謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)會計實務(wù)中的應(yīng)用

謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)會計實務(wù)中的應(yīng)用章穎薇/彭煒萍【專題名稱】財務(wù)與會計導(dǎo)刊（理論讀本）

【專題號】F101

【復(fù)印期號】2008年08期

【原文出處】《集美大學(xué)學(xué)報：哲社版》(廈門)2008年2期第42～47頁

【作者簡介】章穎薇，副教授，碩士；彭煒萍，集美大學(xué)工商管理學(xué)院。(廈門361021)

金融企業(yè)的經(jīng)營活動中充滿著風(fēng)險和不確定性，謹(jǐn)慎性原則要求金融企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下，所做的職業(yè)判斷要保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，充分考慮可能發(fā)生的風(fēng)險和損失。當(dāng)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在不同會計處理程序和方法時，在不影響合理反映的情況下，盡可能選擇不高估資產(chǎn)、利潤或低估負(fù)債、費用的會計處理程序和方法，以便對防范風(fēng)險起到預(yù)警作用。

一、謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)理論

謹(jǐn)慎性原則是傳統(tǒng)會計中一項歷史久遠(yuǎn)且影響深遠(yuǎn)的會計原則。由于金融企業(yè)的經(jīng)營活動充滿著風(fēng)險和不確定性，謹(jǐn)慎性原則因此被廣泛地運用在會計核算中的各個環(huán)節(jié)。正確理解謹(jǐn)慎性原則，對探討它在金融企業(yè)會計中的應(yīng)用具有十分重要的意義。

1.演進(jìn)。謹(jǐn)慎性原則的歷史可以追溯到19世紀(jì)，它最早是財產(chǎn)托管人為解脫受托責(zé)任所采取的一種策略，在當(dāng)時主要表現(xiàn)為對資產(chǎn)的低估。20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)促使人們進(jìn)行反思，認(rèn)識到虛夸利潤的會計報告的泛濫，導(dǎo)致了各個方面對經(jīng)濟(jì)的“盲目”樂觀，從而引發(fā)大危機(jī)的發(fā)生。在此后，謹(jǐn)慎性原則所體現(xiàn)的內(nèi)容擴(kuò)大到對收益的確認(rèn)和會計報表披露。[1]隨著會計環(huán)境的變化，會計目標(biāo)從報告經(jīng)管責(zé)任向為信息使用者提供有用決策的會計信息轉(zhuǎn)化，謹(jǐn)慎性原則也逐漸成為對披露具有相關(guān)性、可靠性和質(zhì)量性的會計信息的修訂性原則。該原則經(jīng)過上百年的演變發(fā)展至今，其內(nèi)涵已經(jīng)越來越豐富。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定是：企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。因此，謹(jǐn)慎性原則又稱為穩(wěn)健性原則，是指企業(yè)在會計核算中應(yīng)當(dāng)穩(wěn)健、謹(jǐn)慎，不得多計資產(chǎn)或收益，也不得少計負(fù)債或費用。它要求當(dāng)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項存在幾種不同會計處理方法和程序可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下，寧可預(yù)計可能的損失，不可預(yù)計可能的收益，以避免會計報表反映的會計信息引起報表使用者盲目的樂觀估計。

2.產(chǎn)生根源。在市場經(jīng)濟(jì)中，不確定性是一種普遍存在的現(xiàn)象，經(jīng)濟(jì)活動的不確定性是會計不確定性產(chǎn)生的根源，而會計不確定性是謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的根源。會計不確定性包括存在于會計系統(tǒng)之外的外生不確定性和在會計信息加工過程中產(chǎn)生的內(nèi)生不確定性。外生會計不確定性存在于會計系統(tǒng)之外，會計無法減少這種不確定性，如政策法規(guī)、外部環(huán)境的變化，只能通過會計主體自身的完善，最大限度地減少它對會計系統(tǒng)的不確定性影響。而內(nèi)生會計不確定性是會計信息系統(tǒng)在會計確認(rèn)、計量和報告中產(chǎn)生的不確定性，是一種主觀意義上的不確定性，是由會計系統(tǒng)本身造成的，它隨著會計方法的完善從而逐漸減少。[1]無論是哪種不確定性，在經(jīng)濟(jì)活動和會計核算中都是無法完全消除的。由于會計信息系統(tǒng)的根本目的是向信息使用者提供對其決策有用的信息，而會計不確定性的大量存在直接影響了會計信息的質(zhì)量。

