境外稅務(wù)透明主體的處理中國企業(yè)走出去的一個問題及其解決

境外稅務(wù)透明主體的處理中國企業(yè)“走出去”的一個問題及其解決

引言在海外投資持續(xù)增長的形勢下，熟練駕馭外國稅制是海外運營管理的一個重要方面，這已逐漸在中國企業(yè)之間形成共識。長期以來，稅務(wù)主管部門也認識到，為居民海外投資所產(chǎn)生的中國納稅義務(wù)提供清晰和確定的指引是政府的一項基本職責。一年來財政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號）、《關(guān)于進一步做好“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)與管理工作的意見》（國稅發(fā)[2010]59號）和《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）僅是這種認識的一些近期具體體現(xiàn)而已。但是，也許不廣為人知的是，在很多領(lǐng)域，中外稅法的相互影響已經(jīng)成為決定企業(yè)行為的重要因素。越來越多的時候，中國企業(yè)不能僅掌握外國稅法本身，也不能僅在根據(jù)外國稅法安排對外投資和運營后（也可能是在經(jīng)納稅后）再適用中國稅收規(guī)則，而必須在完成對交易的海外稅收籌劃之前就分析和適用這些相應(yīng)規(guī)則。這不僅因為許多企業(yè)希望將交易的中外稅收均最小化（當然，完全遵循相關(guān)稅法），也因為有時，中國稅法對這些交易的處理方式可能決定外國稅法對其處理方式。中外稅法的這種相互影響會引發(fā)許多問題，而且與傳統(tǒng)上討論的幫助企業(yè)“走出去”的問題相比更為基礎(chǔ)。例如，越來越多的時候，企業(yè)需要考慮針對外國實體的某類型的金融索取權(quán)依據(jù)中國稅法是權(quán)益還是債權(quán)。①盡管答案會影響對境外稅收抵免等傳統(tǒng)問題的處理，但其本身需要基于更寬泛的稅收政策考量。另一類問題是關(guān)于稅務(wù)意義上的所有權(quán)。例如，中國是否認為“回購”交易（根據(jù)銷售及回購協(xié)議）中涉及稅法上的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，還是像其他國家的處理方式一樣，將此交易僅視為擔保貸款？②同樣，有價證券的出借是一項貸款，還是像其他國家法律規(guī)定的那樣，被視為涉及應(yīng)稅的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為？③中國對融資和經(jīng)營租賃不同的稅收處理方式已經(jīng)暗含了稅務(wù)意義上的所有權(quán)與法定所有權(quán)的區(qū)別，但是，尤其因為海外投資快速發(fā)展，需要對此作進一步的區(qū)分。這些問題凸顯出一些中國稅法中相對落后的、稅務(wù)機關(guān)和納稅人過去習慣于“混過去”的領(lǐng)域。但現(xiàn)在繼續(xù)回避這些問題，會給納稅人和稅務(wù)管理造成了很大的稅務(wù)風險，潛在引發(fā)納稅人與政府之間更頻繁的爭論。政策制定者能否處理好這些問題，也對中國國際稅收制度具有重要的含義。如果中國稅法規(guī)則顯著地偏離國際實踐或者所得稅或消費稅理論的建議，或者企業(yè)會面臨不合理的稅收負擔，或者由于納稅者利用不同稅收管轄區(qū)之間稅收規(guī)則差異而產(chǎn)生國際稅收套利的機會。本論文詳細闡述了一個中外稅法間相互影響的例子。根據(jù)其他國家的稅法，中國居民能否主張中國與這些國家簽訂的稅收協(xié)定中的優(yōu)惠，可能取決于中國對特定外國實體（例如合伙企業(yè)和信托）的稅務(wù)處理方式。不久以前，由于對此問題缺乏中國稅法指引，中國企業(yè)主張稅收協(xié)定中優(yōu)惠的能力大打折扣，可以說構(gòu)成了一個中國法律制度自我傷害的例子。