合并財務(wù)報表編制中若干調(diào)整或抵銷事項會計處理分析

合并財務(wù)報表編制中若干調(diào)整或抵銷事項會計處理分析

在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系實施過程中，我國相應(yīng)職能部門和監(jiān)管部門圍繞該體系的實施陸續(xù)發(fā)布了相關(guān)的后續(xù)規(guī)定。這些后續(xù)規(guī)定中有多處涉及合并財務(wù)報表的會計處理，本文擬對此進(jìn)行分析。一、首次執(zhí)行日非同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資借方差額的余額處理1.首次執(zhí)行日的會計處理《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見第1號》(以下簡稱《意見》)規(guī)定，企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》第五條，首次執(zhí)行日將原權(quán)益法下長期股權(quán)投資的“股權(quán)投資差額”區(qū)分成“同一控制下的企業(yè)合并”和“其他”兩種情形。由此我們不難判定，此項規(guī)定實質(zhì)上是將企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額的處理界定為“其他”情形，即股權(quán)投資借方差額的余額不予沖銷，而應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。需要注意的是，在首次執(zhí)行日的賬務(wù)銜接中，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資——投資成本”，貸記“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”，即應(yīng)將原權(quán)益法下“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”的借方余額加計到“長期股權(quán)投資——投資成本”項下，執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則后“長期股權(quán)投資”科目不再設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目。2.執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后的會計處理《意見》對執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后股權(quán)投資借方差額余額的會計處理，依據(jù)是否能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值而采取了不同的會計處理原則。(1)無法可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的情形《意見》規(guī)定，企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。由于在首次執(zhí)行日將原權(quán)益法下股權(quán)投資借方差額的余額加計并結(jié)轉(zhuǎn)到“長期股權(quán)投資——投資成本”項下，這樣就會使得首次執(zhí)行日購買方的“長期股權(quán)投資”的數(shù)額大于其應(yīng)享有的被購買方凈資產(chǎn)的數(shù)額，編制抵銷分錄時應(yīng)按照該差額借記“商譽(yù)”項目，進(jìn)而形成了合并財務(wù)報表中的“商譽(yù)”。(2)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的情形《意見》規(guī)定，企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值的，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目；無法將該余額分?jǐn)傊帘毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。筆者認(rèn)為，從操作流程上可以將上述文字簡述為：第一步，計算購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與其賬面價值的差額；第二步，在第一步計算結(jié)果的基礎(chǔ)上減去已攤銷金額，所謂“已攤銷金額”是指執(zhí)行新會計準(zhǔn)則體系之前已經(jīng)攤銷的借方差額；第三步，對第二步所計算出的結(jié)果，依據(jù)能否將其合理分?jǐn)偟奖毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債而采取不同的處理方法。①能夠?qū)⒃撚囝~合理分?jǐn)偟奖毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的情形如果能夠?qū)⒃撚囝~按合理的方法分?jǐn)傊帘毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，分?jǐn)偤蟊毁徺I方的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)的數(shù)額就會由原賬面價形態(tài)變成了公允價形態(tài)。而所謂的分?jǐn)傔^程，實質(zhì)上是在合并財務(wù)報表的工作底稿中通過編制調(diào)整分錄的方式完成的。需要指出的是，被購買方基于原賬面價形態(tài)的個別資產(chǎn)負(fù)債表是平衡的，而將被購買方的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整成公允價值形態(tài)后，該資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系就被打破了，必須設(shè)法重新構(gòu)建被購買方基于公允價值形態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系，筆者認(rèn)為可通過“資本公積”項目編制調(diào)整分錄來完成。按合理的方法將上述余額分?jǐn)傊帘毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債后，還應(yīng)計算公允價值與賬面價值口徑下固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的差額，并通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。筆者認(rèn)為《意見》中所謂的“有關(guān)折舊或攤銷計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目”，恰恰就是針對此調(diào)整分錄而言的，即公允價值和賬面價值口徑下的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的差額應(yīng)借記或貸記“投資收益”項目，貸記或借記“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”項目。②無法將該余額分?jǐn)傊帘毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的情形如果無法將該余額分?jǐn)傊帘毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，就意味著被合并方的個別資產(chǎn)負(fù)債表中各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債仍需維持原賬面價形態(tài)。從《意見》中我們不難推斷，該余額是以“其他非流動資產(chǎn)”項目被加計到資產(chǎn)方的。筆者認(rèn)為應(yīng)借記“其他非流動資產(chǎn)”項目，貸記“資本公積”項目，并借此重新構(gòu)造被購買方個別資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。那么，被購買方的個別資產(chǎn)負(fù)債表中通過調(diào)整分錄而增加的“其他非流動資產(chǎn)”項目該如何處理呢？《意見》要求：“無法將該余額分?jǐn)傊帘毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目”。筆者認(rèn)為，此項要求應(yīng)通過編制抵銷分錄的方式來加以完成，即借記“投資收益”項目，貸記“其他非流動資產(chǎn)”項目。