公共受托責(zé)任與政府財(cái)務(wù)報(bào)告

公共受托責(zé)任與政府財(cái)務(wù)報(bào)告

"從根本上說(shuō)，政府會(huì)計(jì)在全球的崛起是由于民主社會(huì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)受托責(zé)任的宏大需求。政府的本質(zhì)是"假設(shè)干契約"的聯(lián)結(jié)，契約主體各方投入不同的資本、技能和信息，并期望從政府組織的產(chǎn)出中獲得回報(bào)。契約主體各方與政府組織有著非常嚴(yán)密的聯(lián)絡(luò)，行政當(dāng)局的任務(wù)是與各利益關(guān)系方協(xié)商并簽訂各方都滿意的契約，并確保契約有效地履行。政府會(huì)計(jì)信息被用來(lái)監(jiān)視和確保經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治契約的有效履行。因此，研究公共受托責(zé)任的含義和內(nèi)容，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露以及政府機(jī)構(gòu)安康、高效地運(yùn)行至關(guān)重要。

１．政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。會(huì)計(jì)目的又稱為財(cái)務(wù)報(bào)告目的，它有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點(diǎn)。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔ＧＡＳＢ〕認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息，應(yīng)當(dāng)有助于使用者評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任；有助于政府當(dāng)局作出經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)的以及政治的決策。評(píng)價(jià)受托責(zé)任是政府財(cái)政報(bào)告的最高目的，所有的其他目的都必須與它相符合。ＧＡＳＢ還認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的詳細(xì)目的包括三個(gè)方面：①幫助政府完成向公民陳述受托責(zé)任的義務(wù)且利于使用者確定這種責(zé)任；②幫助使用者評(píng)價(jià)政府當(dāng)年的運(yùn)營(yíng)成果；③幫助使用者評(píng)價(jià)政府提供的效勞程度和履職才能。國(guó)際會(huì)計(jì)師結(jié)合會(huì)公立單位委員會(huì)在第１號(hào)研究公告?中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告?中認(rèn)為："財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)證實(shí)政府或單位對(duì)財(cái)政事務(wù)和信托資源的受托責(zé)任。"一般認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的最高目的是幫助政府履行受托責(zé)任，并可通過(guò)詳細(xì)目的來(lái)實(shí)現(xiàn)。

２．公共受托責(zé)任的內(nèi)容及特點(diǎn)。政府的受托責(zé)任即公共受托責(zé)任，通常被解釋為政府從事各項(xiàng)社會(huì)公共事務(wù)管理活動(dòng)的義務(wù)，或者是"對(duì)資源或活動(dòng)從公眾那里轉(zhuǎn)移給政府當(dāng)局而應(yīng)負(fù)責(zé)任的一種轉(zhuǎn)換"〔ＧＡＳＢ，２００２〕。從其內(nèi)涵的范圍來(lái)看，公共受托責(zé)任是廣泛存在的，不僅表如今政治、經(jīng)濟(jì)、文化和社會(huì)的各個(gè)方面，而且表如今對(duì)社會(huì)公共事務(wù)管理活動(dòng)的全過(guò)程。從其內(nèi)在職能來(lái)看，公共受托責(zé)任是一個(gè)層次清楚的"梯形受托責(zé)任"，它由高到低可分為五個(gè)層次：①政策受托責(zé)任，涉及政策的選擇、執(zhí)行和廢止；②工程受托責(zé)任，指目的的設(shè)立與實(shí)現(xiàn)程度〔如結(jié)果和效率〕；③業(yè)績(jī)受托責(zé)任，指各項(xiàng)活動(dòng)運(yùn)營(yíng)的既定標(biāo)準(zhǔn)得以實(shí)現(xiàn)的程度〔如效率和經(jīng)濟(jì)性〕；④過(guò)程受托責(zé)任，指應(yīng)用適當(dāng)?shù)姆椒?、程序?lái)衡量各項(xiàng)活動(dòng)方案、分配和管理的業(yè)績(jī)；⑤忠實(shí)受托責(zé)任，指基金的使用與批準(zhǔn)的預(yù)算、法律、法令等相一致〔Ｓｔｅｗａｒｔ，１９８４〕。根據(jù)委托人與受托人之間地位的關(guān)系，公共受托責(zé)任可分為管理受托責(zé)任、政治受托責(zé)任和平等團(tuán)體的受托責(zé)任〔Ｐａｔｔｏｎ，１９９２〕。以上均是公共受托責(zé)任的內(nèi)容。