基于以上，我們可知，應(yīng)當(dāng)對會計不確定性的客觀存在有科學(xué)的認(rèn)識，不能放任自流。謹(jǐn)慎性原則作為一個在會計領(lǐng)域普遍適用的原則，其本源目的就在于減少會計中的不確定性，充分估計、規(guī)避會計中的不確定性及風(fēng)險。因此，會計不確定性是謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的內(nèi)在要求，是其存在的前提條件。

3.謹(jǐn)慎性原則存在的意義。一是有利于企業(yè)規(guī)避市場風(fēng)險，提高市場競爭力。二是有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益。三是有利于提高會計信息質(zhì)量。

4.與其他會計原則的關(guān)系。謹(jǐn)慎性原則對其他會計原則主要起到補(bǔ)充修正的作用，它保證了會計確認(rèn)、計量屬性以及會計信息質(zhì)量體系的完整性。在通常情況下，會計核算中會計確認(rèn)和計量原則以及衡量會計信息質(zhì)量的一般原則都是科學(xué)和合理的。但是，當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營活動出現(xiàn)明顯的不確定時，就需要采用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行補(bǔ)充、修正，才能保證會計確認(rèn)和計量準(zhǔn)則體系及會計信息質(zhì)量體系的完整性。如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與謹(jǐn)慎性原則就是相輔相成、對立統(tǒng)一的關(guān)系。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中包含了謹(jǐn)慎性原則的某些思想，而謹(jǐn)慎性原則的具體運用則要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基本要求。[2]新會計準(zhǔn)則把權(quán)責(zé)發(fā)生制原則歸為會計前提，即以權(quán)責(zé)的發(fā)生與否為標(biāo)準(zhǔn)來計量損益、資產(chǎn)和負(fù)債。而在滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，考慮企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營，在相關(guān)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)允許適度運用謹(jǐn)慎性原則。如預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)就是要先符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，即滿足“該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)”這一確認(rèn)條件，同時又遵循謹(jǐn)慎性原則，即預(yù)計負(fù)債的發(fā)生盡管是在未來的某個時間，但也應(yīng)在本期進(jìn)行確認(rèn)和計量。

二、在金融企業(yè)會計實務(wù)中的應(yīng)用分析

金融企業(yè)在進(jìn)行會計實務(wù)核算時，應(yīng)合理運用謹(jǐn)慎性原則，如實地反映金融企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，提高金融企業(yè)應(yīng)付風(fēng)險的能力。隨著新會計準(zhǔn)則的發(fā)布實施，謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)會計實務(wù)中已得到比較廣泛的應(yīng)用。

(一)在金融工具中的應(yīng)用

1.金融工具的確認(rèn)、計量。表1歸納了新會計準(zhǔn)則下金融工具的確認(rèn)和計量，要求將屬于金融工具的資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)為金融企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。同時要求金融企業(yè)盡可能不高估資產(chǎn)和所有者權(quán)益，比較真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，使得會計核算建立在更加穩(wěn)妥的基礎(chǔ)上。此外，對衍生金融工具隱含的各種合同權(quán)利和義務(wù)也要確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，將衍生金融工具公允價值變化納入表內(nèi)核算，使金融企業(yè)對衍生金融工具更加謹(jǐn)慎地進(jìn)行會計確認(rèn)和計量。

2.金融工具的列報。金融工具列報包括金融工具列示和金融工具披露。首先，企業(yè)在進(jìn)行金融工具列報時，應(yīng)根據(jù)金融工具的特點及相關(guān)信息的性質(zhì)對金融工具進(jìn)行歸類。企業(yè)按照金融工具的實質(zhì)以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時將該金融工具或其組成部分分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。其次，金融企業(yè)要把衍生金融工具業(yè)務(wù)在表內(nèi)披露，在附注中披露已確認(rèn)和未確認(rèn)金融工具的有關(guān)信息，如編制財務(wù)報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎(chǔ)等信息。這種改變了以前衍生金融工具僅在會計報表附注中披露計價方法和名義金額的做法，有利于及時、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，更真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，使財務(wù)報表使用者更好地理解企業(yè)的經(jīng)營情況。

