合并財(cái)務(wù)報(bào)表十個(gè)問(wèn)題討論

合并財(cái)務(wù)報(bào)表十個(gè)問(wèn)題討論

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》頒布以后，意見紛繁而熱烈。筆者就討論中的十個(gè)問(wèn)題發(fā)表意見，供讀者參考并敬請(qǐng)指正。本文中將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》簡(jiǎn)稱為“新準(zhǔn)則”、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第N號(hào)》簡(jiǎn)稱為《解釋N》、2010年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》簡(jiǎn)稱為《講解》、合并財(cái)務(wù)報(bào)表簡(jiǎn)稱為“合并報(bào)表”并以年報(bào)為例、所有者權(quán)益簡(jiǎn)稱為“凈資產(chǎn)”、非合并報(bào)表簡(jiǎn)稱為“個(gè)別報(bào)表”。一、少數(shù)股東權(quán)益及利潤(rùn)是合并報(bào)表獨(dú)有的概念筆者認(rèn)為，將所屬子公司的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)，匯總后再分割為歸屬于母公司和歸屬于少數(shù)股東兩個(gè)部分，是合并報(bào)表獨(dú)有的處理方法，在個(gè)別報(bào)表中根本就沒(méi)有這個(gè)概念。有些地區(qū)在布置年報(bào)格式時(shí)規(guī)定：個(gè)別報(bào)表的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)下必須填列歸屬于母公司和歸屬于少數(shù)股東兩個(gè)部分。結(jié)果是千篇一律的：歸屬于母公司部分照抄、歸屬于少數(shù)股東部分為零。此舉是擔(dān)憂個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表混合匯總時(shí)產(chǎn)生錯(cuò)漏。筆者以為大可不必。匯總報(bào)表可以比照合并報(bào)表的方法將報(bào)表項(xiàng)目分為自變量和因變量?jī)纱箢愡M(jìn)行處理：自變量的特點(diǎn)是原報(bào)表數(shù)加總(合并報(bào)表時(shí)還需加減抵銷調(diào)整)，橫向運(yùn)算得出結(jié)果。絕大多數(shù)項(xiàng)目是自變量，包括資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益和利潤(rùn)表中的少數(shù)股東利潤(rùn)。因變量的特點(diǎn)是由幾個(gè)自變量或因變量的結(jié)果縱向運(yùn)算得出的另一個(gè)結(jié)果，并且隨著自變量的變化而變化。歸屬于母公司的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)可定義為因變量而不必橫向求和，等于匯總后的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)減去少數(shù)股東權(quán)益和利潤(rùn)。二、合并報(bào)表的目的新準(zhǔn)則之前的合并報(bào)表將少數(shù)股東權(quán)益處理為負(fù)債、少數(shù)股東利潤(rùn)處理為費(fèi)用。由于不符合負(fù)債和費(fèi)用的定義，新準(zhǔn)則改為采用實(shí)體理論，將少數(shù)股東權(quán)益和利潤(rùn)處理為合并凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的組成部分。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)合并范圍內(nèi)的投資者一視同仁，因此不少人認(rèn)為合并報(bào)表是為全體投資者包括少數(shù)股東服務(wù)的。筆者認(rèn)為，合并報(bào)表根本不可能為少數(shù)股東服務(wù)。上市公司的股民對(duì)上市公司的合并報(bào)表很感興趣，因?yàn)樵谠摵喜?bào)表中他們處于“歸屬于母公司”的地位。