中級會計實務財務報告

一、財務報告概述（一）財務報表的構(gòu)成（二）財務報表的列報的基本要求1、依據(jù)各項會計準則確認和計量的結(jié)果編制財務報表；2、列報基礎：持續(xù)經(jīng)營；3、權(quán)責發(fā)生制；4、列表的一致性；5、重要性和項目列表：重要的單獨列報，不重要的合并列報；6、財務報表項目金額間的相互抵消：一般不能抵消，準則另有規(guī)定除外；7、比較信息的列報；8、財務報表表首的列報要求；9、報告期間：自公歷1月1日起至12月31日止。二、合并財務報表的概述（一）合并財務報表的概念合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。（二）合并財務報表合并范圍的確定總原則：凡是母公司能夠?qū)嶋H控制的子公司，均應納入合并范圍。因此，合并范圍的確定，實際上就是判斷投資企業(yè)能夠控制被投資單位的依據(jù)。控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關活動而享有的可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。投資方滿足以下要求時，對被投資方能達到控制：一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。1、判斷通過涉入被投資方的活動享有的是否為可變回報投資方的可變回報通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。2、判斷投資方是否對被投資擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額（1）識別被投資方的相關活動及其決策機制①被投資方的相關活動相關活動是對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。②被投資方相關活動的決策機制投資方是否擁有權(quán)力，不僅取決于被投資方的相關活動，還取決于對相關活動進行決策的方式，例如，對被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策（包括編制預算）的方式，任命被投資方的關鍵管理人員、給付薪酬及終止；勞動合同關系的決策方式等。（2）“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護性權(quán)利（3）權(quán)力的持有人應為主要責任人，而不是代理人（4）權(quán)力的一般來源——來自表決權(quán)①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力②持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關鍵在于該投資方現(xiàn)實是否有能力主導被如果內(nèi)部購入方將其處置時在個別報表上確認的是營業(yè)外收入，則上面抵消分錄用“營業(yè)外收入”項目，否則用“營業(yè)外支出”項目。以上處理均假設內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)售價大于其原賬面價值，且母公司與子公司認可的固定資產(chǎn)的折舊年限相同。該類交易按照稅法規(guī)定確認的應交稅費（如增值稅、消費稅等），將支付給外部第三方，因此不構(gòu)成未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，不需要抵消。固定資產(chǎn)安裝過程中所發(fā)生的相關支出，因為站在集團角度，相當于集團取得固定資產(chǎn)所發(fā)生的必要支出，一般也不屬于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，同樣不需要抵銷。內(nèi)部交易形成無形資產(chǎn)的抵銷處理與固定資產(chǎn)的抵銷處理類似。五、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資對于應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額借：長期股權(quán)投資（子公司調(diào)整后凈利潤*母公司持股比例）貸：投資收益如為虧損，做相反分錄取得子公司分派的利潤或現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資子公司發(fā)生其他綜合收益借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益或做相反分錄子公司除上述原因外所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積或做相反分錄按權(quán)益法進行調(diào)整，確認應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額時，如果購買日被購買方可辨認資產(chǎn)等公允價值與賬面價值不相等（非同一控制），需要先對子公司實現(xiàn)的賬面凈損益進行調(diào)整，一般情況下，其簡便思路是：非同一控制下，購買日被購買方可辨認資產(chǎn)等公允價值與賬面價值不等的，只需找出相關調(diào)整分錄中的損益類項目，損益類項目在分錄借方的，則調(diào)減凈利潤，在分錄貸方的，則調(diào)增凈利潤。六、母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷、投資收益的抵銷（一）全資子公司1、母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷同一控制下：借：實收資本或股本（子公司期末數(shù)）資本公積（子公司期末數(shù)）其他綜合收益（子公司期末數(shù)）盈余公積（子公司期末數(shù)）未分配利潤——年末貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司的股權(quán)投資期末數(shù)）非同一控制下：借：實收資本或股本（子公司期末數(shù)）資本公積（調(diào)整后的子公司期末數(shù)）其他綜合收益（子公司期末數(shù)）盈余公積（子公司期末數(shù)）未分配利潤——年末商譽（合并成本大于應享有子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司的股權(quán)投資期末數(shù)）營業(yè)外收入（合并成本小于應享有子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額）子公司未分配利潤年末數(shù)=未分配利潤年初數(shù)+調(diào)整后的凈利潤-分配的現(xiàn)金股利-提取的盈余公積，下同。以后期間，應將“營業(yè)外收入”換成“未分配利潤——年初”2、母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理借：投資收益（子公司調(diào)整后的凈利潤）未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股本）的分配未分配利潤——年末（二）非全資子公司1、母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷同一控制下：借：實收資本或股本（子公司期末數(shù)）資本公積（子公司期末數(shù)）其他綜合收益（子公司期末數(shù)）盈余公積（子公司期末數(shù)）未分配利潤——年末貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司的股權(quán)投資期末數(shù)）少數(shù)股東權(quán)益（子公司期末所有者權(quán)益合計*少數(shù)股東持股比例）非同一控制下：借：實收資本或股本（子公司期末數(shù)）資本公積（調(diào)整后的子公司期末數(shù)）其他綜合收益盈余公積（子公司期末數(shù)）未分配利潤——年末商譽（合并成本大于應享有子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司的股權(quán)投資期末數(shù)）少數(shù)股東權(quán)益（子公司期末所有者權(quán)益合計*少數(shù)股東持股比例）營業(yè)外收入（合并成本小于應享有子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額）以后期間，應將“營業(yè)外收入”換成“未分配利潤——年初”2、母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理借：投資收益（子公司調(diào)整后的凈利潤*母公司持股比例）少數(shù)股東權(quán)益（子公司調(diào)整后的凈利潤*母公司持股比例）未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股本）的分配未分配利潤——年末子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應沖減少數(shù)股東權(quán)益關于商譽的幾個問題（1）商譽的分類：商譽分為“自創(chuàng)商譽”與“非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽”（同一控制下的企業(yè)合并不會產(chǎn)生商譽）。