我國企業(yè)分部財務報告的改進與探討

我國企業(yè)分部財務報告的改進與探討

[摘要]在20世紀60年代國外就開始了對分部報告的研究，目前已經(jīng)形成一套比較完善的規(guī)范體系。我國對分部報告的研究較晚，近年來雖然也逐步形成分部報告信息披露的簡單框架，但仍然存在許多問題。分部報告作為我國會計準則體系建設中亟待解決的一個重要問題，對其不斷加以完善是不爭的事實。

[關鍵詞]分部報告；缺陷；改進

一、企業(yè)分部報告及意義

所謂分部報告，就是將一家企業(yè)所有分支機構(gòu)的重要財務狀況和經(jīng)營成果等信息，按行業(yè)、地區(qū)、產(chǎn)品等標準分解歸類而編制的會計報表。著名會計學家邁克爾頓·查特菲爾德曾經(jīng)指出：“會計的發(fā)展應是反映性的?！狈植繄蟾娴漠a(chǎn)生也不例外，社會經(jīng)濟環(huán)境的變化信息使用者需求的提高，使分部報告有了產(chǎn)生的必要，而會計理論與實務的支持則加速了分部報告的產(chǎn)生。

企業(yè)提供分部報告是為了幫助會計報表使用者評估不同因素對企業(yè)的影響，分析風險和報酬，以便更好地理解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，從整體上對企業(yè)的經(jīng)營情況作出更準確的判斷，為其進行決策提供依據(jù)。具體來說，分部報告的意義主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1.為企業(yè)投資者、債權(quán)人進行決策提供更為具體、準確的經(jīng)濟信息。企業(yè)的投資者包括現(xiàn)有的投資者和潛在的投資者。企業(yè)現(xiàn)有的投資者通過分部報告，了解企業(yè)對其投資在企業(yè)不同行業(yè)、地區(qū)的使用情況、盈利能力及風險大小，為其是否追加投資或轉(zhuǎn)移投資提供依據(jù)。企業(yè)的潛在投資者，可利用分部報告，了解企業(yè)各分部的經(jīng)營現(xiàn)狀，預測企業(yè)的成長性及各分部的風險，從而決定是否進行投資。對于債權(quán)人來說，通過分部報告，不僅可以了解其借出資金在各分部的風險和盈利能力，還可以了解企業(yè)是否按借款合同的規(guī)定在某一分部使用資金，防止其利益被損害。為企業(yè)加強內(nèi)部管理和科學決策提供依據(jù)。對于跨地區(qū)、多元化經(jīng)營的企業(yè)來說，企業(yè)的整體風險與回報是由企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營分部、各生產(chǎn)經(jīng)營地區(qū)的風險和回報所構(gòu)成的。企業(yè)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品及提供的服務所具有的風險和回報是不相同的，在不同地區(qū)的生產(chǎn)經(jīng)營也具有不同的風險和回報。企業(yè)管理當局可以通過分部報告了解企業(yè)各行業(yè)、各部分和各地區(qū)的風險及經(jīng)營業(yè)績，有助于比較、評價和考核其不同行業(yè)、部門和地區(qū)的盈利能力，預測其在不同行業(yè)、部門和地區(qū)的投資風險和發(fā)展前景，及時發(fā)現(xiàn)其在不同行業(yè)、部門和地區(qū)在經(jīng)營中存在的問題，將那些風險大、回報率低、沒有成長潛力或影響公司整體業(yè)務發(fā)展的子公司、部門或產(chǎn)品生產(chǎn)線剝離出企業(yè)，使資源集中于經(jīng)營重點，從而使其更具競爭力。為國家經(jīng)濟管理部門進行宏觀調(diào)控和管理提供依據(jù)。國家宏觀經(jīng)濟管理部門可通過分部報告所提供的信息，進行宏觀分類統(tǒng)計，了解各行業(yè)、各地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展狀況，分析和考核國民經(jīng)濟總體的運行情況及行業(yè)和地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展中存在的問題，制定科學合理的經(jīng)濟政策、法規(guī)，適時進行宏觀經(jīng)濟調(diào)控。另外，如果跨地區(qū)、多元化經(jīng)營的企業(yè)不披露分部信息，那么那些在單一地區(qū)、單一經(jīng)營的企業(yè)就會處于競爭劣勢，因為與這些企業(yè)相比，跨地區(qū)、多元化經(jīng)營的企業(yè)披露的信息透明度較低，含糊不清。因此，政府宏觀管理部門，可通過企業(yè)分部信息的披露，促進行業(yè)之間、地區(qū)之間的公平競爭，搞好綜合平衡，保持整個國民經(jīng)濟健康運行。