大股東將上市公司作為子公司編制的合并報(bào)表，股民肯定不會(huì)感興趣，因?yàn)樵谠摵喜?bào)表中他們處于“少數(shù)股東”的地位并且無(wú)法獲取有用的信息。筆者認(rèn)為，合并報(bào)表的主要目的是為了完整正確地評(píng)價(jià)母公司。一方面，母公司控制了子公司，能夠動(dòng)用子公司的凈資產(chǎn)、安排子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，但不能將子公司的資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入等指標(biāo)納入母公司個(gè)別報(bào)表。當(dāng)子公司創(chuàng)造了利潤(rùn)而且暫時(shí)不分紅，用成本法核算的投資就不能完整地反映投資價(jià)值。另一方面，母公司能夠利用控制關(guān)系在個(gè)別報(bào)表上制造未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)、重復(fù)計(jì)算資產(chǎn)和收入的規(guī)模。而合并報(bào)表中將較好地解決了上述兩方面問(wèn)題，力爭(zhēng)做到完整正確地評(píng)價(jià)母公司。合并報(bào)表的名稱只不過(guò)是母公司個(gè)別報(bào)表名稱前多了“合并”兩個(gè)字，實(shí)際上是從兩個(gè)角度來(lái)反映母公司的情況。筆者在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，有些會(huì)計(jì)原則(基本準(zhǔn)則改稱為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”)同會(huì)計(jì)政策一樣是可以選擇的或者說(shuō)是可以有不同理解的。在強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則時(shí)也可以選擇將尚未“入袋為安”的浮動(dòng)盈利增加利潤(rùn)。在強(qiáng)調(diào)一致性原則時(shí)，對(duì)于浮動(dòng)盈虧既可以計(jì)入利潤(rùn)也可以計(jì)入資本公積。在強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則時(shí)，可以將反向收購(gòu)中的子公司看成母公司，對(duì)于子公司的少數(shù)股東，既可以看成投資者即傾向于實(shí)體理論，也可以理解為母公司組建子公司出于籌資目的而將少數(shù)股東在子公司中的份額處理為負(fù)債和費(fèi)用即傾向于母公司理論。無(wú)論如何選擇都是有利有弊的。對(duì)于實(shí)體理論下的合并結(jié)果，上市公司披露和國(guó)資委考核都需要將合并凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)換算為歸屬于母公司部分。但是，無(wú)論如何選擇都不能改變合并報(bào)表的主要目的。三、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的簡(jiǎn)易編制方法合并報(bào)表的主要程序有四步，可以混合交叉進(jìn)行：確定合并范圍、個(gè)別報(bào)表預(yù)處理并錄入、合并抵銷調(diào)整、運(yùn)算并求出結(jié)果。其中個(gè)別報(bào)表預(yù)處理主要工作是母公司對(duì)子公司投資由成本法改為權(quán)益法、非同一控制子公司的公允價(jià)值調(diào)整。編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)可以采用簡(jiǎn)易方法。有人以《講解》中沒(méi)有舉例為理由而認(rèn)為簡(jiǎn)易方法編制的合并結(jié)果不夠正確。筆者通過(guò)實(shí)踐認(rèn)為，簡(jiǎn)易方法更加正確、快速，子公司數(shù)量越多、優(yōu)越性體現(xiàn)得越充分。簡(jiǎn)易方法分為五步：一抄：抄摘其他合并報(bào)表、母公司同名報(bào)表有關(guān)數(shù)據(jù)?！耙?、上年年末余額”、“二、本年年初余額”、“四、本年年末余額”、“凈利潤(rùn)”等四行可以抄自合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表；此外，“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”等四欄在該表中已標(biāo)明“歸屬于母公司的所有者權(quán)益”，可以先抄自母公司同名報(bào)表。