從其特點(diǎn)來(lái)看，公共受托責(zé)任產(chǎn)生于民主政治中的委托代理關(guān)系，依存于三個(gè)主要代理關(guān)系中。這三個(gè)代理關(guān)系是：公務(wù)員對(duì)行政長(zhǎng)官的受托責(zé)任、行政部門對(duì)立法部門的受托責(zé)任和政府對(duì)民眾的受托責(zé)任。政府的特征是沒(méi)有明確的所有者，其權(quán)益屬于人民。在政治舞臺(tái)上，人民高度分散。由于表達(dá)個(gè)人意志〔如參加投票或監(jiān)視政府的活動(dòng)等〕需要本錢，因此公民一般沒(méi)有充分的動(dòng)力表達(dá)自己的意志，其對(duì)政府的決策結(jié)果的影響往往較少。也就是說(shuō)，公民往往對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的需求較少。因此，公民必須通過(guò)制定明確的法律法規(guī)或規(guī)那么〔預(yù)算、撥款等的原那么及其對(duì)執(zhí)行結(jié)果報(bào)告的規(guī)定〕來(lái)約束政府官員的行為。基金會(huì)計(jì)用來(lái)保證政府遵循以上規(guī)那么，并提供政府的忠實(shí)受托責(zé)任信息。

３．公共受托責(zé)任的信息需求。政府財(cái)務(wù)信息披露的程度和方式反映了政府受托責(zé)任和政治制度的形式。在行政體系中，上級(jí)要求下級(jí)承擔(dān)責(zé)任，并要求下級(jí)提供業(yè)績(jī)信息。行政部門往往必須執(zhí)行立法部門批準(zhǔn)的預(yù)算，并披露預(yù)算執(zhí)行情況的信息。此外，政府主動(dòng)披露信息以說(shuō)服潛在的投資者〔如債權(quán)人、供應(yīng)商和財(cái)務(wù)援助者〕為其提供財(cái)務(wù)資源。潛在的投資者需要會(huì)計(jì)信息預(yù)測(cè)政府履行合約的才能。當(dāng)合約簽訂后，會(huì)計(jì)信息被用來(lái)監(jiān)視合約的履行。假設(shè)委托人沒(méi)有信息的需求，政府不會(huì)主動(dòng)給其披露財(cái)務(wù)信息。

為明確受托責(zé)任，政府需要提供以下信息：①守法和管理信息。提供這方面信息以便公眾評(píng)價(jià)政府是否按照法定預(yù)算、法律法規(guī)或合約〔如撥款、財(cái)務(wù)限制條款〕獲得和使用資源，以及評(píng)價(jià)政府對(duì)資源的保護(hù)和維護(hù)等方面的管理情況。②財(cái)政狀況的信息。包括：收入來(lái)源和類型的信息、資源的分配和使用的信息、收入補(bǔ)償日常業(yè)務(wù)本錢足夠程度的信息、預(yù)計(jì)現(xiàn)金流動(dòng)的時(shí)間和金額以及預(yù)計(jì)將來(lái)現(xiàn)金和借款的需求信息、政府償債才能的信息和政府整體財(cái)政狀況的信息。③政府提供效勞的努力程度、本錢和成就的業(yè)績(jī)信息。④政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響信息以及政府的花費(fèi)選擇和優(yōu)先權(quán)的信息〔趙建勇，１９９８〕。然而，以上信息的披露單單從財(cái)務(wù)的、經(jīng)濟(jì)的和定量的角度去評(píng)價(jià)和衡量是不夠的，還必須從非財(cái)務(wù)、非經(jīng)濟(jì)和非定量的方面進(jìn)展綜合的分析評(píng)價(jià)。這正是政府會(huì)計(jì)為什么把政府的年度財(cái)務(wù)報(bào)告稱為綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告的主要原因。

受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)的基石，政府財(cái)務(wù)報(bào)告及經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的計(jì)量不應(yīng)受利益關(guān)系集團(tuán)的操縱，不模糊而明確的計(jì)量是反映受托責(zé)任不可或缺的條件。因此，政府財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)非常強(qiáng)調(diào)"硬"的屬性，即客觀性和可靠性。值得注意的是，政府行為包括多層受托責(zé)任，不同的受托責(zé)任所需要的會(huì)計(jì)信息的特征是不同的，它要求評(píng)價(jià)不同的受托責(zé)任的信息必須可以互相兼容。同時(shí)，政府編制財(cái)務(wù)報(bào)告須注意重點(diǎn)放在哪一層受托責(zé)任上并完好地反映重點(diǎn)受托責(zé)任。我國(guó)政體決定了我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)忠實(shí)受托責(zé)任。隨著政府預(yù)算制度改革的深化，重塑政府形象的呼聲高漲，民主、科學(xué)理財(cái)?shù)姆较蚋用鞔_，政府財(cái)務(wù)報(bào)告將更加關(guān)注效率和成果等目的，所以公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么預(yù)期為不同的使用者提供不同類型的信息是符合邏輯的。這意味著政府財(cái)務(wù)報(bào)告將提供更多前瞻性的數(shù)據(jù)，包含更多決策有用性的信息。

