生產(chǎn)與費用循環(huán)審計

生產(chǎn)與費用循環(huán)審計第1頁/共26頁

生產(chǎn)與費用循環(huán)審計4第2頁/共26頁本章內(nèi)容生產(chǎn)與費用循環(huán)概述生產(chǎn)與費用循環(huán)內(nèi)部控制及其測試生產(chǎn)與費用循環(huán)實質(zhì)性程序存貨審計應付職工薪酬審計其他相關(guān)賬戶審計第3頁/共26頁生產(chǎn)與費用循環(huán)概述

生產(chǎn)循環(huán)是指從請購原材料開始直到加工成完工產(chǎn)品為止的過程。主要財務報表賬戶資產(chǎn)負債表利潤表存貨應付職工薪酬營業(yè)成本其中，存貨項目又包括材料采購或在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發(fā)出商品、委托加工物資、委托代銷物資、周轉(zhuǎn)材料、生產(chǎn)成本、制作費用、勞務成本、存貨跌價準備等。第4頁/共26頁主要業(yè)務活動及其對應的憑證和賬戶

1、主要業(yè)務活動計劃和安排生產(chǎn)（生產(chǎn)計劃部門）發(fā)出原材料（倉庫）生產(chǎn)產(chǎn)品（生產(chǎn)部門）核算產(chǎn)品成本（會計部門）儲存產(chǎn)成品（倉庫）發(fā)出產(chǎn)成品（發(fā)運部門）

2、主要憑證和會計記錄生產(chǎn)指令（生產(chǎn)任務通知單）領(lǐng)發(fā)料憑證產(chǎn)量和工時記錄薪酬匯總表及人工費用分配表材料費用分配表及制造費用分配匯總表成本計算單存貨明細賬第5頁/共26頁生產(chǎn)與費用循環(huán)內(nèi)部控制及其測試生產(chǎn)業(yè)務及內(nèi)部控制要求

1、計劃和安排生產(chǎn)

生產(chǎn)計劃部門通常應將發(fā)出的所有生產(chǎn)通知單編號并加以記錄控制。此外，還需要編制一份材料需要報告，列示所需的材料和零件及其庫存。

2、發(fā)出原材料

3、生產(chǎn)產(chǎn)品a.直接材料和直接人工計入生產(chǎn)成本b.歸集制造費用并分配到生產(chǎn)成本中c.在分步成本系統(tǒng)下，結(jié)轉(zhuǎn)各生產(chǎn)部門之間的成本d.轉(zhuǎn)出完工產(chǎn)品成本

4、確定和記錄制造成本（即核算產(chǎn)品成本）

5、轉(zhuǎn)移已完工產(chǎn)品到產(chǎn)成品庫

6、儲存產(chǎn)成品

7、發(fā)出產(chǎn)成品產(chǎn)成品的發(fā)運必須由獨立的發(fā)運部門進行。第6頁/共26頁生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制測試

1、記錄對內(nèi)部控制的了解

注冊會計師通過詢問、觀察和檢查憑證，可以取得對被審計單位生產(chǎn)循環(huán)的控制政策和程序的了解。若審計的是老客戶，則去年的審計工作底稿是重要的信息來源。

2、測試內(nèi)部控制可能錯報的必要控制和可能執(zhí)行的控制測試的代表項目如表一所示。

3、評價控制風險注冊會計師將執(zhí)行控制測試所獲取的證據(jù)用來評價與生產(chǎn)環(huán)節(jié)有關(guān)的每項重要認定的控制風險，并將評價過程的結(jié)論和相關(guān)依據(jù)記錄在審計工作底稿中。若被審計單位生產(chǎn)循環(huán)的內(nèi)部控制不存在，或盡管存在但未得到遵循，或者控制測試的工作量不能達到減少實質(zhì)性測試程序的工作量，則注冊會計師不應再繼續(xù)實施控制測試，而應直接進行實質(zhì)性程序。第7頁/共26頁主要業(yè)務活動關(guān)鍵控制點可能的錯報可能的控制測試計劃和控制生產(chǎn)由生產(chǎn)計劃和控制部門批準生產(chǎn)單生產(chǎn)可能沒有計劃