二調(diào)：將“資本公積”欄調(diào)整為權(quán)益法數(shù)據(jù)。母公司權(quán)益法調(diào)整主要內(nèi)容是資本公積和凈利潤(rùn)?！皟衾麧?rùn)”行“未分配利潤(rùn)”欄已經(jīng)抄摘了權(quán)益法口徑的歸屬于母公司利潤(rùn)，在“資本公積”欄需要將子公司資本公積增減數(shù)乘以投資比例予以調(diào)整。三算：計(jì)算“少數(shù)股東權(quán)益”欄其他變動(dòng)數(shù)。該欄就好像是少數(shù)股東對(duì)子公司用權(quán)益法核算的結(jié)果與總和，哪怕少數(shù)股東投資比例只有百分之幾。除了“一抄”之外，先將子公司資本公積增減數(shù)乘以投資比例調(diào)整該欄。其他數(shù)據(jù)的取得方法是：子公司較少的，只需查閱子公司同名報(bào)表，檢查子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)數(shù)在本欄是否已經(jīng)按照投資比例填列。子公司較多的，可以列表并分別乘以投資比例后求得所需之?dāng)?shù)。分層次合并報(bào)表的母公司在完成該欄編制之后，還應(yīng)加上子公司初步合并報(bào)表的該欄。四追：追溯調(diào)整或重述年初數(shù)和上年數(shù)。在調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)和合并利潤(rùn)表上年數(shù)的同時(shí)，調(diào)整該表本年部分的年初數(shù)和上年部分，可參見本文下面的第五和第七部分。五補(bǔ)：驗(yàn)算報(bào)表關(guān)系是否相符，如有差額補(bǔ)充填列。上述四步完成后，利用年初加上增減等于年末的恒等式，檢查各欄可能存在的差額，一些特殊的內(nèi)容和數(shù)據(jù)自然會(huì)“水落石出”，相應(yīng)調(diào)整即可。四、合并抵銷調(diào)整的三種類型合并抵銷調(diào)整是合并中的難點(diǎn)。有人認(rèn)為無(wú)需分類、籠而統(tǒng)之操作即可。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分類以方便操作，但在實(shí)務(wù)中可以混合交叉進(jìn)行。合并抵銷調(diào)整可以分為本年、連續(xù)和追溯三種類型，其中本年又可以分為本年抵銷和本年調(diào)整兩種類型。本年抵銷的目的，是為了遵循“一體性原則”。當(dāng)合并報(bào)表以母公司加上子公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)，母公司好比是總部，子公司好比是車間。在工作底稿中發(fā)現(xiàn)，子公司是車間怎么可以有凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)呢？總部和車間或者車間和車間之間怎么可以有收入、成本、往來(lái)、流量呢？合并范圍內(nèi)各單位之間的投資和交易在個(gè)別報(bào)表中正確反映是必要的，但同屬于一個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)就出現(xiàn)了邏輯上的錯(cuò)誤。因此本年抵銷的基本內(nèi)容就是兩個(gè)“消滅”：第一個(gè)是必須“消滅”子公司的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)，同時(shí)核銷重復(fù)的母公司投資和收益、確認(rèn)少數(shù)股東的權(quán)益和利潤(rùn)。第二個(gè)是盡量“消滅”內(nèi)部交易，越是徹底則合并報(bào)表質(zhì)量越高。本年抵銷是對(duì)個(gè)別報(bào)表中相關(guān)處理予以否定，因此分錄的特點(diǎn)是“反其道而行之”。參見下文例1。本年調(diào)整的目的，是解決一些不能在個(gè)別報(bào)表處理的特殊問(wèn)題，因此分錄的特點(diǎn)是“補(bǔ)做”。有關(guān)本年調(diào)整的規(guī)定比較分散，筆者經(jīng)過(guò)整理后列出主要內(nèi)容有如下15點(diǎn)：1.與聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)之間的銷售，《講解》第39頁(yè)起；2.以非貨幣資產(chǎn)投資于合營(yíng)企業(yè)，《講解》第43頁(yè)(未舉例)；3.分步實(shí)現(xiàn)非同一控制的控股合并，《解釋4》；4.購(gòu)買少數(shù)股東股權(quán)，《解釋2》；5.未確認(rèn)投資損失，《解釋4》；6.出售子公司股權(quán)，《解釋4》、《講解》第581頁(yè)起；7.對(duì)子公司投資及商譽(yù)減值，《講解》第144頁(yè)起；8.同一控制控股合并的年末數(shù)，《講解》第313頁(yè)起；9.子公司對(duì)母公司投資，新準(zhǔn)則第十五條；10.反向收購(gòu)，《講解》第333頁(yè)起；11.外幣報(bào)表折算差額，《講解》第301頁(yè)起；12.合并現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充調(diào)整，《講解》第530、595頁(yè)；13.合并利潤(rùn)表中綜合收益，可先按比例計(jì)算少數(shù)股東的其他綜合收益；14.子公司的職工獎(jiǎng)勵(lì)福利基金，參見下文；15.同一控制控股合并追溯調(diào)整年初數(shù)后的補(bǔ)充調(diào)整。注：《講解》第318頁(yè)[例21-4]追溯調(diào)整年初數(shù)的當(dāng)年必須在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表增減數(shù)中作出相應(yīng)調(diào)整，以保證年末數(shù)的正確。連續(xù)抵銷調(diào)整的原因是上年合并抵銷調(diào)整可能會(huì)修改個(gè)別報(bào)表的凈資產(chǎn)，本年合并報(bào)表時(shí)收集的第二年的個(gè)別報(bào)表并沒(méi)有因此調(diào)整。因此，凡是上年合并時(shí)改變了凈資產(chǎn)，包括總量不變但改變了明細(xì)數(shù)，包括上年對(duì)以前年度的連續(xù)抵銷調(diào)整的事項(xiàng)，本年必須作連續(xù)抵銷調(diào)整。分錄的特點(diǎn)是將上年修改凈資產(chǎn)的抵銷調(diào)整分錄“再做一次”，但是只做資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)部分、不做利潤(rùn)表部分。有兩類事項(xiàng)可以省略連續(xù)抵銷調(diào)整：一是上年度“消滅”子公司凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)以及子公司的超額虧損確認(rèn)、子公司的外幣折算差額處理，二是上年抵銷調(diào)整的資產(chǎn)負(fù)債在本年處置完畢的可以結(jié)合本年抵銷調(diào)整一并處理。參見例2。本年抵銷調(diào)整的對(duì)象是年末數(shù)、本年數(shù)，連續(xù)抵銷調(diào)整的對(duì)象是年末數(shù)，因此兩者可以結(jié)合在一起處理。追溯抵銷調(diào)整的對(duì)象是年初數(shù)、上年數(shù)。一般情況下，本年合并報(bào)表的年初數(shù)、上年數(shù)直接抄襲上年合并報(bào)表的年末數(shù)、本年數(shù)。但是以下事項(xiàng)需要修改上年合并報(bào)表的年末數(shù)、本年數(shù)：一是母、子公司個(gè)別報(bào)表追溯調(diào)整或重述，二是合并政策發(fā)生變更或上年合并發(fā)生重大差錯(cuò)，三是本年增加了同一控制下的子公司或?qū)嵤┝送豢刂葡碌奈蘸喜?。修改的方法主要有三種：一是牽涉到母公司的與其個(gè)別報(bào)表相同，二是牽涉到子公司的可以跳過(guò)權(quán)益法調(diào)整和“消滅”子公司的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)，三是同一控制合并的參見《講解》第318頁(yè)。上述三種合并抵銷調(diào)整的意見同樣適用于對(duì)子公司投資權(quán)益法調(diào)整和非同一控制子公司公允價(jià)值調(diào)整。五、合并抵銷調(diào)整分錄有人認(rèn)為既然是分錄，必須遵循有借必有貸、借貸必相等的原則。