４．政府對(duì)誰(shuí)負(fù)有公共受托責(zé)任。按與政府的"利害關(guān)系"，政府財(cái)務(wù)信息的使用者可以分為以下幾類：①立法機(jī)關(guān)和其他統(tǒng)治團(tuán)體；②公眾；③投資者和債權(quán)人；④其他政府、國(guó)際機(jī)構(gòu)和其他資源的提供者；⑤經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)分析師；⑥內(nèi)部管理者。在我國(guó)，政府財(cái)務(wù)信息的使用者除了財(cái)政部門和上級(jí)單位之外，還包括人大、審計(jì)機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、工商行政管理部門、公眾、效勞的承受者、納稅人、債權(quán)人和國(guó)際組織等。公共受托責(zé)任的各利益關(guān)系方也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，只有委托人對(duì)政府所負(fù)責(zé)的事項(xiàng)有明確的聯(lián)絡(luò)或正當(dāng)?shù)睦?，且他們的知情?quán)也得到道德或法理的支持時(shí)，政府才有必要就其所負(fù)責(zé)的事項(xiàng)進(jìn)展報(bào)告。公民對(duì)政府財(cái)政信息的知情權(quán)必須與國(guó)家平安、其他權(quán)利相協(xié)調(diào)。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者是廣泛的，不同的使用者有不同的財(cái)務(wù)信息需求和信息來(lái)源渠道，他們需要政府披露不同的財(cái)務(wù)信息，以明確公共受托責(zé)任及據(jù)此作出相應(yīng)的決策。首先，不同的使用者可能認(rèn)為政府應(yīng)對(duì)不同內(nèi)容的受托責(zé)任負(fù)責(zé)，例如，保證投資的平安完好，遵守預(yù)算、法律和法規(guī)，高效地運(yùn)作，政策公平、合理等。其次，外部和內(nèi)部使用者獲得政府財(cái)務(wù)信息的渠道不同。在管理受托責(zé)任中，上級(jí)獲得下級(jí)的相關(guān)信息的權(quán)利是與生俱來(lái)的。然而，在政治受托責(zé)任或平等團(tuán)體的受托責(zé)任中，除非法律特別規(guī)定，否那么，委托人便缺乏強(qiáng)迫受托人披露偏好的權(quán)利。也就是說(shuō)，內(nèi)部使用者比外部使用者具有信息優(yōu)勢(shì)。一般情況下，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告制度是按照同時(shí)滿足外部和內(nèi)部使用者的需求而設(shè)計(jì)的。政府財(cái)務(wù)報(bào)告要在不同的利益關(guān)系之間進(jìn)展權(quán)衡，因?yàn)閷?duì)于那些沒(méi)有特殊信息來(lái)源渠道的外部使用者來(lái)說(shuō)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)他們特別有價(jià)值。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)特別關(guān)注外部使用者，如公民、立法機(jī)構(gòu)"和監(jiān)視機(jī)構(gòu)等，而不單單為財(cái)政部門和各級(jí)政府機(jī)關(guān)提供信息。同時(shí)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)把目光局限在政府財(cái)務(wù)資源的提供者身上，而應(yīng)重點(diǎn)保護(hù)信息弱勢(shì)群體，多提供他們需要的會(huì)計(jì)信息。