幸運的是，通過《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號），財政部和國家稅務(wù)總局及時回應(yīng)了中國企業(yè)的呼吁，巧妙地處理了這個問題，并且研制出一種對外國合伙企業(yè)和信托的稅務(wù)處理方式，很大程度上解除了中國企業(yè)的窘境。然而，由于其中涉及的法律問題相當復雜，甚至在稅法專家中都有很多人還不了解這個問題及其解決方案。而且，為了使企業(yè)充分確信他們可以主張應(yīng)得的協(xié)定優(yōu)惠，一些法律問題還必須進一步處理。本論文在對財稅部門已經(jīng)采取的措施進行解釋后，將對這些問題的解決方案提出政策建議。一、中外稅法相互影響的一個例子：美國《國內(nèi)稅收法典》第894(c)條稅收協(xié)定經(jīng)常要求締約國適用協(xié)定條款時參照對方締約國的法律規(guī)定。最典型的例子，就是要求所得來源國按照對方締約國的法律，確定協(xié)定優(yōu)惠主張人是否確實是該國的居民。在其他情況下，雖然不要求締約國一方遵從締約國另一方的稅法，但這樣做被認為是適當?shù)摹＠?，考慮如何在涉及合伙企業(yè)的情形下適用協(xié)定條款，經(jīng)合組織(OECD)協(xié)定范本第1條的注釋建議：“所得來源國應(yīng)把發(fā)生在其管轄范圍內(nèi)的某項所得是如何在主張稅收協(xié)定優(yōu)惠的人的居民國被處理的，作為稅收協(xié)定適用事實背景的一部分考慮?！雹芾?，假設(shè)從來源國X向X國合伙企業(yè)支付所得，該合伙企業(yè)合伙人有Y國的居民；需要回答的問題是對支付給合伙企業(yè)的所得是否應(yīng)當適用X國和Y國之間的稅收協(xié)定。OECD協(xié)定范本注釋認為，如果Y國，即合伙人居住國，視該合伙企業(yè)的所得是“分流”(flowedthrough)給合伙人，Y國合伙人也因此對該所得有納稅義務(wù)，“那么該所得應(yīng)當被視為是‘支付’給合伙人的所得，因為在確定合伙人的所得在其居住國應(yīng)承擔的納稅義務(wù)時，該所得是歸屬給合伙人而非合伙企業(yè)的。因此，在此情形下，合伙人滿足幾個條款規(guī)定的所得是‘支付給其他締約國的居民’的條件。其他一些條款有相似的所得或收益是‘由其他締約國的居民取得’的要求，在上述情形下也是滿足的。”該解釋避免了合伙企業(yè)的所得由于合伙企業(yè)（因為它不是居民）或合伙人（因為所得不是直接支付給合伙人或由合伙人取得）都不能主張稅收協(xié)定的優(yōu)惠而喪失稅收協(xié)定優(yōu)惠的結(jié)果。甚至在OECD稅收協(xié)定范本采用這些注釋之前，美國在1997年已經(jīng)通過了《國內(nèi)稅收法典》第894(c)條款，針對上述情形闡明了一個更加全面的處理方法。第894(c)(2)條款規(guī)定，財政部長應(yīng)制定必要的規(guī)章，規(guī)定納稅人在什么樣的情況下，針對設(shè)立于任何管轄區(qū)（包括美國）的一個實體收到的任何款項或歸因于其任何活動的所得，由于該實體在美國法中被視為財務(wù)透明(fiscallytransparent)但在納稅人居住地管轄區(qū)稅法中被視為財務(wù)非透明，因而無權(quán)根據(jù)美國簽訂的所得稅稅收協(xié)定享有協(xié)定優(yōu)惠。通過該條款的動力，最先是對在美國通過混合實體（即實體在一個國家視為財務(wù)透明而在另一國家則視為非透明）投資的國外納稅人具有潛在避稅機會的擔憂。⑤美國財政部在1997年亦就此問題頒布了暫行規(guī)章，2000年根據(jù)第894條形成了最終規(guī)章。