淺析存貨新準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法的差異及其處理

淺析存貨新準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法的差異及其處理【摘要】隨著新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在我國境內(nèi)上市公司的執(zhí)行，現(xiàn)行稅法與新準(zhǔn)則之間的差異將會(huì)很多。本文對兩者在處理存貨的四個(gè)方面的差異進(jìn)行了仔細(xì)對比與分析，并提出了相應(yīng)的對策。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在充分借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上，解決了原準(zhǔn)則實(shí)施過程中碰到的一些問題，順應(yīng)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同的大趨勢，并指明了今后我國會(huì)計(jì)的國際化發(fā)展方向。另外，準(zhǔn)則中還體現(xiàn)了以人為本的色彩，但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間存在的差異，導(dǎo)致了兩者在實(shí)務(wù)中的差異性。

一、存貨初始計(jì)量方面的差異及處理

存貨采購費(fèi)用的差異及處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨的采購成本包括購買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用，但是不包括倉儲費(fèi)用。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人的各種存貨應(yīng)以取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。納稅人外購存貨的實(shí)際成本包括購貨價(jià)格、購貨費(fèi)用和稅金。從事商品流通企業(yè)的納稅人購入存貨抵達(dá)倉庫前發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸存儲過程中的保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費(fèi)等購貨費(fèi)用可直接計(jì)入銷售費(fèi)用。如果納稅人根據(jù)會(huì)計(jì)核算的需要已將上述購貨費(fèi)用計(jì)入存貨成本的，不得再以銷售費(fèi)用的名義重復(fù)申報(bào)扣除。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的說明，規(guī)定商品流通企業(yè)的存貨抵達(dá)倉庫之前發(fā)生的費(fèi)用也必須計(jì)入存貨的采購成本；而現(xiàn)行稅法則規(guī)定這部分費(fèi)用可計(jì)入存貨采購成本，也可計(jì)入期間費(fèi)用，但是不得兩者均計(jì)，導(dǎo)致重復(fù)計(jì)入。

針對這一差異，其處理方法為：制造業(yè)企業(yè)進(jìn)行物資采購時(shí)，按實(shí)際的采購成本借記“物資采購”等科目，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。而商品流通企業(yè)則可以采用上述做法，也可以只將采購價(jià)款及相應(yīng)的增值稅按上述做法處理，而把采購過程中的費(fèi)用借記“營業(yè)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等科目。

存貨采購過程中借款費(fèi)用的差異及處理

新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目中，如：需要通過相當(dāng)長的生產(chǎn)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》予以規(guī)范。

現(xiàn)行稅法只允許將符合條件的開發(fā)產(chǎn)品資本化，并且沒有規(guī)定企業(yè)開始借款費(fèi)用資本化的條件和中斷借款費(fèi)用資本化的條件，將停止資本化的時(shí)間規(guī)定為“投入使用”的時(shí)間。

針對這一差異，其處理方法為：對于需要通過相當(dāng)長的生產(chǎn)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，按照新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將該存貨的借款費(fèi)用借記“原材料”等存貨科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用”、“銀行存款”等科目；而按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，這部分借款費(fèi)用應(yīng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“預(yù)提費(fèi)用”、“銀行存款”等科目。

接受捐贈(zèng)存貨成本的差異及處理

新準(zhǔn)則取消了對捐贈(zèng)行為的定義和會(huì)計(jì)處理規(guī)范，針對該部分內(nèi)容依然參照原規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按照捐贈(zèng)方提供的憑據(jù)等確定的價(jià)值加上接受捐贈(zèng)過程中的有關(guān)支出。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨資產(chǎn)，需按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨資產(chǎn)的成本，新準(zhǔn)則未規(guī)定，依然按原來的規(guī)定執(zhí)行，即接受捐贈(zèng)的存貨資產(chǎn)的成本包括根據(jù)有關(guān)憑證等確定的存貨資產(chǎn)價(jià)值和接受捐贈(zèng)過程中由受贈(zèng)企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費(fèi)兩部分；而現(xiàn)行稅法規(guī)定只包括前者，不包括后者。這就導(dǎo)致了計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)存在差異。

針對這一差異，其處理方法為：一般納稅人企業(yè)接受的存貨資產(chǎn)捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)處理應(yīng)按照接受捐贈(zèng)的存貨資產(chǎn)價(jià)值和接受捐贈(zèng)過程中由受贈(zèng)企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費(fèi)，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按照由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”，同時(shí)貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”；而按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)將接受捐贈(zèng)的存貨資產(chǎn)價(jià)值借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按照由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”，同時(shí)貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”。年終進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)借記“所得稅”，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”，并按差額貸記“資本公積”。