５．誰(shuí)應(yīng)對(duì)公共受托責(zé)任負(fù)責(zé)。政府承擔(dān)各種社會(huì)和經(jīng)濟(jì)職能，提供各種公共產(chǎn)品和效勞，通過(guò)很多不同的行政主體、或法律主體來(lái)施行，政府會(huì)計(jì)也分別設(shè)置不同的基金會(huì)計(jì)主體分別對(duì)其進(jìn)展核算和報(bào)告，政府、部門、個(gè)人，到底誰(shuí)該對(duì)公共受托責(zé)任負(fù)責(zé)呢？隨著主體控制的范圍和能施加的懲罰類型的不同，這個(gè)問(wèn)題的答案是不同的。在公共受托責(zé)任三層代理關(guān)系中，公務(wù)員、行政部門和整個(gè)政府分別要對(duì)行政長(zhǎng)官、立法部門和公眾負(fù)有受托責(zé)任。各級(jí)政府作為一個(gè)整體，掌握著重要的經(jīng)濟(jì)資源，對(duì)轄區(qū)內(nèi)的選民提供各種公共產(chǎn)品或效勞，并對(duì)公共產(chǎn)品或效勞的質(zhì)量和數(shù)量負(fù)責(zé)。根據(jù)"控制"的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，各級(jí)政府作為一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告主體，有責(zé)任說(shuō)明有哪些是其所控制的主體，有哪些為其提供了什么及多少資源，也有義務(wù)說(shuō)明其所承擔(dān)的各種責(zé)任。國(guó)際公立會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第６號(hào)?合并財(cái)務(wù)報(bào)表以及對(duì)被控制主體的會(huì)計(jì)?認(rèn)為，定義"控制"需要考慮兩方面的因素：①權(quán)利因素--支配另一主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；②利益因素--控制主體從另外主體的活動(dòng)中獲得利益的才能。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告須考慮受托責(zé)任主體，按受托責(zé)任的范圍提供不同的會(huì)計(jì)信息--分別按雙重視角提供政府層面和主要基金公司的財(cái)務(wù)信息。評(píng)價(jià)經(jīng)理個(gè)人的受托責(zé)任比評(píng)價(jià)部門或整個(gè)政府的受托責(zé)任需要的數(shù)據(jù)要零散，因此分別編制不同層次的報(bào)表來(lái)滿足他們的需要。在這方面，ＧＡＳＢ３４號(hào)公告的經(jīng)歷很值得借鑒：政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表是報(bào)告政府作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況；基金財(cái)務(wù)報(bào)表用于反映政府財(cái)務(wù)的補(bǔ)充、詳細(xì)的信息。

６．受托責(zé)任是否包括對(duì)信息的解釋和證明。受托責(zé)任是只需對(duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)展報(bào)告，還是除報(bào)告交易和事項(xiàng)外需要對(duì)其作進(jìn)一步解釋？有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該更為簡(jiǎn)潔，而不應(yīng)包括解釋或判斷信息。然而有不少學(xué)者認(rèn)為，受托責(zé)任除了報(bào)告交易和事項(xiàng)外，還應(yīng)對(duì)其進(jìn)展解釋或判斷。假設(shè)不對(duì)受托責(zé)任進(jìn)展解釋，只對(duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)展報(bào)告，難以清楚地表達(dá)受托責(zé)任。在復(fù)雜環(huán)境下，合法性、政治、財(cái)務(wù)等多維度的受托責(zé)任報(bào)告應(yīng)是包含財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和各種不同形式信息的綜合報(bào)告〔包括附注說(shuō)明〕。

西方學(xué)者研究說(shuō)明：當(dāng)報(bào)告主體被期望對(duì)他們的行為提供解釋和證明時(shí)，其決策和信息處理過(guò)程是會(huì)受到影響的。當(dāng)報(bào)告主體預(yù)先不清楚委托人的需求情況時(shí)，其反映的對(duì)受托責(zé)任的解釋和證明是正常的。這意味著只要公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么直接關(guān)注使用者相關(guān)的問(wèn)題，就能改善財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的決策，讓報(bào)告主體按公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么編制適用于不同使用者信息需要的通用財(cái)務(wù)報(bào)告。但對(duì)于決策后再追加給受托人的受托責(zé)任，受托人可能會(huì)重新權(quán)衡，作出有利自己的政策選擇，也可能會(huì)增加對(duì)原先政策的執(zhí)行力度。因此，一味地強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任可能會(huì)造成行為的僵化和錯(cuò)誤的信息，導(dǎo)致決策質(zhì)量下降?？傊趶?fù)雜的環(huán)境下，強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任包含解釋和證明，其積極或消極影響取決于環(huán)境和個(gè)人的不同特征。

由上述分析可見(jiàn)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告要根據(jù)受托責(zé)任的不同環(huán)境和委托人、代理人的不同特征，分別對(duì)不同的受托責(zé)任信息提供不同程度的解釋。在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，還應(yīng)提供管理當(dāng)局的討論和分析、政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表和基金財(cái)務(wù)報(bào)表的協(xié)調(diào)表，以及各自的報(bào)表附注、統(tǒng)計(jì)資料等必要的補(bǔ)充信息，作為對(duì)根本財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)展解釋的補(bǔ)充資料，以便使用者更好地理解公共受托責(zé)任。

