幾個生物資產(chǎn)的相關會計問題探析

幾個生物資產(chǎn)的相關會計問題探析

按照《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》的界定，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，根據(jù)核算的需要將其分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。生物資產(chǎn)收獲后就成為農(nóng)產(chǎn)品?！镀髽I(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》是由財政部于2006年頒布，2007年1月1日開始實施，至今已實行了4年；在其教學、培訓和實行過程中陸續(xù)有人對其中的一些核算、科目、列報等事項提出疑問。實際上許多問題屬于新老準則銜接中出現(xiàn)的問題。財政部2006年出臺了《企業(yè)會計準則—應用指南》，2007年財政部會計司又編寫出版了《企業(yè)會計準則講解》，作為《企業(yè)會計準則》的補充和解釋，但是仍有一些問題不是很明確。而本文旨在探討其中的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟后的培育和養(yǎng)殖費用的核算、農(nóng)產(chǎn)品收獲后至出售或入庫之前發(fā)生的初加工等費用支出的核算和公益性生物資產(chǎn)的列報三個問題，為相關教學、科研和會計工作提供參考。一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟后的培育和養(yǎng)殖費用的核算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分為未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指那些進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)收獲產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務（服務）的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指那些已經(jīng)明確將來要作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用，但是尚未進入正常生產(chǎn)期，還不能夠多年連續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務（服務）的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，例如尚未開始掛果的果樹、未開始產(chǎn)奶的奶牛等。一個很具爭議性的問題是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟后的培育和養(yǎng)殖費用應該計入什么賬戶核算？生物資產(chǎn)在未成熟時期所發(fā)生的培育和飼養(yǎng)等費用應該資本化，進入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”賬戶核算，這一點已經(jīng)非常明確。但是進入成熟期或進入正常生產(chǎn)期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的培育和飼養(yǎng)等費用應該如何核算，對此提出疑問的人比較多。這個問題源自于《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》第十三條，該條指出：“生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應當計入當期損益”。這里面的生物資產(chǎn)應包括消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其中的“郁閉”主要特指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉，因為《企業(yè)會計準則講解》對于“郁閉”有明確的解釋，是指郁閉度達到0.20以上，通常指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長到達一定標準，林木成活率和保持率達到一定技術(shù)要求。因此，對于消耗性林木資產(chǎn)，或稱用材林，郁閉前的相關支出資本化，郁閉后的相關支出計入當期損益，這樣的核算方法是沒有問題、完全正確的。但是，對于其中的“生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應當計入當期損益”，這一提法，有可商榷之處。如果這里的“生物資產(chǎn)”僅指消耗性生物資產(chǎn)，也沒問題，因為持有它的目的是出售，當它可以出售時，后期為銷售支出的費用作為當期損益賬戶理所應當。問題是生物資產(chǎn)還包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如果“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應當計入當期損益”，那就成為一個大問題。《企業(yè)會計準則講解》第六章“生物資產(chǎn)”第二節(jié)“生物資產(chǎn)的初始計量”中明確指出，“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租。達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點”，這也就是說，奶牛生產(chǎn)進入產(chǎn)奶期、果樹進入掛果期、役畜有能力耕地或拉車時，后續(xù)的飼養(yǎng)或培育費用要計入當期損益。人們提出這樣的問題：如果這些費用計入當期損益，無論是計入“管理費用”或“銷售費用”還是“財務費用”賬戶，那么，隨后生產(chǎn)出來的農(nóng)產(chǎn)品（如奶牛生產(chǎn)的牛奶，果樹上收獲的水果）的成本又按什么計算呢？如果這些費用被計入當期損益，農(nóng)產(chǎn)品成本就只剩生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費用，也就是未成熟時期已資本化的費用在各期的分攤額。那么，這樣就無法正確計算農(nóng)產(chǎn)品，農(nóng)產(chǎn)品成本構(gòu)成就只有生物資產(chǎn)未成熟階段的支出，無法包含成熟階段的飼養(yǎng)和培育費用。因此，它是一種不完整農(nóng)產(chǎn)品的成本核算方法，它把一部分成本當作了當期損益。筆者認為，針對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品，其成本應該由兩部分構(gòu)成，即生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟時期的支出和成熟后的支出。