根據(jù)該規(guī)章第1.894-1(d)條款，美國對一個依據(jù)其法律視為財務(wù)透明的實體，有與美國經(jīng)營(UStradeorbusiness)無關(guān)而又來源于美國的所得進行預扣稅款，只有在該項所得是由適用某協(xié)定的稅收管轄區(qū)居民“取得”(derivedbyaresident)時，才可以根據(jù)該協(xié)定條款降低預提稅率。而相對于一個實體來說，只有在按其作為居民的管轄區(qū)的法律，其就某項所得不被視為財務(wù)透明的時候，該項所得支付給該實體才被認為是由該實體取得。相對于一個實體的權(quán)益持有人而言，只有在按這些權(quán)益持有人的居民管轄區(qū)法律，該實體就某項所得視為財務(wù)透明，該項所得支付給該實體才被認為是由該實體的權(quán)益持有人取得。⑥根據(jù)上述規(guī)章，所謂某實體依據(jù)其權(quán)益持有人居民國的法律被認定為“財務(wù)透明”，包括四個要件：⑦(1)實體的權(quán)益持有人必須分別確認(separatelytakeintoaccount)支付給實體的所得項目中權(quán)益持有人的各自份額。一般來講，這意味著各項所得不是在實體的層次先計算出來總額之后再被納入權(quán)益持有人的所得，而是直接進入權(quán)益持有人所得的計算；但是即使權(quán)益持有人沒有分別確認該項所得，如果權(quán)益持有人分別確認該項所得不會產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)，該實體就該項所得將仍被視為財務(wù)透明。⑧(2)權(quán)益持有人必須當期確認支付給實體的任何所得，無論該項所得是否分配給權(quán)益持有人；如果僅“由于權(quán)益持有人的國家法律中任何反遞延納稅或相似機制，要求實體的權(quán)益持有人當期將其對該實體的全部或部分所得的所有份額歸屬至其總所得中，則不足于滿足這一標準。⑨(3)在確定權(quán)益持有人從相關(guān)實體歸屬的所得的性質(zhì)時，把該項所得視為權(quán)益持有人直接從該實體實現(xiàn)該所得的來源實現(xiàn)。也就是說，所得的性質(zhì)不因是間接從該實體獲得而發(fā)生變化。(4)同樣，在確定權(quán)益持有人從相關(guān)實體歸屬的所得的來源地時，把該項所得視為權(quán)益持有人直接從該實體實現(xiàn)該所得的來源實現(xiàn)。所得的來源地不因是間接從該實體獲得而發(fā)生變化。本質(zhì)上講，按照規(guī)章第1.894-1(d)條款，如果一個國家類似美國聯(lián)邦所得稅法對合伙企業(yè)的處理方式對待某類實體，該國家法律就可以說將該類實體視為財務(wù)透明。⑩美國國會和財政部持有共同的觀點，即第894(c)條款和隨后頒布的規(guī)章都與美國的稅收協(xié)定義務(wù)一致，“闡明了美國對其簽訂的稅收協(xié)定中，納稅人在哪些涉及混合實體的情形下有權(quán)享有協(xié)定優(yōu)惠以及何時無權(quán)享有的解釋”，(11)并且不構(gòu)成對已存在的稅收協(xié)定義務(wù)的推翻。美國財政部對該規(guī)章合理性的解釋如下：“這些規(guī)則依賴一個基本原則，即所得稅稅收協(xié)定的目的是緩解雙重征稅。該目標通常通過協(xié)定的限制條款達到，即限制所得來源國對來源于其境內(nèi)，但屬于與其存在有效所得稅稅收協(xié)定的另一締約國居民的所得進行征稅……但是，來源國簽訂協(xié)定放棄部分或全部其稅收權(quán)利，并讓與協(xié)定的另一方，是基于一種相互理解，即由協(xié)定的簽約一方主張對所得的稅收管轄權(quán)。簡單地說，稅收協(xié)定會考慮在來源國的免稅所得在協(xié)定的另一方締約國將會征稅。該原則是對決定一個混合實體收到的款項多大程度適用稅收協(xié)定優(yōu)惠的解釋的核心。