二、存貨發(fā)出方面的差異及處理

存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的差異及處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。已售存貨應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。因此，新準(zhǔn)則對于存貨計(jì)價(jià)采用的方法做出了嚴(yán)格規(guī)定，限定只能使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法這三種方法。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人的各項(xiàng)存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法，可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、計(jì)劃成本法、毛利率法和零售價(jià)法等。如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，也可以采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。納稅人采用計(jì)劃成本法或零售價(jià)法確定發(fā)出存貨成本，必須在年終申報(bào)納稅時(shí)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本差異或商品進(jìn)銷差價(jià)。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則對存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法限定只能使用三種方法，而稅法對發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法的選擇卻有七種方法，其中只對后進(jìn)先出法的使用有所限制。

針對這一差異，其處理方法為：依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，借記“所得稅——遞延所得稅費(fèi)用”、借記“資本公積——其他資本公積”，同時(shí)貸記“遞延所得稅負(fù)債”；企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，同時(shí)貸記“所得稅——遞延所得稅費(fèi)用”、貸記“資本公積——其他資本公積”。

存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法變更程序的差異及處理

新準(zhǔn)則沒有對企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法變更的程序做出明確的規(guī)定和具體要求。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人的成本計(jì)算方法、間接成本分配方法和存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。如需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則取消了該項(xiàng)目的審批；而稅法要求審批，對于未經(jīng)審批的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求納稅人在年度納稅申報(bào)時(shí)，附報(bào)改變的原因，并附股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理會(huì)議等類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)文件。

針對這一差異，其處理方法為：納稅人年度申報(bào)納稅時(shí)，未說明變化原因，不能提供有關(guān)資料，或雖說明變更但沒有合理的經(jīng)營和會(huì)計(jì)核算需要以及改變前后銜接不合理、計(jì)算存在錯(cuò)誤的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人因改變而減少的所得額進(jìn)行納稅調(diào)整，并補(bǔ)征稅款。

三、存貨期末計(jì)量方面的差異及處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益；存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計(jì)量，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但原已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)在已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

而現(xiàn)行稅法規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，明確排除了上述各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅前扣除的可能性。由此可見，納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，只有按規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備金和商品流通企業(yè)按規(guī)定提取的商品削價(jià)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則要求企業(yè)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在資產(chǎn)負(fù)債表日合理估計(jì)存貨可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，保證企業(yè)因市場變化導(dǎo)致資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的變化能夠客觀真實(shí)地得到反映，防止企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)虛增；而稅法則不允許扣除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。同時(shí)，當(dāng)企業(yè)的存貨發(fā)生轉(zhuǎn)讓或其他流出企業(yè)的行為時(shí)，稅法允許按歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)存貨的計(jì)稅成本。對于以前調(diào)增應(yīng)納稅所得額的跌價(jià)準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額或作為其他減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額的抵減項(xiàng)目。

針對這一差異，其處理方法為：年末，當(dāng)企業(yè)存貨發(fā)生跌價(jià)時(shí)，按新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”；而按照現(xiàn)行稅法規(guī)定應(yīng)在計(jì)算所得稅時(shí)將已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)增，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。

四、存貨損失處理方面的差異及處理

存貨損失扣除的差異及處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，在扣除企業(yè)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，即營業(yè)外支出或管理費(fèi)用。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核可以扣除。企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后。非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。其中企業(yè)存貨發(fā)生的損失包括有關(guān)商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等發(fā)生的盤虧、變質(zhì)、淘汰、毀損、報(bào)廢、被盜等造成的凈損失。同時(shí)，現(xiàn)行稅法還規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金不得扣除。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算企業(yè)發(fā)生的存貨損失時(shí)，用處置收入扣除存貨成本、累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備和相關(guān)稅費(fèi)；而稅法規(guī)定納稅人的存貨損失為處置收入扣除存貨成本和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，并報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，方可稅前扣除。

針對這一差異，其處理方法為：企業(yè)在進(jìn)行處理時(shí)依然按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，參見存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法方面規(guī)定差異的處理方法進(jìn)行處理。

存貨損失扣除程序的差異及處理

新準(zhǔn)則對存貨損失的扣除程序未作明確的規(guī)定，則依然按照原規(guī)定執(zhí)行。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人稅前扣除的存貨的損失，應(yīng)按規(guī)定時(shí)間和程序及時(shí)申報(bào)，經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格審批，并不得實(shí)行層層審批，企業(yè)可向所在地縣級主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，也可直接向省級稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑?cái)產(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)整該財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報(bào)表，重新計(jì)算應(yīng)納所得稅額