調(diào)整分錄中借記“其他非流動資產(chǎn)”項目的金額減去抵銷分錄中貸記“其他非流動資產(chǎn)”項目的金額后的余額就作為合并后的“其他非流動資產(chǎn)”項目來列示。二、母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司長期股權(quán)投資的處理證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》(以下簡稱《解答》)2009年第3期規(guī)定，根據(jù)財會便[2009]14號函，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。筆者認(rèn)為，應(yīng)借記(或貸記)投資收益項目，貸記(或借記)資本公積項目。需要指出的是，《解答》中所做出的上述規(guī)定是針對合并報表層面而言的，是證監(jiān)會基于監(jiān)管上市公司信息披露的職能而采取的對策，旨在遏制母公司通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)來實施利潤操縱。母公司轉(zhuǎn)讓子公司的部分股權(quán)時，母公司應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》來進(jìn)行賬務(wù)處理，即“處置長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。在母公司的利潤表中將轉(zhuǎn)讓該部分股權(quán)的賬面價值與實際取得價款之間的差額列示在“投資收益”項目中。三、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的處理《解答》2009年第1期規(guī)定，公司對超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會計準(zhǔn)則實施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時，轉(zhuǎn)讓價款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對于新會計準(zhǔn)則實施后已在利潤表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時可以將轉(zhuǎn)讓價款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計入當(dāng)期合并利潤表。1.2006年12月31日前未確認(rèn)投資損失的情形在實施企業(yè)會計準(zhǔn)則體系之前，對于子公司所發(fā)生的超額虧損，財政部在1999年3月17日以財會函字[1999]10號文件方式發(fā)布《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》規(guī)定，未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時可以在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目；同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目。按照該項規(guī)定，子公司所發(fā)生的超額虧損并未在合并利潤表中加以確認(rèn)，并未實際沖減合并后所有者權(quán)益的數(shù)額。簡言之，按照該復(fù)函的規(guī)定，子公司的超額虧損，從合并報表層面而言，既沒有納入損益核算系統(tǒng)，也沒有影響合并資產(chǎn)負(fù)債表的正常平衡關(guān)系。執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則后，企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，母公司需按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，即將轉(zhuǎn)讓價款與上述未確認(rèn)投資損失的差額計入“投資收益”。由于在轉(zhuǎn)讓該子公司前沒有將其超額虧損納入合并利潤表中，如果將轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司而形成的“投資收益”納入合并利潤表，這樣勢必會形成轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司前后的合并利潤表不具有可比性，因此《解答》中要求轉(zhuǎn)讓價款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。2.已在利潤表內(nèi)確認(rèn)了子公司超額虧損的情形執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系后，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，對于資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，還應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計將承擔(dān)的損失金額，并借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目，即母公司應(yīng)將預(yù)計承擔(dān)的損失金額納入其損益核算系統(tǒng)。就合并利潤表的編制而言，由于子公司利潤表應(yīng)按照其原始項目納入合并后的利潤表，為了避免對合并后“營業(yè)利潤”和“利潤總額”等項目的重復(fù)核減，就需要將母公司在其個別報表中借記的“投資收益”項目予以抵銷。就合并資產(chǎn)負(fù)債表而言，由于子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項目按其原始形態(tài)納入合并后的資產(chǎn)負(fù)債表，為了避免合并后“所有者權(quán)益合計”項目數(shù)額的虛增，筆者認(rèn)為應(yīng)按照子公司個別報表中的“股本(或?qū)嵤召Y本)”、“資本公積”、“盈余公積”三個項目的數(shù)額，編制如下抵銷分錄：借記“股本(或?qū)嵤召Y本)”、“資本公積”、“盈余公積”；貸記“未分配利潤”。在抵銷分錄中貸記“未分配利潤”項目后，子公司“未分配利潤”項目的余額實質(zhì)上就是子公司所發(fā)生的超額虧損的累積數(shù)額。按照上述抵銷分錄處理后，一方面確保了子公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債項目按照其原始形態(tài)納入合并后的資產(chǎn)負(fù)債表，另一方面也將因子公司超額虧損而形成的資不抵債結(jié)果沖減了合并后“未分配利潤”項目和“所有者權(quán)益合計”項目的數(shù)額。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，由于在母公司的個別報表中已經(jīng)按照預(yù)計將承擔(dān)的損失金額列示了“預(yù)計負(fù)債”，為了避免虛增合并后的負(fù)債總額，需要將母公司個別報表中的“預(yù)計負(fù)債”項目予以抵銷。借記“預(yù)計負(fù)債”項目，貸記“投資收益”項目。四、“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”項目合并財務(wù)報表會計處理規(guī)定的透析因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致了合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類項目及負(fù)債類項目的合并后數(shù)額，不等于母公司及納入合并范圍的子公司個別報表的簡單合計數(shù)，這樣就導(dǎo)致了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》(以下簡稱“所得稅準(zhǔn)則”)所界定的“賬面價值”發(fā)生了變動。需要進(jìn)一步指出的是，所得稅準(zhǔn)則中所界定的“計稅基礎(chǔ)”概念是針對母公司及各子公司的每一個獨(dú)立的法律主體而言的，那么我們究竟應(yīng)該如何處理基于合并財務(wù)報表這一會計主體的各項資產(chǎn)、負(fù)債項目的“賬面價值”與基于母公司及子公司各獨(dú)立法律主體各資產(chǎn)、負(fù)債項目的“計稅基礎(chǔ)”之間的關(guān)系呢？《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見第2號》規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外