一些協(xié)定有具體規(guī)則反映該原則……但是一個協(xié)定缺乏該具體規(guī)則并不表明該協(xié)定不適用該原則……將獲得協(xié)定優(yōu)惠的資格限制于居民，對來源國是一個保證，即來源國限制對來源于其境內(nèi)所得的稅收權(quán)利的前提，是其期待對屬于該協(xié)定締約國另一方居民的所得由其居住國征稅?！?12)此處所指原則——即當且僅當稅收協(xié)定締約國另一方對一項所得征稅時，來源國應(yīng)放棄其對該項所得的征稅權(quán)——被認為優(yōu)先于美國自身對外國實體的分類。因此，當來源美國的款項支付給一個依據(jù)美國聯(lián)邦所得稅法被視為是財務(wù)非透明的實體，只要該實體的權(quán)益持有人居住在適用協(xié)定的國家（假設(shè)X國）內(nèi)，并且該實體依據(jù)X國的稅法被視為是財務(wù)透明，那么美國將仍舊允許適用美國和X國的稅收協(xié)定。與此相反，即使來源美國的款項支付給一個依據(jù)美國法被視為是財務(wù)透明的實體，只要X國（即該實體的權(quán)益持有人的居民國）不將該實體視為是財務(wù)透明的，就不能適用美國和X國的稅收協(xié)定。具體而言，如果中國企業(yè)對一個外國實體（例如美國合伙）投資并且如果中國稅法并不將此類實體視為財務(wù)透明，那么即使美國將該合伙視為財務(wù)透明并且要求中國企業(yè)（而非合伙）就該所得繳稅，中美稅收協(xié)定不能適用于該合伙獲得的所得。(13)多數(shù)人認為第894條款規(guī)章的一般規(guī)則與OECD的建議是一致的。(14)有一個差異就是OECD的注釋在建議中并不是像美國那樣明確表述，把居民國將某個實體視為財務(wù)透明作為給予實體的權(quán)益持有人協(xié)定優(yōu)惠的必要條件。迄今為止，在此方面也還沒有其他許多國家采取美國的模式。然而，美國采用的方法既合乎邏輯，而且由于美國吸引大量外國投資，也是重要的一種規(guī)則。盡管規(guī)章第1.984-1(d)條款只直接規(guī)范來源于美國但與美國經(jīng)營沒有實際聯(lián)系的所得的處理，上述論斷表明美國關(guān)于財務(wù)透明實體的所得可能適用相同原則確定其他稅收協(xié)定優(yōu)惠的可用性，比如商業(yè)利潤條款。同時，這些規(guī)則適用于美國所有的稅收協(xié)定（除非協(xié)定文本另有明確的約定）。因此，中國對外國實體的待遇，至少在兩種情形下，可能決定中國企業(yè)主張協(xié)定優(yōu)惠的可行性。第一，如果一些外國實體在中國被視為財務(wù)透明，那么中國居民間接通過此類實體取得所得時，即使協(xié)定締約國的另一方并不將此類實體視為財務(wù)透明，可能仍然遵循OECD范本注釋給予此類實體以協(xié)定優(yōu)惠。除了美國之外，澳大利亞是另一個例子。澳大利亞將外國一般合伙視為透明，但是對外國有限合伙則不視為透明。如果中國企業(yè)通過一個有限合伙在澳大利亞投資，假設(shè)澳大利亞遵循OECD的方法，只要中國將此類有限合伙視為透明，那么依據(jù)中澳稅收協(xié)定就可以主張優(yōu)惠。(15)第二，除非此類外國實體在中國被視為財務(wù)透明，中國居民間接通過此類實體取得所得，即使協(xié)定締約國的另一方視此類實體為財務(wù)透明，可能也不能給予中國居民協(xié)定優(yōu)惠。不幸的是，在財稅[2009]125號文發(fā)布之前，中國沒有稅法規(guī)則指出一些外國實體可能被視為財務(wù)透明，以致此類實體的中國所有人必須確認此類實體獲得的所得。因此，中國企業(yè)通過外國合伙企業(yè)投資在很多情形下都被拒絕給予協(xié)定優(yōu)惠。(16)某些中國稅務(wù)顧問認為應(yīng)該在中國對國內(nèi)合伙企業(yè)的稅法規(guī)則下尋求解決方案。具體而言，他們認為如果《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）中確立的、適用國內(nèi)合伙的“先分后稅”的方法能擴展適用于外國合伙企業(yè)，那么《國內(nèi)稅收法典》第894條款和其他國家稅法相似的條款帶來的問題將會得到解決。