詢問有關(guān)批準生產(chǎn)單的過程

發(fā)出原材料按已批準的生產(chǎn)單和簽字的發(fā)料單發(fā)出原材料未經(jīng)授權(quán)領(lǐng)用原材料

審查發(fā)料單，并將其與生產(chǎn)單比較

加工生產(chǎn)產(chǎn)品使用記工單記錄完成生產(chǎn)單耗用的直接人工小時直接人工小時可能未計入生產(chǎn)單

觀察記工單的使用和計時程序

轉(zhuǎn)移已完工產(chǎn)品到產(chǎn)成品庫產(chǎn)成品倉庫人員收到產(chǎn)成品時，在最后一張轉(zhuǎn)移單上簽字倉庫人員可能聲稱從未從生產(chǎn)部門收到產(chǎn)成品

審查最后一張轉(zhuǎn)移單上的授權(quán)簽名表一可能錯報的必要控制和可能執(zhí)行的控制測試第8頁/共26頁主要業(yè)務活動關(guān)鍵控制點可能的錯報可能的控制測試儲存產(chǎn)成品倉庫加鎖并限制只有經(jīng)過授權(quán)的人才能接近使用簽字的轉(zhuǎn)移單控制生產(chǎn)部門之間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移存貨可能從倉庫中被盜在產(chǎn)品可能在生產(chǎn)過程中被盜觀察保安程序觀察控制程序，審查轉(zhuǎn)移單確定和記錄制造成本管理層批準制造費用分配率和標準成本，及時報告調(diào)整差異將編制分錄所使用的資料，與每日生產(chǎn)活動報告資料相調(diào)節(jié)將編制分錄所使用的資料，與完工生產(chǎn)報告中的資料相調(diào)節(jié)可能使用不適當?shù)闹圃熨M用分配率和標準成本可能未記錄制造成本分配給在產(chǎn)品可能未結(jié)轉(zhuǎn)已完工產(chǎn)品的成本到產(chǎn)成品

詢問有關(guān)確定和批準分配率與標準，以及報告和調(diào)整差異的程序?qū)彶檎{(diào)節(jié)情況

（接上表）第9頁/共26頁生產(chǎn)與費用循環(huán)實質(zhì)性程序

生產(chǎn)與費用循環(huán)內(nèi)部控制是否健全有效和注冊會計師對該循環(huán)控制風險的評價結(jié)果，影響其實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。測試生產(chǎn)業(yè)務是否根據(jù)管理層的授權(quán)進行測試已記錄的成本為實際發(fā)生而非虛構(gòu)（“存在”）

這一測試所要達到的一般審計目標是真實性。測試所有耗費是否均已在成本中反映（“完整性”）這一測試所要達到的一般審計目標是完整性。測試成本是否以正確的金額、在恰當?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當?shù)馁~戶（“分類”）這一測試所要達到的一般審計目標是分類。第10頁/共26頁存貨審計對存貨進行審計，需要達到以下審計目標：確定存貨是否存在確定存貨是否歸被審計單位所有確定存貨增減變動的記錄是否完整確定存貨的品質(zhì)狀況，存貨跌價準備的計提是否合理確定存貨的計價方法是否恰當確定存貨期末余額是否正確確定存貨在財務報表上的披露是否恰當?shù)?1頁/共26頁存貨的實質(zhì)性程序主要內(nèi)容包括：取得或編制存貨明細表，進行賬表核對存貨明細表若是注冊會計師從被審計單位取得，則應對該表進行獨立審查。相關(guān)分析程序通常運用的分析程序方法主要有簡單比較法和比率分析法兩種。兩個公式：

