則第9號—-內(nèi)部控制與審計風險》，以便于會計師事務(wù)所評估審計風險，提高審計效率,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量；1997年1月國家審計署實施《中華人民共和國國家審計基本準則》,其中將對內(nèi)控制度的測試當作“作業(yè)準則”予以規(guī)定；1999年全國人民代表大會通過新《會計法》,將內(nèi)控制度當作保障會計消息“真實和完整”的基本手段之一；2000年11月證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券公司消息披露編報規(guī)則》，要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司,證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度,在招股說明書中專設(shè)一部分,用來說其內(nèi)控制度的完整性、合理性和有效性；2001年6月財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范--貨幣資金（試行）》。由此看出，我國在正式法規(guī)中最早使用內(nèi)控的為1986年財政部頒發(fā)的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》。該規(guī)范只提到內(nèi)部會計控制,并定義為“單位為了提高會計信息質(zhì)量,保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序".該定義被以后財政部發(fā)布的其它內(nèi)控文件以及《會計法》所使用，而在這些文件及《會計法》中基本將內(nèi)部會計控制作為會計監(jiān)督的一部分。中注協(xié)對內(nèi)部控制的定義比較寬泛，在1997年實施的《獨立審計具體準則第9號-—內(nèi)部控制與審計風險》中稱內(nèi)部控制為“被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完全,防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊,保證會計資料的真實、合法，完整而制定和實施的政策與程序”， “包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序”.這是從審計角度定義的，應(yīng)用了AICPA在1988年提出的內(nèi)控定義。證監(jiān)會、國家審計署、中組部、中紀委等部門的內(nèi)容控制概念與上述兩種大同小異：證監(jiān)會主要防范上市公司及金融、保險機構(gòu)的會計信息失真；國家審計署主要防范政府機關(guān)和國有事業(yè)單位資產(chǎn)流失和信息失真；中紀委和中組部主要防范領(lǐng)導干部貪污腐敗等方面。財政部于2001年6月22日頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，有如下特點：第一，以單位（企業(yè)）自身為出發(fā)點.《內(nèi)部會計控制規(guī)范》出臺以前的相關(guān)法規(guī),其對企業(yè)內(nèi)部控制要求基本上是從其行業(yè)相關(guān)角度,而非從企業(yè)自身角度出發(fā).《獨立審計具體準則第9號-—內(nèi)部控制和審計風險》是從制度基礎(chǔ)審計的角度來要求對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價。中國證監(jiān)會《關(guān)于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準備等有關(guān)事項的通知》與《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》等法規(guī)是從信息披露的角度來對企業(yè)的內(nèi)部控制予以要求。而《內(nèi)部會計控制規(guī)范》是從企業(yè)自身的角度,即從加強企業(yè)管理，完善單位內(nèi)部會計控制，改進企業(yè)經(jīng)營方式的角度為出發(fā)點來要求.從內(nèi)部控制的產(chǎn)生來看，它是由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實踐中產(chǎn)生并在實踐中完成其主體內(nèi)容構(gòu)造的.第二,目標定位明確具體.控制目標的定位是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本所在，也是建立內(nèi)部控制框架體系以及進行內(nèi)部控制設(shè)計、評價和考核的原則指導與參照。在我國提出《內(nèi)部會計控制規(guī)范》之前,《獨立審計具體準則第9號-—內(nèi)部控制和審計風險》將內(nèi)部控制定義為:是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動約有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序.內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。審計準則對要求進行評價的內(nèi)部控制的限定處于內(nèi)部控制理論發(fā)展的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段.COS0委員會在其報告中對內(nèi)部控制的目標定位為:為保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循性。COS0委員會報告對內(nèi)部控制的目標包括的范圍更為寬泛,尤其是取得經(jīng)營的效率效果,企業(yè)達到這一目標需涉及與此有關(guān)的社會的各個方面,特別是與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的社會文化等“軟環(huán)境",同時也涉及到確定經(jīng)營效果的考核和經(jīng)營業(yè)績的評價指標體系問題。第三，基本構(gòu)成直接以內(nèi)容而非要素形式存在.COS0報告中關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)容構(gòu)成是要素式的，由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五大要素組成.《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的構(gòu)成并未以要素的形式存在,而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容,這些內(nèi)容包括：貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本、費用、擔保等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計控制,并且每一條款都將制定相應(yīng)的具體規(guī)范?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》突出部分是強調(diào)了建立風險控制系統(tǒng)，強化風險管理,確保單位各項業(yè)務(wù)活動的健康運行，對風險控制系統(tǒng)的建立作為獨立的內(nèi)部控制的條款加以強調(diào)。這與我國當前企業(yè)在運轉(zhuǎn)過程中忽視風險控制，造成巨大隱患甚至損失有關(guān),適合當前的現(xiàn)實需要,能夠在很大程度上促進國有企業(yè)的改革和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。第四,內(nèi)部控制條款有利于以業(yè)務(wù)循環(huán)進行設(shè)置。企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)置,需要考慮企業(yè)自身的經(jīng)營特點來進行,同時應(yīng)當兼顧可操作性和控制成本的合理性.《內(nèi)部