這種觀點可以說是犯了兩個基本錯誤。第一，他們忽視了將適用于國內(nèi)合伙企業(yè)的規(guī)則向外國實體擴展這種做法會面臨的法律困境：如下節(jié)所論，這樣的擴展可能與《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定不一致，因此從法律角度是行不通的。第二，他們沒有認識到適用國內(nèi)合伙企業(yè)的“先分后稅”方法可能不能滿足許多其他國家的“財務(wù)透明”定義。財稅[2008]159號文一方面繼承了《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅[2000]91號）的規(guī)則，而這些規(guī)則不允許合伙企業(yè)的所得的性質(zhì)在分配給合伙人時保持不變，因而即使是中國的國內(nèi)合伙企業(yè)，在美國第894條規(guī)章的定義下都不是“財務(wù)透明”的。(17)另一方面，財稅[2008]159號文規(guī)定“合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利”，這進一步削弱了中國國內(nèi)合伙企業(yè)被視為“財務(wù)透明”這種觀點的可信性。(18)由于這些原因，涉及到中國國內(nèi)合伙企業(yè)的稅收規(guī)則根本不能解決中國企業(yè)在境外主張稅收協(xié)定優(yōu)惠時所面臨的問題。因此，一段時間中國企業(yè)面臨的這個困擾的解決缺乏進展也不令人驚訝。二、外國實體分類的法定基礎(chǔ)為了理解財稅[2009]125號在解決上節(jié)所描述的問題時如何采取了一個完全不同的路徑，必須首先審視在作出如何處理外國實體——財務(wù)透明或不透明——的決定時必須遵循的法律框架。納稅實體的分類是《企業(yè)所得稅法》的基礎(chǔ)規(guī)則。該法第1條界定了企業(yè)所得稅的納稅人范圍，規(guī)定“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人……”。(19)該條第2款規(guī)定個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第1條進一步明確，該排除范圍限于依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。因此，《企業(yè)所得稅法》第1條排除的只是這些中國法實體。這就引出了一個問題：是否所有的外國實體，無論其組織形式，都是企業(yè)所得稅法的潛在納稅人？為了回答這個問題，必須首先注意《企業(yè)所得稅法》第2條將“企業(yè)”劃分為兩類，即居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)“是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)”。非居民企業(yè)“是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)”。這種兩元分類法明顯遺漏了在中國境內(nèi)既無實際管理機構(gòu)又未設(shè)立機構(gòu)、場所，并且沒有來源于中國境內(nèi)所得的“企業(yè)”。也就是說，可能有外國實體既不是居民企業(yè)也不是非居民企業(yè)。因此，不能將第2條解讀為對《企業(yè)所得稅法》中使用的“企業(yè)”一詞進行了定義。相反，與第1條相聯(lián)系解讀，其意味著在中國境內(nèi)既未設(shè)立機構(gòu)、場所也無來源于中國境內(nèi)所得的外國實體不是企業(yè)所得稅的納稅人。該結(jié)論對外國實體的分類有進一步的重要含義。