７．受托責(zé)任是否隱含著懲罰或獎(jiǎng)勵(lì)。許多學(xué)者認(rèn)為，除非委托人能根據(jù)受托責(zé)任的履行情況對(duì)受托人進(jìn)展獎(jiǎng)懲，否那么不存在真正的受托責(zé)任。將獎(jiǎng)懲與受托責(zé)任報(bào)告聯(lián)絡(luò)在一起，能使信息系統(tǒng)的鼓勵(lì)效果與報(bào)告實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)政策選擇嚴(yán)密結(jié)合起來(lái)。由于公共官員也是經(jīng)濟(jì)人，為追求收益的最大化，他們不會(huì)消極地報(bào)告信息，相反有可能會(huì)進(jìn)展操縱。經(jīng)濟(jì)或政治上獎(jiǎng)懲機(jī)制的存在意味著財(cái)務(wù)報(bào)告需要提供客觀、可靠的信息。正如Ｉｊｉｒｉ〔１９７５〕所指出的，"業(yè)績(jī)的計(jì)量當(dāng)然必須反映實(shí)體完成目的的程度。然而，前提是要求’硬’數(shù)據(jù)……"。代理理論認(rèn)為：當(dāng)環(huán)境存在高度不確定性時(shí)，過(guò)分強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任會(huì)導(dǎo)致某些時(shí)機(jī)主義行為。由于政府目的的多元性、環(huán)境的高度不確定性以及業(yè)績(jī)計(jì)量的困難性，僅以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)作為獎(jiǎng)懲的根底是不全面的，也是不可行的。因此，在政府會(huì)計(jì)中，不過(guò)分強(qiáng)調(diào)將受托責(zé)任作為獎(jiǎng)懲的根底是符合常理的。

８．受托責(zé)任的本錢效益分析。受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基石，這意味著應(yīng)提供盡量多的受托責(zé)任信息。然而，信息的消費(fèi)是需要本錢的。正如ＧＡＳＢ第１號(hào)概念公告所述："委員會(huì)要認(rèn)真考慮本錢效益關(guān)系的研究……本錢包括準(zhǔn)備本錢、審計(jì)本錢和使用信息的本錢"。公共受托責(zé)任的本錢可能存在于：①目的偏離本錢。公共受托責(zé)任的履行情況常常是難以計(jì)量的，而通過(guò)其他替代指標(biāo)來(lái)衡量可能導(dǎo)致主要目的的偏離。②過(guò)分強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任可能導(dǎo)致委托人與代理人關(guān)系的緊張，破壞了他們之間的合作，從而降低了政府的效率。③政府官僚的職業(yè)化和專業(yè)化，導(dǎo)致只有他們才能評(píng)價(jià)自身的行為和業(yè)績(jī)，并且由業(yè)余的受托人來(lái)提供專業(yè)效勞會(huì)增加社會(huì)本錢。由于環(huán)境的不確定性和經(jīng)理人的風(fēng)險(xiǎn)回避，代理理論告訴我們，純粹按結(jié)果評(píng)價(jià)受托責(zé)任可能不是最優(yōu)的。然而，假設(shè)不能產(chǎn)生滿意的結(jié)果，合理的技術(shù)過(guò)程也不能完全被承受。平等職業(yè)團(tuán)體的受托責(zé)任〔經(jīng)常基于投入和過(guò)程事項(xiàng)〕和對(duì)公民的受托責(zé)任〔基于簡(jiǎn)單產(chǎn)出和結(jié)果事項(xiàng)〕必須使雙方都滿意。這意味著財(cái)務(wù)受托責(zé)任報(bào)告必須讓專業(yè)和非專業(yè)使用者都能理解，而且必須反映效率、效果和公平。

顯而易見(jiàn)，提供不同類型的受托責(zé)任信息有著不同的本錢和效益，且信息與效益間的關(guān)系微妙。此外，財(cái)務(wù)信息的效益通常難以或不可能客觀地計(jì)量，對(duì)不同使用者團(tuán)體的效益是很難比較的。因此，準(zhǔn)那么制訂時(shí)應(yīng)強(qiáng)調(diào)允當(dāng)程序，盡可能讓各利益方積極參與準(zhǔn)那么制定過(guò)程，以便本錢和效益可以被準(zhǔn)確地估計(jì)。同時(shí)