二、我國企業(yè)分部報告現(xiàn)狀及不足

我國企業(yè)對分部信息的披露起步較晚，但發(fā)展較快。從1994年1月證監(jiān)會首次在頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號——年度報告的內(nèi)容與格式》(以下簡稱《準則第二號》)中對公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，至2001年財政部先后頒布了《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則——分部報告》(征求意見稿)，更加系統(tǒng)、全面地對分部報告編制方法和應提供的信息進行了規(guī)范，充分體現(xiàn)了我國分部報告規(guī)范與國際會計慣例接軌的趨勢。

但是，我國目前對分部信息的披露規(guī)則及要求依然處于雛形階段，在財政部和證監(jiān)會的相關法規(guī)中，還沒有一套完整的分部報告準則可供遵循，我國目前分部報告的披露尚存在許多不足之處。

1.分部信息披露基礎的有關規(guī)定存在矛盾。中國證監(jiān)會1997年12月12日發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號——年度報告的內(nèi)容與格式》(以下簡稱《準則第二號》)的第二次修訂稿，對多元化公司只要求披露分行業(yè)信息，而不要求披露地區(qū)分部信息，財政部發(fā)布的《股份有限公司會計制度》規(guī)定企業(yè)應按行業(yè)和地區(qū)提供分部信息，兩者之間顯然不一致。我國目前東西部經(jīng)濟發(fā)展不平衡，地區(qū)間經(jīng)營的機會和風險不同，一些企業(yè)集團是按地區(qū)來設計管理體制和報告體系的，而并非按照行業(yè)設計；某些企業(yè)集團的全球化經(jīng)營又帶來跨國界的不同收益和風險。因此，只要求披露分行業(yè)信息，而不要求披露地區(qū)分部信息，將會導致行業(yè)特征不明顯、地區(qū)分布差異較大的上市公司信息披露缺乏完整性，削弱了分部報告的信息量。另外，《企業(yè)會計制度》關于分部的具體劃分原則較為模糊。“企業(yè)應當根據(jù)本企業(yè)的具體情況，制定適合本企業(yè)的業(yè)務分部、地區(qū)分部的分部原則，并且一貫性地遵循這一原則”的規(guī)定，使得企業(yè)管理當局在分部信息披露方面有了很大的自由度，他們往往選擇有利于本企業(yè)的分部信息進行披露，分部信息的可靠性受到質(zhì)疑。分部及應報告分部的標準未規(guī)定或不明確。對分部如何界定，國家尚未有一個統(tǒng)一明確的規(guī)定，使得公司管理當局在分部的界定方面有著很大的自主權(quán)，更多地體現(xiàn)了管理當局的主觀意愿。按照“效益大于成本”原則，企業(yè)不必將所有分部都單獨對外披露，只有那些相對重要的、達到一定標準的分部，才確定為應報告分部。即企業(yè)根據(jù)一定的重要性判斷標準，合理確定需要單獨披露的分部、合并披露的分部以及不予披露的分部?！稖蕜t第二號》僅規(guī)定“公司的經(jīng)營涉及到不同行業(yè)的業(yè)務，若行業(yè)收入占主營業(yè)務收入10%(含10%)以上的，則應按行業(yè)類別披露有關數(shù)據(jù)”。這種不作規(guī)定或只規(guī)定單一性指標的作法存在以下弊端：一是可變性強，易于人為操縱，管理當局容易根據(jù)需要，只披露對企業(yè)有利的信息；二是不利于編報者篩選應報告分部，有時甚至會遺漏重大信息，例如巨額虧損的分部和占用公司大量資產(chǎn)的分部，就因為不符合標準，而不需對外單獨披露?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定分部只要達到了重要性標準，就應納入報告分部——所謂報告分部，是指符合業(yè)務分部或地區(qū)分部定義，按要求應當予以報告的分部，并要求企業(yè)根據(jù)一定的重要性判斷標準合理確定需要單獨披露的分部、合并披露的分部和預計不需披露的分部。當符合重要性測試的企業(yè)分部數(shù)量超過10個時，企業(yè)如何將兩個或兩個以上的經(jīng)營上相似的業(yè)務分部或地區(qū)分部合并為單一的分部，以達到數(shù)量限制的要求，則不夠明確。有的學者主張按“實質(zhì)上相似”的原則進行合井。所謂“實質(zhì)上相似”，是指兩個或兩個以上的業(yè)務分部或地區(qū)分部在財務業(yè)績、經(jīng)營風險和報酬等方面相似。然而，這種“實質(zhì)上相似”的原則難以把握，主觀隨意性較大。分部報告內(nèi)容缺乏具體操作指南。對于分部的內(nèi)容，我國現(xiàn)行的《準則第二號》僅要求公司披露不同行業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)毛利等三個指標，沒有要求披露關于資產(chǎn)情況的指標，其規(guī)定過于狹窄，信息披露不充分。而《股份有限公司會計制度》要求披露的信息包括營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤(或虧損)、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價損失、營業(yè)費用、管理費用、財務費用、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量等13項指標，內(nèi)容又過于寬泛龐雜，使分部信息喪失重要性，造成信息超載，且有些數(shù)據(jù)也不準確。對分部收入、分部成本與費用、分部資產(chǎn)、分部收益等都沒有明確的定義和確定標準，令編報者往往無從下手。