《企業(yè)所得稅法》第1條暗示，對于在中國境內(nèi)設(shè)立有機構(gòu)、場所或有來源于中國境內(nèi)所得的外國實體，毫無例外均是企業(yè)所得稅納稅人，因為這些實體不屬于國內(nèi)法律實體的排除范圍。如此解讀，由于《企業(yè)所得稅法》第1條沒有按照外國實體的組織形式對其進行區(qū)分，不把某些這類外國實體視為企業(yè)所得稅納稅人的可能性已在法律上被排除。因此，對國內(nèi)實體和對向中國投資的外國實體的分類規(guī)則之間有一種基本的不對稱。對《企業(yè)所得稅法》的這種理解符合現(xiàn)行的管理實踐。在處理從境外向境內(nèi)投資的交易(inboundtransactions)時，外國合伙和信托等實體目前都被給予同外國公司一樣的對待，無論是在適用國內(nèi)法還是在適用稅收協(xié)定時均被視為取得來源于境內(nèi)所得的主體。因此，外國投資者間接通過此類實體在中國境內(nèi)投資，不能夠請求中國和該投資者居住國之間簽訂的稅收協(xié)定的優(yōu)惠。在這一點上，中國已簽訂的90多個稅收協(xié)定是一致的。例如，如果一個英國投資者通過一開曼島合伙實體在中國投資，該開曼合伙將被視為有來源于中國境內(nèi)所得的非居民企業(yè)。該英國投資者沒有中國國內(nèi)法或任何具體稅收協(xié)定的法律基礎(chǔ)來被承認為取得來源于中國所得的主體或請求協(xié)定優(yōu)惠。(20)對于向中國境內(nèi)投資的外國投資者，改變上述狀況需要在下列的可能中發(fā)生至少一項進展：(1)按照《企業(yè)所得稅法》第58條，中國的稅收協(xié)定義務(wù)可以優(yōu)先于《企業(yè)所得稅法》的條款。因此，可以協(xié)商約定特定的協(xié)定條款要求中國針對某些外國實體（例如合伙企業(yè)）的所有人來確定稅收協(xié)定的適用。(2)或者，中國可以遵守上節(jié)所述的OECD協(xié)定范本注釋中的原則（“所得來源國應(yīng)把發(fā)生在其管轄范圍內(nèi)的某項所得是如何被在主張稅收協(xié)定優(yōu)惠的主體的居民國進行處理的，作為稅收協(xié)定適用事實背景的一部分考慮”），基于稅收協(xié)定的一項基本原則而不是特定協(xié)定的用語作出以下處理：如果另一締約國將某實體視為財務(wù)透明，并要求其作為該實體的所有人的居民就此實體來源于中國所得繳稅，中國也可承認該實體的所有人、另一締約國的居民獲得來源于中國的所得，因此適用相關(guān)稅收協(xié)定以避免雙重征稅。但是，由于中國不是OECD的成員國，并且簽訂的所有稅收協(xié)定都沒有反映這一協(xié)定原則，期望中國采用該一般性協(xié)定解釋是不現(xiàn)實的。(3)作為國內(nèi)法解釋，可以想象中國稅務(wù)部門作出規(guī)定，對于某類外國實體，此類外國實體收到的款項構(gòu)成此類實體的所有人來源于中國的所得。至于如何確定哪些外國實體可以適用這種處理，一方面可以基于中國國內(nèi)實體的分類體系（如果這一體系發(fā)展得較為成熟），另一方面也可以基于該實體設(shè)立地國家的法律或該外國實體所有人居住國的法律?！镀髽I(yè)所得稅法》的立法時沒有表明對法律制定者會對這類解釋有任何支持或反對的傾向，但其明顯構(gòu)成對稅法理解的很大改動。(4)可以修訂《企業(yè)所得稅法》來確認入境交易的不同類型的外國實體。很明顯，所有這些可能性，都要求對中國現(xiàn)有法律進行實質(zhì)變更，需要以高層次的論證為基礎(chǔ)。僅僅提及針對國內(nèi)合伙企業(yè)實施的“先分后稅”制度，對相關(guān)的政策制定可以說效果甚微?！镀髽I(yè)所得稅法》對外國實體進行的分類還存在著第二個不對稱。既不是居民企業(yè)也不是非居民企業(yè)的外國實體超出了《企業(yè)所得稅法》第1條規(guī)定的范圍。因此，相反于“非居民企業(yè)”的分類，這種分類是完全可以討論的。