存貨監(jiān)盤定期盤點存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計單位管理層的責任。實施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師的責任。存貨監(jiān)盤計劃存貨監(jiān)盤程序特殊情況的處理第12頁/共26頁生產(chǎn)成本審計直接材料成本的審計直接人工成本的審計制造費用的審計存貨計價測試為了驗證財務報表上存貨項余額的真實性，必須對年末存貨的計價進行測試。主要程序包括：1）測試樣本的選擇2）計價方法的確認3）計價測試存貨截止測試存貨正確截止的關(guān)鍵在于存貨實物納入盤點范圍的時間與存貨引起的借貸雙方會計科目的入賬時間都處于同一會計期間。正確確定存貨購入與售出的截止時間，是正確、完整地記錄企業(yè)年末存貨的前提。存貨的其他相關(guān)賬戶審計

1）材料采購2）原材料3）材料成本差異

4）庫存商品5）委托加工物資6）周轉(zhuǎn)材料存貨的報表列報審計第13頁/共26頁應付職工薪酬審計應付職工薪酬的審計目標確定期末應付職工薪酬是否存在確定期末應付職工薪酬是否為被審計單位應履行的義務確定應付職工薪酬計提和支出依據(jù)是否合理、記錄是否完整確定應付職工薪酬期末余額是否正確確定應付職工薪酬的披露是否恰當應付職工薪酬的實質(zhì)性程序獲取或編制應付職工薪酬明細表，復核加計數(shù)，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符對本期薪酬費用的發(fā)生情況執(zhí)行分析性程序被審計單位實行工效掛鉤的，應取得有關(guān)主管部門確認的效益薪酬發(fā)放額的認定證明，并復核有關(guān)合同文件和實際完成的指標，檢查其計提額是否正確檢查薪酬的計提是否正確，分配方法是否與上期一致，并將應付職工薪酬計提數(shù)與相關(guān)成本、費用項目核對一致檢查應付職工薪酬的計量和確認是否符合會計準則的規(guī)定檢查被審計單位的辭退福利的會計處理是否符合有關(guān)規(guī)定確定應付職工薪酬的披露是否恰當?shù)?4頁/共26頁其他相關(guān)賬戶審計存貨跌價準備審計

1、存貨跌價準備的審計目標

1）確定存貨跌價準備的發(fā)生是否真實，轉(zhuǎn)銷是否合理

2）確定存貨跌價準備發(fā)生和轉(zhuǎn)銷的記錄是否完整

3）確定存貨跌價準備期末余額是否正確

4）確定存貨跌價準備在會計報表上的披露是否恰當

2、存貨跌價準備的實質(zhì)性程序

1）獲取或編制存貨跌價準備明細表，復核其加計數(shù)，并核對其期末合計數(shù)與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)是否相符

2）獲取被審計單位本期計提跌價準備存貨的相關(guān)技術(shù)鑒定資料、市場價格與賬面價值的比較資料以及被審計單位有關(guān)計提跌價準備的經(jīng)權(quán)力機構(gòu)會議確認的相關(guān)文件等，看是否符合企業(yè)會計準則及相關(guān)制度規(guī)定的條件，核實跌價準備計提的合法性

3）比較本期實際損失發(fā)生數(shù)與前期跌價準備的余額，以評價上期存貨跌價準備計提的合理性

4）檢查被審計單位出售或核銷已計提跌價準備的存貨，其相應的會計處理是否正確

5）注意已計提跌價準備的存貨價值又得以恢復時，其轉(zhuǎn)回原已計提跌價準備的范圍、依據(jù)、金額等的處理是否正確

6）驗明存貨跌價準備的披露是否恰當?shù)?5頁/共26頁營業(yè)成本審計

1、營業(yè)成本的審計目標

1）確定記錄的營業(yè)成本是否已發(fā)生，并與被審計單位有關(guān)