4.分部間交易的定價基準方面未予以規(guī)范。為了反映分部的經(jīng)營業(yè)績，各分部之間的關聯(lián)交易必須進行合理地結(jié)算。但是這些交易被隱藏在總報表或合并報表中，而報表使用者有了解這些交易背景信息的愿望，所以應對外披露分部間轉(zhuǎn)移定價基準。但是在分部信息披露的有關規(guī)定中，除了要求對公司內(nèi)各分部間的收入和成本加以抵消外，對轉(zhuǎn)移定價并未做出特別的披露要求。就披露定價基準而言，目前可遵循《企業(yè)會計準則——關聯(lián)方關系及其交易》要求在關聯(lián)交易中應披露定價政策的規(guī)定，但該規(guī)定未提及何種定價政策為法律所允許，應在何種情況下適用。在目前披露價格的上市公司中，出現(xiàn)了多種標價方式，如正常市價、基本市價、出廠價、批發(fā)價、合同價、協(xié)議價和計劃價等。定價關鍵在于說明與正常市價的關系，只要不是正常市價，就會發(fā)生利潤在關聯(lián)方或分部之間轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象，利潤轉(zhuǎn)移就必然影響相關利益者的利益分配，給市場監(jiān)管帶來困難?；臼袃r、合同價、協(xié)議價和正常市價是何關系，難以判斷。由于我國會計準則和會計制度未對此加以規(guī)范，這就為上市公司分部信息披露濫用定價制度大開方便之門。分部報告方式和報告期間尚不明確?，F(xiàn)行《準則第二號》規(guī)定，分部報告方式采用財務報表附注方法。而《股份有限公司會計制度》要求企業(yè)按年單獨編制“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”，并將其作為公司對外提供的四個附表之一，作為利潤表的附表納入財務報告體系。而對于報告期間，則沒有明確的規(guī)定。