筆者認(rèn)為合并所有者權(quán)益變動(dòng)表采用簡(jiǎn)易方法以后合并抵銷調(diào)整分錄的格式可以作如下改良：涉及資產(chǎn)負(fù)債表的分錄應(yīng)當(dāng)做到借貸相等。這是因?yàn)槟?、子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表本身是借貸相等的，只有登入該表的分錄借貸相等，才能保證合并資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)果借貸相等。涉及利潤(rùn)表的分錄不強(qiáng)求借貸相等。這是因?yàn)槔麧?rùn)表本身就存在借貸不相等、差額表現(xiàn)為損益的狀況。因此，只要分錄合理、正確，不必強(qiáng)求借貸相等。參見例1。以下舉例中帶著重號(hào)的為利潤(rùn)表分錄。涉及現(xiàn)金流量表的分錄可以將借貸改為增減。“消滅”內(nèi)部交易在該表總是表現(xiàn)為同時(shí)減少一個(gè)流入和流出項(xiàng)目，用增減表示更為直接。上述設(shè)想同樣適用于對(duì)子公司投資權(quán)益法調(diào)整、非同一控制子公司公允價(jià)值調(diào)整。例1：2008年末同一控制子公司凈資產(chǎn)賬面數(shù)100萬(wàn)元，其中本年利潤(rùn)和年末未分配利潤(rùn)均為30萬(wàn)元，年初未分配利潤(rùn)為零。母公司對(duì)其投資權(quán)益法調(diào)整后為80萬(wàn)元占80％。母公司年末出售貨物給子公司，實(shí)物尚未移動(dòng)，售價(jià)60萬(wàn)元，成本40萬(wàn)元，款已收，假定不考慮稅金(現(xiàn)金流量表略)。六、子公司的職工獎(jiǎng)勵(lì)福利基金外商投資企業(yè)類型的子公司，在稅后提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)福利基金包含在凈利潤(rùn)之中，但母公司和少數(shù)股東都不能分享這部分已經(jīng)轉(zhuǎn)為負(fù)債的利潤(rùn)。合并利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)之下只有兩種選擇，不是歸屬于母公司就是歸屬于少數(shù)股東。實(shí)務(wù)中對(duì)此數(shù)有三種處理方法：一是歸屬于母公司，二是歸屬于少數(shù)股東，三是在凈利潤(rùn)前“其他”項(xiàng)目剔除此數(shù)。筆者認(rèn)為第三種處理方法比較妥當(dāng)。因?yàn)闊o(wú)論處理為歸屬于母公司還是歸屬于少數(shù)股東都是于理不通的。此外，按照第一或第二種方法硬性處理后，在編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)必須在“未分配利潤(rùn)”或“少數(shù)股東權(quán)益”欄中將此數(shù)剔除，造成了虛增虛減的局面。七、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的追溯調(diào)整或重述《講解》中規(guī)定在該表第1行“一、上年年末余額”和第4行“二、本年年初余額”之間的第2、3行單獨(dú)反映追溯調(diào)整或重述的內(nèi)容。有人認(rèn)為上述做法使得該表的上年部分的“四、本年年末余額”不等于“一、上年年末余額”，造成同一報(bào)表同一時(shí)點(diǎn)的指標(biāo)不一致。因此有些地區(qū)在布置年報(bào)格式時(shí)規(guī)定，本年部分的第2、3行禁止填列數(shù)據(jù)(上年部分的該兩行允許反映)、本年部分的“一、上年年末余額”和“二、本年年初余額”、上年部分的“四、本年年末余額”三者必須相等。筆者認(rèn)為，干脆將該表的第1、2、3行全部取消，理由有三點(diǎn)：一是表格顯得簡(jiǎn)潔明了；二是第2、3兩行的數(shù)據(jù)在附注中必須有詳細(xì)的說(shuō)明因此可省略；三是同合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表取得統(tǒng)一。八、對(duì)子公司投資及商譽(yù)減值《講解》第144頁(yè)的[例9-11]介紹的方法非常復(fù)雜。大意是：年初母公司對(duì)子公司投資80％、1600萬(wàn)元(內(nèi)含商譽(yù)400萬(wàn)元)，當(dāng)時(shí)子公司的凈資產(chǎn)為1500萬(wàn)元。