2）確定營業(yè)成本的記錄是否完整

3）確定與營業(yè)成本有關(guān)的余額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄

4）確定營業(yè)成本是否已記錄于正確的會計期間

5）確定營業(yè)成本的內(nèi)容是否正確，是否與營業(yè)收入相配比

6）確定營業(yè)成本在會計報表上的披露是否恰當

2、營業(yè)成本的實質(zhì)性程序

A.主營業(yè)務成本的實質(zhì)性程序

主營業(yè)務成本=期初庫存產(chǎn)成品成本+本期入庫產(chǎn)成品成本-期末庫存產(chǎn)成品成本

1）獲取或編制主營業(yè)務成本匯總明細表，復核其加計數(shù)，并核對其與明細賬和總賬是否相符，結(jié)合其他業(yè)務成本賬戶與報表數(shù)核對相符

2）編制生產(chǎn)成本及主營業(yè)務成本倒軋表，與庫存商品等總賬賬戶鉤稽核對第16頁/共26頁3）分析比較本年度與上年度主營業(yè)務成本總額，以及本年度各月份的主營業(yè)務成本額

4）抽查主營業(yè)務成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，檢查其是否與主營業(yè)務收入相配比

5）檢查主營業(yè)務成本賬戶中重大調(diào)整事項是否有其充分理由

6）確定主營業(yè)務成本在利潤表中是否已恰當披露

B.其他業(yè)務成本的實質(zhì)性程序

1）獲取或編制其他業(yè)務成本匯總明細表，復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬數(shù)核對相符，同時注意其他業(yè)務成本有無相應的收入

2）計算本期其他業(yè)務收入與其他業(yè)務成本的比率，與上期該比率比較，檢查是否有重大波動，有則查明原因

3）檢查其他業(yè)務成本內(nèi)容是否真實，計算是否正確，選擇重要業(yè)務，抽查其原始憑證予以核實

4）對異常項目，應當追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分

5）確定其他業(yè)務成本的列報是否恰當，披露是否恰當?shù)?7頁/共26頁案例分析

案例一

H公司是一家上市公司，注冊會計師在進行年度會計報表審計時了解到該公司對存貨的期末計價采用成本與可變現(xiàn)凈值熟低法，2001年H公司經(jīng)年末盤點，認定有關(guān)存貨及其會計處理的信息資料如下：

1．庫存商品A：賬面余額10萬元，已提取跌價準備5000元，該商品市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。H公司對該商品全額補提跌價準備。

2．庫存商品B：賬面余額6萬元，無跌價準備，該商品不再為消費者所偏愛，從目前情況分析，其市價將會持續(xù)下跌。H公司全額提取跌價準備。

第18頁/共26頁3．庫存商品C：賬面余額20萬元，已提取跌價準備2萬元，由于此類商品的更新?lián)Q代，該商品已經(jīng)落伍，目前已經(jīng)形成滯銷。H公司全額補提跌價準備。

4．庫存商品D：賬面余額50萬元，無跌價準備，目前該商品供銷兩旺，未發(fā)現(xiàn)減值情況。H公司按10％提取跌價準備5萬元。

5．庫存商品E：賬面余額20萬元，無跌價準備，該商品市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。H公司未計提跌價準備。

6．庫存原材料F：賬面余額15萬元，無跌價準備，現(xiàn)有條件下使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷售價格。H公司未計提跌價準備。第19頁/共26頁[分析]

根據(jù)《企業(yè)會計制度》第54、55、62條的規(guī)定，并依據(jù)資產(chǎn)減值準備的認定基本條件進行分析，庫存商品A、B、C均不應全額計提跌價準備。

A商品只是市價下跌、價值減少，但仍有一定的使用價值和轉(zhuǎn)讓價值。B商品雖然不為消費者所偏愛，但也只是價值下跌，還未到完全喪失價值的程度。C商品即使已經(jīng)滯銷，但起碼還有轉(zhuǎn)讓價值。所以，注冊會計師應建議H公司首先根據(jù)各種存貨的物理狀況及減值情況，推斷出其期末應提足的跌價準備數(shù)額，然后與已提取的跌價準備比較，按其差額補提存貨跌價準備。對于商品D，由于沒有任何減值的跡象，H公司按10％的比例計提了5萬元的跌價準備，這沒有根據(jù)。注冊會計師應建議H公司調(diào)賬，沖回所提取的跌價準備。