因為此類實體不是《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的納稅人，對其進行分類的主要意義在于對居民企業(yè)的境外收入征稅規(guī)則，尤其是與境外稅收抵免和受控外國公司的規(guī)則實施相關(guān)。例如，如果中國企業(yè)出資的一個外國實體被歸類為一個透明主體，該外國實體的中國所有人就必須將該實體取得的款項當期納入所得，通過境外主體延遲確定所得的問題就已經(jīng)解決，因而無需再適用受控外國公司規(guī)則。將此類實體歸類為一種透明企業(yè)，還可能導致這些實體的所有人而非這些實體本身被認為是已經(jīng)在國外繳納了稅款，因此影響境外稅收抵免的適用。值得注意的是，《企業(yè)所得稅》及其《實施條例》對將這種分類引入境外稅收抵免和受控外國公司規(guī)則中完全保持了中立。因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，外國實體的分類可以依循入境交易和出境交易這兩種十分不同路徑進行。不論這種結(jié)構(gòu)性不對稱是否是有意為之，都構(gòu)成了下節(jié)所討論的外國實體稅務(wù)分類的新動向的法律背景。簡而言之，該新動向為：盡管在入境交易中確認外國透明實體的法律仍停滯不前，在新的境外稅收抵免規(guī)則中，這種實體得到了一定程度的承認。三、出境交易中識別透明實體2009年12月，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號）。該通知不僅確認中國企業(yè)應(yīng)當期計入其外國分支機構(gòu)的所得，同時將當期計入的范圍擴展到分支機構(gòu)的所得之外，還包括了合伙企業(yè)和信托等外國實體的所得。盡管得出這一結(jié)論的推論有些迂回，但是仔細分析文本和理解財稅[2009]125號文制定的過程，結(jié)論是清晰的。財稅[2009]125號文中與實體分類最為相關(guān)的段落如下：“三、企業(yè)應(yīng)就其按照實施條例第7條規(guī)定確定的中國境外所得（境外稅前所得），按以下規(guī)定計算實施條例第78條規(guī)定的境外應(yīng)納稅所得額：（一）居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項收入、支出按企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定確定。居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額?！?、本通知所稱不具有獨立納稅地位，是指根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認定為對方國家（地區(qū)）的稅收居民?！?21)這些段落的含義可通過以下五個分析角度來進行解釋。第一，第3條第1款闡明了一種要求：中國企業(yè)當期計入某類型境外所得，無論該所得是否已經(jīng)匯回境內(nèi)。盡管該陳述在關(guān)于境外稅收抵免限額的條款中出現(xiàn)，(22)但是應(yīng)當理解，當期計入的要求在其他情況下也應(yīng)適用。比如說，即使納稅人不申請境外稅收抵免，或抵免限額規(guī)則不適用，(23)當期計入境外分支機構(gòu)的所得仍然是必要的。這是因為如果不首先把一項所得計入納稅人的總所得，也就不存在進行境外稅收抵免限額計算時考慮該項所得的問題。另外，如下文所討論，盡管“境外分支機構(gòu)”在財稅[2009]125號文中有特定的含義，不等同于一般用語中外國分支機構(gòu)的概念，但是《企業(yè)所得稅法》的規(guī)則已意味著至少“境外營業(yè)機構(gòu)”的所得和虧損應(yīng)當期反映在中國企業(yè)所得稅納稅義務(wù)計算中。(24)第二，財稅[2009]125號文對“境外分支機構(gòu)”沒有進行定義，并且不能立即辨別該詞是否可以包括一些實體，比如合伙企業(yè)和信托。