年末合并報(bào)表時(shí)子公司的凈資產(chǎn)為1350萬(wàn)元，但母公司認(rèn)為整個(gè)子公司的可收回金額為1000萬(wàn)元。筆者認(rèn)為，1000萬(wàn)元和1350萬(wàn)元看似矛盾實(shí)際是從兩個(gè)角度考慮，但母公司應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中對(duì)子公司投資提取減值準(zhǔn)備800萬(wàn)元，即投資數(shù)1600萬(wàn)元減去子公司可收回1000萬(wàn)元的80％，此點(diǎn)第144頁(yè)沒(méi)有說(shuō)明。筆者認(rèn)為，合并報(bào)表時(shí)用以下方法處理此事比較簡(jiǎn)單。第一步，母公司個(gè)別報(bào)表中對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)可收回金額決定是否提取減值準(zhǔn)備及金額，此舉應(yīng)當(dāng)慎重，因?yàn)橐坏┨崛『蟛坏棉D(zhuǎn)回。提取數(shù)有三種可能，援引上例分別為或改為：第一種是等于權(quán)益法核算的損失數(shù)即(1500-1350)×80％=120萬(wàn)元；第二種是等于權(quán)益法核算的損失數(shù)加上商譽(yù)減值數(shù)(以全部減值為例)即(1500-1350)×80％+400=520萬(wàn)元；第三種是大于權(quán)益法核算的損失數(shù)加上商譽(yù)減值數(shù)(還要考慮可收回金額低于子公司凈資產(chǎn)的報(bào)表數(shù))即(1500-1350)×80％+400+(1350-1000)×80％=800萬(wàn)元。第二步，個(gè)別報(bào)表提取的減值準(zhǔn)備根據(jù)新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)?shù)咒N恢復(fù)，即還原到?jīng)]有提取減值準(zhǔn)備的狀態(tài)，投資余額仍為1600萬(wàn)元。第三步，再按照提取減值準(zhǔn)備的三種可能分別處理：第一種可能只需做權(quán)益法調(diào)整減少120萬(wàn)元投資即可，第二種可能比第一種情況再補(bǔ)做投資商譽(yù)減值400萬(wàn)元處理，第三種可能比第二種可能再多做提取其他資產(chǎn)(一般為長(zhǎng)期資產(chǎn))的減值準(zhǔn)備280萬(wàn)元。至此，在“消滅”子公司凈資產(chǎn)之前，母公司的投資余額與其個(gè)別報(bào)表相等。九、出售子公司股權(quán)為便于說(shuō)明新準(zhǔn)則關(guān)于解決成本法和權(quán)益法的時(shí)間差的規(guī)定，舉例2如下：2009年初，A對(duì)B投資80％，投資成本為600萬(wàn)元、內(nèi)含商譽(yù)40萬(wàn)元。當(dāng)時(shí)B凈資產(chǎn)700萬(wàn)元且等于公允價(jià)值。2009年末B凈資產(chǎn)1000萬(wàn)元，比年初增加了利潤(rùn)300萬(wàn)元、上下半年各半。2009年6月底，A出售20％B的股權(quán)，個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益為售價(jià)250-600÷80×20=100萬(wàn)元，剩余股權(quán)450萬(wàn)元。2010年6月底，A再出售48％B的股權(quán)后對(duì)B無(wú)重大影響，個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益為售價(jià)600-450÷60×48=240萬(wàn)元，剩余股權(quán)90萬(wàn)元，公允價(jià)值150萬(wàn)元。2010年末，B凈資產(chǎn)1200萬(wàn)元，比年初增加了凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，上下半年各半。