對于商品E和原材料F的處理則不同，這兩項存貨實際上已經(jīng)發(fā)生了減值，而H公司卻未計提相應的跌價準備，注冊會計師應建議H公司根據(jù)具體情況確定計提減值準備的數(shù)量，并作相應的調(diào)賬處理。

第20頁/共26頁案例二

T

公司設立于2008年7月，從事海洋捕撈和海產(chǎn)品銷售業(yè)務。ABC會計師事務所于2008年11月30日接受委托，承接了T公司2008年度會計報表審計業(yè)務。A注冊會計師接受

ABC

會計師事務所指派，負責該項審計業(yè)務。相關(guān)資料如下：

2008年12月中旬，A注冊會計師在對T公司進行預審過程中，獲知以下情況，并對存貨監(jiān)盤做出了相應安排：

1）T公司擁有12艘漁輪，其中9艘為近海漁輪，3艘為遠洋漁輪。由于遠洋捕撈業(yè)務的季節(jié)性和特殊性，至2008年12月31日，3艘遠洋漁輪仍將在外海作業(yè)，并將于2009年6月30日全部返港。

2）T公司的1艘遠洋漁輪捕撈的海產(chǎn)品全部委托F國的一家倉儲公司代為存儲，由T公

司在F國設立的經(jīng)銷處組織銷售。該艘遠洋漁輪將在2009年4月30日到F國最后一次卸貨，并于6月30日空載返回至國內(nèi)休息。第21頁/共26頁3）T公司將于2008年12月31日分別對不同地點的存貨數(shù)量采用不同的方法予以核實；對于國內(nèi)冷庫庫存存貨，由公司組織相關(guān)人員進行盤點，填寫盤點表，由財務部門核對確認；對于9艘近海漁輪，要求于2008年12月31日返港，由公司組織相關(guān)人員在卸貨時采用磅稱測量的方法對其存貨進行盤點并另庫存放，由財務部門根據(jù)盤點表核對確認，對于外海作業(yè)的3艘遠洋漁輪，要求按照公司統(tǒng)一部署實施盤點，填寫盤點表并傳真回公司，經(jīng)公司的生產(chǎn)部門審核后，由財務部門核對確認；對于存儲于F國的海產(chǎn)品存貨，要求其經(jīng)銷處組織盤點，并將存貨盤點表傳真回公司，由財務部門核對確認。

4）A注冊會計師決定對國內(nèi)冷庫庫存存貨以及返港的9艘漁輪的存貨實施監(jiān)盤；對存儲于F國的海產(chǎn)品存貨委托F國會計師事務所實施監(jiān)盤。

5）T公司向有關(guān)部門提交年度會計報表的截止時間為2009年4月30日，注冊會計師無法在該截止日前對遠洋漁輪的存貨實施監(jiān)盤程序。T公司希望A注冊會計師理解公司存貨存放位置的特殊性，要求通過檢查公司生產(chǎn)計劃與生產(chǎn)日志，存貨收、發(fā)、存記錄以及經(jīng)財務部門核對確認的期末存貨盤點表等，對遠洋漁輪2008年12月31日的存貨數(shù)量予以審計確認。第22頁/共26頁要求：（1）針對資料3），對于T公司使用磅稱測量方法進行的存貨盤點，簡要說明A注冊會計師在監(jiān)盤過程中應當考慮實施哪些審計程序。（2）針對資料5），請回答A注冊會計師能否同意T公司的要求，并簡要說明理由。（3）針對資料4），假定ABC會計師事務所于2009年初接受委托審計T公司2008年度會計報表，而T公司已于2008年12月31日對存貨進行了盤點，請簡要回答，為確認2008年12月31日T公司國內(nèi)冷庫庫存存