新議永久性差異所得稅會計處理方法

新議永久性差異所得稅會計處理方法【摘要】2006年2月15日，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，對暫時性差異所得稅的會計處理進(jìn)行了明確的規(guī)范，但并未對永久性差異所得稅會計處理做明確的規(guī)定。而永久性差異帶來的會計收益與所得稅費(fèi)用的不配比等問題，要求必須對永久性差異所得稅會計處理加以規(guī)范。本文擬對永久性差異所得稅會計處理的改進(jìn)作初步的探討。

眾所周知，新會計準(zhǔn)則與新的所得稅法在確認(rèn)收益、費(fèi)用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等方式上有所不同，導(dǎo)致它們在計算所得稅時產(chǎn)生了差異，根據(jù)差異產(chǎn)生原因的不同可將其分為暫時性差異和永久性差異。

一、永久性差異

永久性差異是指某一會計期間，由于會計準(zhǔn)則和稅法在計算收益、費(fèi)用或損失時的口徑、標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。有四種基本類型：

可免稅的會計收入和收益。即財務(wù)會計確認(rèn)為收入、收益，但稅法則不作為應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目。比如，企業(yè)從其投資單位分回的稅后利潤，若投資企業(yè)稅率小于被投資企業(yè)的稅率，則分回的利潤無須繳納所得稅，但會計仍將其計入投資收益并入利潤總額。

稅法作為應(yīng)稅收益的非會計收益。即在財務(wù)會計中不確認(rèn)為收入，但按稅法規(guī)定要作為應(yīng)稅收入計稅。比較典型的就是視同銷售業(yè)務(wù)，會計上只計成本費(fèi)用，而稅法同時做收入、費(fèi)用，將它們的差額計入應(yīng)稅所得依法納稅。

稅法不作扣除的會計費(fèi)用或損失。有些支出，財務(wù)會計已列為費(fèi)用或損失，但稅法不予認(rèn)定。分為兩種情況，一種是全額不準(zhǔn)扣除；另一種則是超過比例不準(zhǔn)扣除。比如，非公益性的捐贈贊助支出和超額的工資費(fèi)用及“三項(xiàng)”經(jīng)費(fèi)等。

稅法可扣除費(fèi)用的非會計費(fèi)用。即財務(wù)會計未確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但在計算應(yīng)稅所得額時，允許扣減。比如，企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的技術(shù)開發(fā)，在稅前可以加扣50%的費(fèi)用。

二、永久性差異對所得稅的影響及會計處理

所得稅被視為企業(yè)取得收益時的一項(xiàng)費(fèi)用，既然是因收益而產(chǎn)生的費(fèi)用，就應(yīng)該有相關(guān)的收益與之配比，并隨同收益計入同一時期。在不受永久性差異的影響時，企業(yè)獲得的收益應(yīng)承擔(dān)一定比例的稅費(fèi)，那么所得稅費(fèi)用就等于利潤總額與稅率的乘積。筆者認(rèn)為此時企業(yè)的收益與所得稅費(fèi)用是相配比的。但實(shí)務(wù)當(dāng)中經(jīng)常會出現(xiàn)上述四種情況，這導(dǎo)致了會計利潤總額與應(yīng)稅收益間存在著永久性差異。對永久性差異如何做出恰當(dāng)?shù)奶幚?，關(guān)系到企業(yè)依法繳納的所得稅。我國目前對永久性差異的會計處理采用應(yīng)付稅款法，具體處理

應(yīng)納稅所得額=會計利潤總額±永久性差異

應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率

所得稅費(fèi)用=應(yīng)納所得稅額

借：所得稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

經(jīng)過上述處理后，會計利潤被調(diào)整為符合稅法要求的應(yīng)納稅所得額，正確地計算出企業(yè)應(yīng)納的所得稅額。這種方法最大的優(yōu)點(diǎn)就是比較簡單、便于操作，但同時存在兩個方面的缺點(diǎn)：

一是應(yīng)付稅款法使得會計利潤與所得稅費(fèi)用失去配比性；

二是應(yīng)付稅款法沒有單獨(dú)反映永久性差異對所得稅的影響。

三、永久性差異所得稅會計處理方法的改進(jìn)

會計工作的基本任務(wù)就是為包括所有者在內(nèi)的各方提供經(jīng)濟(jì)決策所需要的信息，而由永久性差異產(chǎn)生的不配比現(xiàn)象，以及永久性差異對所得稅的影響并沒有被合理的加以反映與處理，這會導(dǎo)致企業(yè)所提供的財務(wù)信息是不充分、不完整的，從而影響到投資者的投資決策行為及管理者的經(jīng)營決策行為。因此對目前的會計處理方法加以適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)是極為必要的。

筆者認(rèn)為，可以增設(shè)“永久性差異納稅調(diào)減額”和“永久性差異納稅調(diào)增額”科目用于核算永久性差異對所得稅費(fèi)用的影響額即永久性差異與稅率的乘積。所得稅是一種費(fèi)用，而這兩個科目核算的是永久性差異對所得稅的影響額，因此從本質(zhì)上來講，它們也屬于損益類科目，在年終時結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤賬戶上，最終抵減利潤總額形成凈利潤。這樣，不論業(yè)務(wù)是否涉及上述四種情況，始終使得所得稅費(fèi)用等于會計利潤總額與稅率的乘積，從而使得收益與所得稅相配比。