(二)在金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中的應(yīng)用

金融企業(yè)的資產(chǎn)在使用過程中，應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求，定期或者至少于年度終了時對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。金融企業(yè)除了對長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備外，最主要是各項金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)定：金融企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其發(fā)生減值時，將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益；而可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的，因公允價值下降形成的累計損失，予以轉(zhuǎn)出并計入當(dāng)期損益。[4]

對于有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值就應(yīng)計提減值準(zhǔn)備的規(guī)定，無疑是謹(jǐn)慎性原則的充分體現(xiàn)。而其中對于貸款的減值準(zhǔn)備，以前是根據(jù)貸款五級分類標(biāo)準(zhǔn)來計提呆賬準(zhǔn)備的，新會計準(zhǔn)則是將該貸款的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，這樣的計提方法也更加符合謹(jǐn)慎性原則要求。

(三)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的應(yīng)用

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的重點在于對金融資產(chǎn)是否滿足或部分滿足終止確認(rèn)條件的判斷，而賬務(wù)處理也在此判斷基礎(chǔ)上展開?！督鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的時候，方能終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；反之，則不應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)；如果企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險和報酬的，若企業(yè)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，就終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；反之，按其繼續(xù)涉入程度確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。[4]通過這樣的會計處理，可以看出新會計準(zhǔn)則在終止確認(rèn)企業(yè)金融資產(chǎn)時的謹(jǐn)慎態(tài)度。

(四)在租賃業(yè)務(wù)中的應(yīng)用

《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定：在融資租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。[4]新準(zhǔn)則應(yīng)用指南將“未確認(rèn)融資費用”作為“長期應(yīng)付款”的抵減科目劃分為負(fù)債類科目，在租賃期開始日記入借方，表示負(fù)債的減少。采用實際利率法分期攤銷未確認(rèn)融資費用后，借記“財務(wù)費用”、“在建工程”等科目，貸記“未確認(rèn)融資費用”科目，從而避免了以前在《企業(yè)會計制度》中把“未確認(rèn)融資費用”作為資產(chǎn)類科目高估資產(chǎn)的問題。

此外，《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定：在融資租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。[4]新準(zhǔn)則應(yīng)用指南將“未實現(xiàn)融資收益”劃分為資產(chǎn)類，作為“長期應(yīng)收款”的調(diào)整科目，將融資性質(zhì)的收益從合同價款中分離出來。但其在租賃期開始日時記入貸方，表示資產(chǎn)的減少。只有在按期計算確定融資收入后，才從該科目轉(zhuǎn)入“租賃收入”科目?！蹲赓U》準(zhǔn)則還要求出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年終了對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核，增加不做調(diào)整，減少則應(yīng)重新計算租賃內(nèi)含報酬率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。[4]以上融資租賃的會計處理不論是對承租人還是出租人都充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

(五)在或有事項中的應(yīng)用

或有事項作為一種狀況，可能是一種潛在的權(quán)利，也可能是一種現(xiàn)時或潛在的義務(wù)?！痘蛴惺马棥窚?zhǔn)則規(guī)定：或有事項的結(jié)果如果導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，則形成或有資產(chǎn)，但或有資產(chǎn)不在表內(nèi)確認(rèn)；如果導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，同時滿足負(fù)債確認(rèn)條件，應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，且應(yīng)在會計報表附注中加以披露，如果不滿足負(fù)債確認(rèn)條件，企業(yè)不需確認(rèn)負(fù)債核算，但需在會計報表附注中作為或有負(fù)債加以披露。[4]新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)對確認(rèn)的對外提供擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)(上述內(nèi)容《企業(yè)會計制度》已規(guī)范)以及固定資產(chǎn)和礦區(qū)權(quán)益棄置義務(wù)等產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債進(jìn)行會計計量和披露，且在持有期間根據(jù)確鑿證據(jù)需要對已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債進(jìn)行調(diào)整?？梢哉f，新會計準(zhǔn)則對或有事項的會計處理更為謹(jǐn)慎。

(六)在所得稅業(yè)務(wù)中的應(yīng)用

《所得稅》準(zhǔn)則中明確規(guī)定：除了可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債；對于可抵扣暫時性差異，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。此外，準(zhǔn)則還規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。[4]新會計準(zhǔn)則要求充分確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，但不要高估遞延所得稅資產(chǎn)，體現(xiàn)出謹(jǐn)慎性原則對遞延所得稅確認(rèn)的要求。