1.2009年合并報(bào)表(其他子公司事項(xiàng)略下同)：權(quán)益法調(diào)整=上半年150×80％+下半年150×60％=210萬(wàn)元；權(quán)益法再調(diào)整(已出售與權(quán)益法重復(fù))=上半年150×20％=30萬(wàn)元；新準(zhǔn)則規(guī)定不能確認(rèn)的收益=處置價(jià)款250-(商譽(yù)40÷80×20)-(6月底凈資產(chǎn)850×20％)=70萬(wàn)元；借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：未分配利潤(rùn)（210-30=180）；貸：投資收益180(權(quán)益法調(diào)整與再調(diào)整)；借：子公司凈資產(chǎn)1000、商譽(yù)30(40÷80×60)；貸：母公司長(zhǎng)期投資630(600-600÷80×20+180)；貸：少數(shù)股東權(quán)益400(1000×20％)(“消滅”子公司凈資產(chǎn))；借：投資收益210；借：少數(shù)股東利潤(rùn)90(“消滅”子公司凈利潤(rùn))。至此的合并投資收益=個(gè)別報(bào)表出售收益100+權(quán)益法調(diào)整與再調(diào)整180-“消滅”子公司利潤(rùn)210=70萬(wàn)元=新準(zhǔn)則規(guī)定不能確認(rèn)的收益，將其轉(zhuǎn)入資本公積后合并投資收益等于零，對(duì)B的投資在合并報(bào)表中做到了“清一色”的權(quán)益法口徑。借：未分配利潤(rùn)，貸：資本公積70；借：投資收益70。2.2010年合并報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表不再合并，只合并利潤(rùn)表）：新準(zhǔn)則規(guī)定“計(jì)入”合并投資收益=(出售價(jià)600+剩余公允價(jià)150)-(商譽(yù)40÷80×60)-(6月底凈資產(chǎn)1100×60％)=60萬(wàn)元。因年末對(duì)B投資在合并報(bào)表中由權(quán)益法改為成本法，除了對(duì)B不需再作權(quán)益法調(diào)整外還需要做三項(xiàng)處理：一是由于本年子公司利潤(rùn)橫向并入需要確認(rèn)歸屬母公司的上半年利潤(rùn)100萬(wàn)元的60％即60萬(wàn)元；二是一方面需要對(duì)上年影響凈資產(chǎn)部分作連續(xù)抵銷調(diào)整，另一方面需要沖銷上年的60％權(quán)益法調(diào)整，使得對(duì)B的投資在合并報(bào)表中退回到與個(gè)別報(bào)表一致的成本法口徑；三是新準(zhǔn)則規(guī)定剩余股權(quán)用公允價(jià)值計(jì)量。借：投資收益60、借：少數(shù)股東利潤(rùn)140(“消滅”子公司凈利潤(rùn))借：長(zhǎng)期股權(quán)投資180貸：未分配利潤(rùn)110，資本公積70(連續(xù)抵銷調(diào)整)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：未分配利潤(rùn)-180貸：投資收益-180(改為成本法后沖銷原權(quán)益法調(diào)整)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：未分配利潤(rùn)60貸：投資收益60(剩余股權(quán)增值)至此的合并投資收益=個(gè)別報(bào)表出售收益240-“消滅”子公司凈利潤(rùn)60-沖銷上年權(quán)益法180+剩余股權(quán)增值60=60萬(wàn)元，符合新準(zhǔn)則關(guān)于“計(jì)入”合并投資收益的規(guī)定。舉例后要討論三個(gè)遺留問(wèn)題。一是對(duì)2009年未予確認(rèn)的70萬(wàn)元利潤(rùn)在2010年是否需要從資本公積轉(zhuǎn)入利潤(rùn)？二是如果需要轉(zhuǎn)入是轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表還是直接轉(zhuǎn)為未分配利潤(rùn)？三是2011年及以后對(duì)于剩余股權(quán)增值60萬(wàn)元如何處理？筆者認(rèn)為，第一，70萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)比照可供出售金融資產(chǎn)的浮動(dòng)盈虧轉(zhuǎn)為利潤(rùn)。第二，轉(zhuǎn)回時(shí)應(yīng)當(dāng)通過(guò)利潤(rùn)表的投資收益，使得兩年的利潤(rùn)合計(jì)完整。調(diào)整分錄為：借：資本公積，貸：未分配利潤(rùn)70，貸：投資收益70。有人認(rèn)為如此處理使得2010年的合并