根據(jù)永久性差異的不同類型，其所得稅會計處理方法可分為以下幾種情況：

永久性差異納稅調(diào)整減少額的會計處理。永久性差異中可免稅的會計收入、收益和稅法可扣除費(fèi)用的非會計費(fèi)用，使會計利潤總額大于應(yīng)稅所得額，兩者差額便是需納稅調(diào)減的部分，是由免稅、抵稅政策產(chǎn)生的，應(yīng)歸入“永久性差異納稅調(diào)減額”核算。相關(guān)處理

所得稅費(fèi)用=會計利潤總額×稅率

永久性差異納稅調(diào)減額=永久性差異×稅率

應(yīng)納所得稅額=所得稅費(fèi)用-永久性差異納稅調(diào)減額

借：所得稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

永久性差異納稅調(diào)減額

永久性差異納稅調(diào)整增加額的會計處理。永久性差異中稅法作為應(yīng)稅收益的非會計收益和稅法不作扣除的會計費(fèi)用和損失，使得會計利潤總額小于應(yīng)稅所得額，兩者差額是因計稅基礎(chǔ)大于會計利潤造成的，需被調(diào)增計入“永久性差異納稅調(diào)增額”。具體方法

所得稅費(fèi)用=會計利潤總額×稅率

永久性差異納稅調(diào)增額=永久性差異×稅率

應(yīng)納所得稅額=所得稅費(fèi)用＋永久性差異納稅調(diào)增額

借：所得稅

永久性差異納稅調(diào)增額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

除了在分錄中作調(diào)整外，還應(yīng)對目前的利潤表作相關(guān)的變更，在利潤總額項(xiàng)目下增設(shè)一個扣減項(xiàng)目“永久性差異納稅調(diào)整凈額”，用于歸集年末永久性差異納稅調(diào)減總額與永久性差異納稅調(diào)增總額的差額。

[例]某100人的企業(yè)2006年的業(yè)務(wù)情況接受現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈100萬元，發(fā)放工資總額20萬元，國債利息收入5萬元，從事“三新”技術(shù)開發(fā)費(fèi)用10萬元，該費(fèi)用比上年增長10%以上，2006年度利潤總額為200萬元。

企業(yè)在接受捐贈時，國家為了避免其以捐贈名義來歸避稅賦，在稅法中規(guī)定了接受捐贈要計入應(yīng)稅所得依法納稅，屬于稅法作為應(yīng)稅收益的非會計收益，因此需納稅調(diào)增。

捐贈收益納稅調(diào)增=100×33%=33

財政部規(guī)定計稅工資的人均月扣除最高限額為1600元，也就是說該企業(yè)計提的工資費(fèi)用在稅前最多可扣除16萬元，多扣的4萬元屬于稅法不作扣除的會計費(fèi)用或損失，需納稅調(diào)增。

工資費(fèi)用納稅調(diào)增額=×33%=

企業(yè)購買國債所獲得的利息收入是不被計入當(dāng)期應(yīng)稅所得的，但是會計上仍須將其作為當(dāng)期的投資收益。該業(yè)務(wù)只有收益沒有稅費(fèi)，屬于可免稅的會計收入、收益，需納稅調(diào)減。

國債利息收入納稅調(diào)減=5×33%=

企業(yè)從事研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝，符合當(dāng)其所有財務(wù)核算制度健全、查賬征收等條件，可再按其實(shí)際研發(fā)費(fèi)用的50%，直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，這屬于典型的稅法可扣除費(fèi)用的非會計費(fèi)用，應(yīng)納稅調(diào)減。

加扣研發(fā)費(fèi)用納稅調(diào)減=10×50%×33%=

2006年該企業(yè)的所得稅費(fèi)用=200×33%=66

永久性差異納稅調(diào)增額=33＋=

永久性差異納稅調(diào)減額=＋=

應(yīng)納所得稅額=66＋=

與所得稅相關(guān)的分錄

借：所得稅66

永久性差異納稅調(diào)增額

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

永久性差異納稅調(diào)減額

利潤表有關(guān)數(shù)據(jù)填寫

調(diào)整后的利潤表將企業(yè)受永久性差異影響的所得稅金額明顯地反映出來。但是，僅僅對賬報做變更，只能反映其金額的多少，要使信息與決策更相關(guān)，還必須說明永久性差異涉及的具體事項(xiàng)，這就需要在會計報表附注中加以披露。據(jù)統(tǒng)計數(shù)字顯示，在所有的投資者當(dāng)中只有30%的人能正確理解表上信息，另外的70%只能通過附注來掌握部分財務(wù)信息。這更加說明了報表附注的重要性。在報表附注中，對永久性差異需披露以下幾點(diǎn)：

①永久性差異造成的原因；

②永久性差異影響所得稅的金額，即永久性差異×稅率；

③原因、金額不能合理確定的理