未成熟時期的支出先資本化計入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”賬戶，然后等進入成熟期后以折舊的方式在預計產(chǎn)出壽命期內(nèi)將這部分支出由“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”賬戶逐年分攤進入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”賬戶；而進入成熟期或進入正常生產(chǎn)期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的培育和飼養(yǎng)等費用直接匯集計入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”核算，而不應該計入當期費用核算；當農(nóng)產(chǎn)品收獲時，匯集的兩部分成本由“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)進入“農(nóng)產(chǎn)品”賬戶（見下圖）。現(xiàn)以豬的生產(chǎn)為例進行進一步解釋，其他生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算以此類推。例1-1：企業(yè)購買繁殖用母豬15頭，成本為22050元。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—母豬22050貸：銀行存款22050例1-2：企業(yè)發(fā)生育齡前母豬飼養(yǎng)人工費用2000元。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——母豬2000貸：應付職工薪酬2000例1-3：企業(yè)發(fā)生育齡期母豬飼養(yǎng)人工費用3000元。借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——基本豬群3000貸：應付職工薪酬3000例1-4：計提繁育種豬資產(chǎn)的折舊費4000元。借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——基本豬群4000貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊4000例1-5：生育小肉豬一窩，斷奶后出售，結(jié)轉(zhuǎn)母豬和種公豬成本7000元。借：農(nóng)產(chǎn)品—斷奶小豬7000貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——基本豬群7000二、農(nóng)產(chǎn)品收獲后初加工費用的核算（一）準則沒有明確規(guī)定農(nóng)產(chǎn)品初加工費用的會計處理《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》中無論對于消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，都提到用“收獲”作為結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品成本的時點。指出“對于消耗性生物資產(chǎn)，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本……。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定，…將其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本……，收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應當按照《企業(yè)會計準則第1號—存貨》處理”。同時指出，離開生物母體為“收獲”的確認時點。但《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》對于“收獲”時點沒有明確解釋，而《企業(yè)會計準則講解》第六章“生物資產(chǎn)”第四節(jié)“生物資產(chǎn)的收獲與處置”中一開始就對收獲進行了明確界定：“收獲，是指消耗性生物資產(chǎn)生長過程的結(jié)束，如收割小麥、采伐用材林等，以及農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離，如從蘋果樹上采摘蘋果、奶牛產(chǎn)出牛奶、綿羊產(chǎn)出羊毛等”。根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》的表述，收獲就是農(nóng)產(chǎn)品離開生物體或離開生物體后立即直接出售給其他機構(gòu)、已不再繼續(xù)生長時，也就是說，此時應該結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品成本。同時，《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》應用指南也支持上述界定，它指出“農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當其附在生物資產(chǎn)上時，構(gòu)成生物資產(chǎn)的一部分。收獲的農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉(zhuǎn)化能力，或者其生命和生物轉(zhuǎn)化能力受到限制，應當作為存貨處理”。即當農(nóng)產(chǎn)品離開生物資產(chǎn)這一母體、生命停止了就應該作為存貨“農(nóng)產(chǎn)品”處理，將成本結(jié)轉(zhuǎn)到“農(nóng)產(chǎn)品”賬戶上。即當農(nóng)產(chǎn)品收獲時其生產(chǎn)成本由“消耗性生物資產(chǎn)”（如果是從消耗性生物資產(chǎn)上收獲的，例如水稻上收獲稻谷）或“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”（如果是從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲的，例如奶牛上收獲的牛奶）賬戶結(jié)轉(zhuǎn)到“農(nóng)產(chǎn)品”賬戶核算。等到農(nóng)產(chǎn)品出售時再從“農(nóng)產(chǎn)品”賬戶轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務成本”賬上。問題在于，由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特點，農(nóng)產(chǎn)品離開生物資產(chǎn)后往往不能馬上出售或入庫，對于農(nóng)產(chǎn)品來說，離開生物資產(chǎn)與出售（或入庫）常常是兩個不同的時點，例如，小麥收割時其產(chǎn)品麥穗離開了生物資產(chǎn)，但是一般不能收割后立即出售，在此間期需要對農(nóng)產(chǎn)品進行一些初加工，例如烘干、曬干費用，以防止發(fā)霉變質(zhì)，這些初加工費用應在哪個賬戶核算？無論《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則—應用指南》或是《企業(yè)會計準則講解》，都沒有明確提到這一問題，只是規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收獲后作為存貨處理，而存貨類賬戶又很多。