三、存在問題及其原因分析

謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)的會計核算中已大量應(yīng)用，但仍存在若干問題。

(一)稅法和市場機(jī)制的制約

1.稅法對謹(jǐn)慎性原則的制約。稅法與會計規(guī)定之間的不協(xié)調(diào)，是制約謹(jǐn)慎性原則的外部因素之一。由于稅法的級別高于會計準(zhǔn)則，當(dāng)兩者有不協(xié)調(diào)之處，就以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，因此，常出現(xiàn)會計中的謹(jǐn)慎性原則規(guī)定被稅法否定的情況。如遵循謹(jǐn)慎性原則，金融企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，需要計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，然而按稅法規(guī)定，這些計提的減值準(zhǔn)備不允許在稅前進(jìn)行抵扣，計提完畢后同時還要進(jìn)行納稅調(diào)整，這容易使得企業(yè)失去自覺遵循謹(jǐn)慎性原則的動力。再如，稅法規(guī)定，對于確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時所產(chǎn)生的費用也不能全部扣除，其能否稅前扣除取決于產(chǎn)生預(yù)計負(fù)債的事項是否與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)。

2.市場機(jī)制對謹(jǐn)慎性原則的制約。目前，我國商品的市場價格機(jī)制尚不完善，因此，除對上市公司股權(quán)投資、上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上和有關(guān)部門公布的價格信息外，絕大多數(shù)的商品及股權(quán)難以確定其公允價值。[5]而在金融企業(yè)中，有大量資產(chǎn)、負(fù)債需要確定公允價值，會計人員有時很難把握公允價值確定的方法，只能依靠他們的職業(yè)判斷，從而使得謹(jǐn)慎性原則難以得到適當(dāng)?shù)剡\用。

(二)會計人員誤用、濫用的影響

1.會計人員自身素質(zhì)問題及主觀臆斷失誤。會計人員本身的素質(zhì)是影響謹(jǐn)慎性原則運用的內(nèi)在因素。由于謹(jǐn)慎性原則是對不確定性因素的審慎反應(yīng)，在運用過程中，需要會計人員深入理解各種會計核算方法，同時，要有較開闊的視野把握金融企業(yè)外部環(huán)境的變化。金融企業(yè)與其他行業(yè)不同，其快速變化的外部環(huán)境，不斷創(chuàng)新的金融工具，都使得會計人員稍不留神，就可能做出錯誤的判斷。另外，謹(jǐn)慎性原則本身在實務(wù)操作中帶有極大的主觀臆斷性，常受會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響。會計人員主觀臆斷的失誤，也會直接影響金融企業(yè)會計信息質(zhì)量的高低。

2.濫用、歪曲使用謹(jǐn)慎性原則。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則容易被濫用。部分金融企業(yè)為了達(dá)到美化資產(chǎn)、操縱利潤，粉飾報表的目的，把謹(jǐn)慎性原則當(dāng)作企業(yè)“調(diào)節(jié)”利潤的工具，歪曲地使用謹(jǐn)慎性原則，如計提秘密準(zhǔn)備，高估損失，低估收入，虛列成本費用等，從而調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款，這些也極大地破壞了會計信息的真實性，使得會計信息失去原有的可靠性。

(三)與其他會計原則的沖突

謹(jǐn)慎性原則是會計信息質(zhì)量的基本要求之一，與其他會計原則之間有補(bǔ)充修正的關(guān)系，但由于本身所具有的特性及實務(wù)操作中存在的一些問題，使得謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)會計核算中常會與其他會計原則發(fā)生沖突。

1.與其他會計信息質(zhì)量的沖突。(1)可靠性原則要求以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。而謹(jǐn)慎性原則基于審慎的態(tài)度，要求在會計實務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失和費用，由此與可靠性產(chǎn)生矛盾。(2)可比性原則要求會計核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行，會計核算方法和會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會計處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。而謹(jǐn)慎性原則允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化調(diào)整會計核算的口徑和方法。如存貨期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，隨著可變現(xiàn)凈值的變化，其計價方法就會發(fā)生變化。(3)及時性原則要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行確認(rèn)、計量和執(zhí)行，不得提前或者延后。而在謹(jǐn)慎性原則要求下，對企業(yè)可能帶來損失或收益的不確定事項提前或滯后反映。