三、對我國分部財務報告的相關建議

1.規(guī)范有關法規(guī)，制定相關具體準則。我國目前有兩個機構(gòu)規(guī)定企業(yè)財務報告的內(nèi)容：證監(jiān)會和財政部。前者通過《準則第二號》和《財務報告附注指引》，后者通過《股份有限公司會計制度》和《企業(yè)會計制度》，各自對企業(yè)的合并報表和分部報告進行規(guī)范。兩者所作規(guī)定在許多方面存在差異，不利于信息報告的規(guī)范。因而統(tǒng)一一個規(guī)范的制度是迫在眉睫的事情。而且，迄今為止，我國尚未制定和頒布專門規(guī)范分部信息披露的具體會計準則。為幫助財務報告用戶了解企業(yè)分部經(jīng)營活動對整個企業(yè)的影響，準確預測企業(yè)經(jīng)營風險和報酬，有必要在借鑒國際慣例的基礎上，結(jié)合我國的具體情況，在分部劃分和確定，分部財務報告的范圍、內(nèi)容、報告期間和披露形式等方面，制定具體的會計準則。分部確認標準應趨于合理化。根據(jù)重要性原則，并不要求企業(yè)對所有的分部信息分別進行披露，而規(guī)定只要在分部達到了重要性標準時，在財務報告中就必須披露。因此企業(yè)應根據(jù)一定的重要性判斷標準，合理確定需要單獨披露的分部、合并披露的分部以及預計不需披露的分部。在《準則第二號》中只要求“公司的經(jīng)營涉及到不同行業(yè)的業(yè)務，若行業(yè)收入占主營收入的10%以上的，則應按行業(yè)類別披露有關的數(shù)據(jù)”。顯然，這種確定分部的重要性標準過于簡單，不利于編報者篩選可報告分部，甚至有時反而會遺漏重要分部的一些重大信息，例如巨大虧損的分部和占用公司大量資產(chǎn)的分部，就因為不符合這種重要性標準，而不需要對其單獨進行披露。另一方面，僅僅規(guī)定了單一性指標，易于被人為地操縱，管理當局容易根據(jù)需要，只披露對其有利的信息，而不披露對其不利的信息。這容易誤導報表的使用者，從而降低了分部信息的決策相關性。同時，這也會導致那些行業(yè)特征不明顯而地區(qū)差異較大的公司不披露分部信息，信息披露缺乏完整性，削弱了分部報告的信息量。因此，我們應該制定一個較詳細、較具體、較客觀的分部確認標準，這樣就可以避免遺漏那些對信息使用者的決策有幫助的重要信息，同時減少管理當局在分部信息披露中的隨意性。對分部信息披露內(nèi)容的規(guī)定應易于操作。在新會計制度中，規(guī)定了分部信息必須揭示的項目有對外營業(yè)收入、對外銷售成本、分部間營業(yè)收入、分部間銷售成本、分部資產(chǎn)總額、分部負債總額等。這些指標盡管參照了國際經(jīng)驗，體現(xiàn)了相關性和成本效益原則，有一定的合理之處，但從我國目前情況看，一方面收入、費用、資產(chǎn)、負債難以準確地在各分部間分配，使得一些企業(yè)分部信息的編報尚存在一定的困難，另一方面會計人員有限的編報能力也使信息的準確披露變得更加困難。因此，結(jié)合我國的實際情況，并考慮充分披露原則，筆者認為分部信息披露至少還應注意以下幾個方面的問題：(1)對于銷售成本，應揭示共同費用的分攤方法，防止管理當局操縱分部利潤；(2)由于公司往往可以通過操縱分部間的轉(zhuǎn)移價格來調(diào)整各分部間的利潤水平，從而達到整體利益最大，因此應要求公司以實際運用價格為基礎，對分部轉(zhuǎn)移價格進行披露，并說明其實際運用價格和市價的關系；(3)對于分部資產(chǎn)，我們認為不披露分部的資產(chǎn)狀況將不利于評價分部的規(guī)模大小和獲利能力，但考慮到分部凈資產(chǎn)或資產(chǎn)總額的數(shù)據(jù)不易取得，因而僅要求公司披露各分部的可辨認資產(chǎn)信息會更趨于合理。增加對分部報告方式和報告期間的規(guī)定。分部報告對外進行披露大致有三種方式：(1)在財務報表中披露，并在財務報表的附注中作適當?shù)恼f明；(2)在企業(yè)財務報表的附注中披露；(3)以附表的方式披露。多數(shù)國家傾向于采用第二種披露方式，將分部報告與企業(yè)財務報告的附注說明統(tǒng)一在一起，既不增加財務報表的復雜程度，又能使信息使用者獲得較為滿意的信息。在企業(yè)分部較少時，采用報表附注方式比較可行，但隨著我國企業(yè)多元化、跨國化經(jīng)營的發(fā)展，分部信息內(nèi)容將有較大增加，宜采用補充報表方式予以披露。為了使證券市場的投資者能及時了解企業(yè)面臨的機會和風險，改善市場信息分布的不對稱狀況，提高信息使用者的預測能力，應要求上市公司不僅在年度報告中，還應在中期報告中披露分部信息。我國的上市公司應在中期報告中提供分部信息，其理由為：(1)財務報告用戶具有更新信息的需求，他們需要依據(jù)有關的分部信息，定期地對企業(yè)的前景做出預測。若只在年度報告披露分部信息，就不能滿足這一需求。(2)目前證券市場投機性太強，而在中期報告中披露分部信息，有助于證券市場的長期投資者及時了解企業(yè)面臨的機會和風險，預測企業(yè)的長期趨勢，有利于穩(wěn)定股市。當然，在中期報告中的披露內(nèi)容應從簡，主要提供營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤或虧損以及資產(chǎn)總額等指標信息。隨著社會環(huán)境和信息使用者需要的變化，分部報告還可按季提供。

總之，分部報告由于本身存在