（二）農(nóng)產(chǎn)品的初加工是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的重要環(huán)節(jié)農(nóng)產(chǎn)品在入庫或出售之前需要進行初加工是相當普遍的，它一般在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位完成，而由專門的加工企業(yè)完成。例如，從種植業(yè)來看，對于糧豆來說，往往需要經(jīng)過脫粒、晾曬、清選、烘干等初加工過程才能出售或入庫，因為只有這樣才能在入庫以后不至于發(fā)霉變質(zhì)；對于棉花來說，很少以籽棉直接對外銷售，生產(chǎn)企業(yè)往往將籽棉加工成皮棉以后才對外出售；對于纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等農(nóng)作物成熟以后，不能直接對外出售，必須將其進一步加工成初級產(chǎn)品后才能對外出售；對于入庫的鮮活產(chǎn)品，如金針菜等，需要經(jīng)過烘干，形成農(nóng)產(chǎn)品干菜才能便于儲藏；對于草也一樣，在把青草變成干草，形成農(nóng)產(chǎn)品干草的過程中需要晾曬烘干過程（財政部等，2004）。這里只舉了種植業(yè)的例子，林業(yè)、漁業(yè)、畜牧業(yè)產(chǎn)品常常都有類似的初加工需要?？梢姡斋@后初加工費用支出的核算不能忽視。（三）農(nóng)產(chǎn)品收獲后初加工費用核算問題的探討1.繼續(xù)在收獲前的賬戶中反映及可能存在的問題。將收獲農(nóng)產(chǎn)品后的初加工費用繼續(xù)在收獲前的賬戶上反映，也就是說，對于消耗性生物資產(chǎn)收獲后的初加工費用繼續(xù)在“消耗性生物資產(chǎn)”中匯集，對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，收獲后的初加工費用繼續(xù)在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”賬戶上匯集，在初加工后入庫或出售時，將生產(chǎn)成本和初加工成本一并結(jié)轉(zhuǎn)“農(nóng)產(chǎn)品”賬戶或直接結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務成本”（如果該農(nóng)產(chǎn)品不用入庫就銷售）。但是，這種處理方法與生物資產(chǎn)的定義（有生命的動物和植物）不很吻合，與“收獲”的定義（生物資產(chǎn)離開母體、停止生命）也不盡相符，因為生物資產(chǎn)準則明確規(guī)定農(nóng)產(chǎn)品收獲后就不屬于生物資產(chǎn)范疇，歸入存貨核算，也就是說，歸入“農(nóng)產(chǎn)品”核算。2.計入“農(nóng)產(chǎn)品”賬戶及可能存在的問題。即按照準則中“收獲”的定義（離開母體、停止生命）時點來結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品成本，也就是說在農(nóng)產(chǎn)品收獲后（初加工前）立即將生產(chǎn)成本從“消耗性生物資產(chǎn)”或“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)到“農(nóng)產(chǎn)品”賬戶，其結(jié)果是，農(nóng)產(chǎn)品收獲后的初加工費用將在“農(nóng)產(chǎn)品”賬戶上反映。這樣處理方法的問題在于它不符合常規(guī)，因為“農(nóng)產(chǎn)品”是一種存貨類賬戶，與成本類賬戶不同，與生物資產(chǎn)類賬戶也不同，它一般只用來反映農(nóng)產(chǎn)品成本，但不用來匯集農(nóng)產(chǎn)品成本，匯集生產(chǎn)成本一般是成本類賬戶和生物資產(chǎn)類賬戶的功能。如果必須這樣處理，即將農(nóng)產(chǎn)品的初加工費用計入“農(nóng)產(chǎn)品”賬戶，首先必須在理論上解決這個問題。筆者認為，考慮到上述兩種方法存在的缺陷，比較合適的處理方法是將農(nóng)產(chǎn)品收獲后的初加工費用計入“銷售費用”，其理由有三個：第一，符合生物資產(chǎn)準則收獲時結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本和收獲后按照存貨核算的規(guī)定，同時也與其所界定的“收獲”時點不相矛盾，離開母體后為“農(nóng)產(chǎn)品”處理；第二，農(nóng)產(chǎn)品收獲后轉(zhuǎn)入“農(nóng)產(chǎn)品”賬戶，無論其后產(chǎn)品初加工到何種程度出售，無論它是否入庫，初加工費用都進“銷售費用”，當產(chǎn)品出售時農(nóng)產(chǎn)品成本將均由“農(nóng)產(chǎn)品”成本賬戶結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務成本”，容易操作；第三，農(nóng)產(chǎn)品的初加工是為銷售所做的必要準備，其費用由“銷售費用”核算，也比較符合邏輯，一切順理成章?，F(xiàn)在以小麥為例說明該處理方法和過程。例2-1：某企業(yè)收割小麥一批，結(jié)轉(zhuǎn)其培育費用110000元。借：農(nóng)產(chǎn)品——小麥110000貸：消耗性生物資產(chǎn)——小麥110000例2-2：某農(nóng)業(yè)企業(yè)當期（上例）收獲的小麥需要經(jīng)過晾曬，因此它應負擔一部分制造費用，其中曬場折舊費3000元、曬場照明費用500元、曬場維修費1000元、曬場警衛(wèi)人員工資2500元；同時發(fā)生晾曬直接人工費用2000元。其會計處理如下：借：銷售費用——小麥9000貸：制造費用——曬場折舊費3000——曬場照明費500——曬場維修費1000——曬場人員工資2500應付職工薪酬2000例2-3：某企業(yè)將當期（上兩例）收獲后晾曬完畢的小麥出售，結(jié)轉(zhuǎn)其成本。借：主營業(yè)務成本110000貸：農(nóng)產(chǎn)品110000三、“消耗性生物資產(chǎn)”和“公益性生物資產(chǎn)”在報表中的列示《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》明確指出：生物資產(chǎn)應該單獨列示，如上所述，生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。但目前《企業(yè)會計準則—應用指南》中的資產(chǎn)負債表內(nèi)只列示了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，沒有列出“消耗性生物資產(chǎn)”和“公益性生物資產(chǎn)”；《企業(yè)會計準則講解》也沒有對這兩大類生物資產(chǎn)列示問題做出解釋，導致“消耗性生物資產(chǎn)”和“公益性生物資產(chǎn)”的價值如何在資產(chǎn)負債表上反映成為需要討論的問題。對此，筆者談談自己的看法：第一，它們應在流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)欄目內(nèi)反映的問題?！镀髽I(yè)會計準則講解》第三十一章“財務報表列表”第三節(jié)“資產(chǎn)負債表”中明確指出，滿足下列條件之一的資產(chǎn)歸類為流動資產(chǎn)：(1)預計在一個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用；(2)主要