甚至，財稅[2009]125號文其他條款也沒有提及合伙企業(yè)和類似實體。2010年7月發(fā)布的《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)局公告2010年第1號，以下簡稱“1號公告”）第40段解釋：“不具有獨立納稅地位的境外分支機構(gòu)特別包括企業(yè)在境外設(shè)立的分公司、代表處、辦事處、聯(lián)絡(luò)處以及在境外提供勞務(wù)、被勞務(wù)發(fā)生地國家（地區(qū)）認定為負有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的營業(yè)機構(gòu)和場所等?！卑吹览?，此解釋意圖并非進行無遺漏的列舉：比如在《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》草案中，解釋“分支機構(gòu)”時還包括了“承包工程”。尚且，根據(jù)許多國家的法律，在一個國家有固定場所經(jīng)營的合伙企業(yè)或信托被認為是其外國所有人（例如，外國合伙人或信托受益人）在該國設(shè)立的一個常設(shè)機構(gòu)，因而造成納稅義務(wù)。(25)這與第40段解釋最后一部分的情形是相似的。但另一方面，1號公告第6段作出以下陳述：“由于分支機構(gòu)不具有分配利潤職能，因此，境外分支機構(gòu)取得的各項所得，不論是否匯回境內(nèi)，均應(yīng)當計入所屬年度的企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！碑斎?，合伙企業(yè)是可以分配利潤的，因此不能說此類實體“不具有分配利潤的職能”。所以，財稅[2009]125號文中的“分支機構(gòu)”是否包括像合伙企業(yè)這樣的實體就似乎不是十分明確。但是，貫穿財稅[2009]125號文全文，“分支機構(gòu)”一詞完全是與“不具有獨立納稅地位”相連接一起使用的。因而，應(yīng)當把“不具有獨立納稅地位的境外分支機構(gòu)”這句話理解為單一術(shù)語。那么財稅[2009]125號文第13條對“獨立納稅地位”的解釋意味著“分支機構(gòu)”確實能夠適用于組織，或稅收協(xié)定語境下的“人”。因為只有針對“人”，其是否是“居民”的問題才會出現(xiàn)，而合伙企業(yè)、信托等明顯都是“人”。(26)因此，如果合伙企業(yè)或信托滿足了“不具有獨立納稅地位”的標準，這兩者應(yīng)被視為“不具有獨立納稅地位的境外分支機構(gòu)”。第三，當適用“不具有獨立納稅地位”的標準時，必須注意到在《企業(yè)所得稅法》的語境下，“獨立法人地位”一詞表示有完全有限責任特征（即全部所有人承擔有限責任）。所以，雖然與美國法定或甚至普通法合伙企業(yè)相似，(27)中國的法定合伙企業(yè)擁有法人的各項權(quán)利（例如，簽訂合同、起訴和被訴的訴訟地位和獨立的財產(chǎn)所有權(quán)），但是，從中國稅法的角度，仍舊不被認為具有獨立法人地位。將這種“獨立法人地位”的概念適用于外國實體時就會發(fā)現(xiàn)，即使是根據(jù)實體設(shè)立地管轄區(qū)的法律原則可能被確認為法人的實體（例如一個特拉華州的有限合伙），可能從中國稅法的角度仍然被視為不具有“獨立的法人地位”。根據(jù)此解釋，財稅[2009]125號文第13條的意思是，實體是否具有完全有限責任，而不是其是否具有獨立的“法人地位”，必須依據(jù)其設(shè)立地法律解釋。(28)這是對該條款最自然的理解，并且此理解將減少關(guān)于外國法律適用的爭議，但如能對此進一步澄清必定更好。第四，判斷“不具有獨立納稅地位”的分離標準，即或者不具有“獨立法人地位”，或者不具有協(xié)定居民資格，既是一種創(chuàng)新，又存在潛在問題。稅收協(xié)定的居民地位通常取決于主張協(xié)定優(yōu)惠納稅人所在國的法律。因此，