2.與公允價值計量屬性的沖突。由于金融企業(yè)經(jīng)常涉及金融工具的會計處理，所以公允價值這一計量屬性也經(jīng)常使用。大部分情況下，公允價值的使用與謹(jǐn)慎性原則沒有矛盾，但也會發(fā)生例外情況，如銀行發(fā)行的金融負(fù)債若劃分為交易性金融負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表日就要把金融負(fù)債的公允價值變動情況計入當(dāng)期損益。假設(shè)銀行因自身信用降低導(dǎo)致金融負(fù)債的公允價值下降，那么相應(yīng)的一方面減少金融負(fù)債，另一方面增加當(dāng)期收益。這種由于銀行信用下降產(chǎn)生的負(fù)債減少和收益增加完全不符合謹(jǐn)慎性原則。

由于各項會計原則的優(yōu)先使用順序并不明確，所以，當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與其他會計原則發(fā)生沖突時，謹(jǐn)慎性原則往往難以得到徹底的落實。

四、建議

(一)完善稅收政策和市場機(jī)制

1.縮小稅收政策與會計政策的差異。為了解除企業(yè)實施謹(jǐn)慎性原則的后顧之憂，應(yīng)在國家財政能力的許可范圍內(nèi)，適當(dāng)?shù)乜s小稅收政策與會計政策的差異，加強(qiáng)稅收法規(guī)與企業(yè)會計準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)。如考慮到金融行業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的重要作用，對于金融企業(yè)在會計政策范圍內(nèi)對各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取后，可以報稅務(wù)部門備案，經(jīng)注冊會計師審計后應(yīng)允許部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在稅前列支。

2.進(jìn)一步推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革，完善市場機(jī)制。目前來看，我國的商品市場還不夠完善，外匯市場和資本市場也還沒有完全放開。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，應(yīng)規(guī)范商品市場經(jīng)濟(jì)秩序，形成公平競爭的市場環(huán)境，使企業(yè)在公平、公允的基礎(chǔ)上做出自我交易行為。首先，進(jìn)一步完善人民幣匯率形成機(jī)制，增強(qiáng)匯率彈性，逐步實現(xiàn)資本項目下的可兌換。其次，加強(qiáng)證券市場監(jiān)管水平，建立一個公開、透明、公正的證券交易市場，并要求資本供應(yīng)者對資本需求者提供真實、完整的信息，使以公允價值為基礎(chǔ)的計量成為可能。

(二)健全監(jiān)督體系，提高會計人員素質(zhì)

1.健全監(jiān)督體系，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制。為了防止企業(yè)基于自身利益的考慮而歪曲使用、濫用謹(jǐn)慎性原則，有關(guān)部門應(yīng)健全監(jiān)督體系，發(fā)揮政府審計、社會審計的監(jiān)管和審核作用，努力保證注冊會計師作為獨立的專業(yè)人士，能夠?qū)鹑谄髽I(yè)運用謹(jǐn)慎性原則的合理程度進(jìn)行評價、監(jiān)督，保證謹(jǐn)慎性原則的適度使用。同時，強(qiáng)化金融企業(yè)內(nèi)在機(jī)制，優(yōu)化會計行為，在客觀條件上減少會計人員的主觀性和隨意性，從而使謹(jǐn)慎性原則得到合理的運用。

2.加強(qiáng)會計隊伍建設(shè)，提高會計人員素質(zhì)。會計準(zhǔn)則在會計實踐中貫徹和運用的行為主體是會計人員，因此，謹(jǐn)慎性原則的貫徹實施要建立在會計人員職業(yè)判斷能力提高的基礎(chǔ)上，否則就可能導(dǎo)致會計核算中濫用謹(jǐn)慎性原則的局面。鑒于新會計準(zhǔn)則中可選擇性范圍日益擴(kuò)大，需要加大對從業(yè)人員的持續(xù)教育和培訓(xùn)力度，提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實質(zhì)，在對不確定事項進(jìn)行估計和判斷時，力求客觀、公正和準(zhǔn)確。

(三)合理確定各項原則的優(yōu)先使用順序

保證謹(jǐn)慎性原則得以落實，還應(yīng)合理確定各項會計原則的