自創(chuàng)商譽，因其成本不能可靠計量，故不予以確認；企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽又可以細分為吸收合并產(chǎn)生的商譽和控股合并產(chǎn)生的商譽，前者應在合并方的個別報表中反映，后者應在編制合并報表時的抵銷分錄中予以確認，在合并報表中反映。（2）編制抵消分錄時商譽金額的計算：方法一：商譽的金額=合并成本-按比例享有被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額方法二：商譽的金額=當期期末長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額-被合并方調(diào)整后的所有者權(quán)益總額*母公司持股比例其中“被合并方調(diào)整后的所有者權(quán)益總額”實際上即為該抵銷分錄中子公司各所有者權(quán)益項目金額之和。七、內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷（一）應收賬款與應付賬款的抵銷第一步，將應收賬款、應付賬款予以抵消：借：應付賬款（期末余額）貸：應收賬款（期末余額）不論是第一期還是后續(xù)期間，上述分錄都是按應收/應付賬款的期末余額進行抵銷，不需要額外編制“應收/應付賬款期初余額”的抵銷分錄。因為“期末余額”是在“期初余額”的基礎上加減“本期變動額”得到的，所以上面的分錄，實際上既抵銷了期初余額，也抵銷了本期變動額。第二步，將應收賬款壞賬準備予以抵銷：借：應收賬款——壞賬準備（內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備期初數(shù)）貸：未分配利潤——年初借：未分配利潤——年初貸：遞延所得稅資產(chǎn)這兩筆是將期初的應收賬款壞賬準備及對應的遞延所得稅資產(chǎn)抵銷掉，實際上是將上年編制合并報表時編制的這兩筆抵銷分錄“照搬”下來（同時將“損益類項目”換成“未分配利潤——年初”）。如果是在第一期期末編制合并報表，則一般不需要編制這兩筆分錄。借：應收賬款——壞賬準備（本期補/計提數(shù)）貸：資產(chǎn)減值損失借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)（1）這兩筆分錄，是將本期期末個別報表上補（計）提的壞賬準備及對應的遞延所得稅資產(chǎn)抵銷。如果本期期末個別報表上是轉(zhuǎn)回壞賬準備，則編制相反的抵銷分錄即可。（2）這里關于遞延所得稅資產(chǎn)的處理，是將個別報表上因計提壞賬準備確認的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，不是因合并報表層面產(chǎn)生暫時性差異而確認遞延所得稅，這一點應注意內(nèi)部交易存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等抵銷分錄中涉及的遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整相區(qū)分。（3）應收票據(jù)與應付票據(jù)、預付款項與預收款項、其他應收款與其他應付款的抵銷和應收/應付賬款的抵銷處理類似。（二）持有至到期投資與應付債券的抵銷第一步，抵銷持有至到期投資和應付債券：借：應付債券（期末余額）貸：持有至到期投資（期末余額）做這一步時，直接按照持有至到期投資和應付債券的期末余額進行抵銷即可。如果借貸方存在差異，一般是由于持有企業(yè)從證券市場第三方手中購入該債券時價格偏高或偏低所引起的，差額在借方時，計入投資收益；差額在貸方時，計入財務費用。第二步，抵銷內(nèi)部投資收益和利息費用：借：投資收益貸：財務費用八、合并現(xiàn)金流量表的編制（一）母公司與子公司相互之間的現(xiàn)金流量——予以抵銷項目會計處理1、母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資后收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當相互抵銷借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額貸：吸收投資收到的現(xiàn)金2、母公司與子公司、子公司相互之間當期收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金應當相互抵銷借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金3、母公司與子公司、子公司相互之間因債權(quán)與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N發(fā)行和購買債券借：投資支付的現(xiàn)金貸：吸收投資收到的現(xiàn)金兌付債券借：償還債務支付的現(xiàn)金貸：收回投資收到的現(xiàn)金4、母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當相互抵銷借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金5、母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，與構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金應當相互抵銷借：構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額（二）子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流量——不需抵銷，應在合并現(xiàn)金流量表中單獨反映對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目下設置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項目反映。對于子公司與少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目下單設“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項目反映。對于子公司的少數(shù)股東依法抽回在子公司中的權(quán)益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量表”之下的“支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目反映。、九、母公司在報告期內(nèi)增減子公司在合并報表中的反映報表增減變動處理思路合并資產(chǎn)負債表增加子公司（1）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應該調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)處置子公司被投資單位從處置日開始不再是母公司的子公司，不應將其納入合并范圍，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)合并利潤表增加子公司（1）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表處置子公司母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表合并現(xiàn)金流量表增加子公司（1）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表處置子公司母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表十、特殊交易在合并財務報表中的會計處理（一）通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并（不屬于“一攬子交易”的情況）1、個別財務報表：①購買日之前所持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，按照原持有股權(quán)投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本；原持有的股權(quán)投資涉及的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應當在處置該項投資時轉(zhuǎn)入當期投資收益；②購買日之前所持有的股權(quán)作為金融資產(chǎn)核算的，按照原持有股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資在購買日公允價值與賬面價值的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，應在購買日計入投資收益。2、合并財務報表：①對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；②合并成本合并財務報表中的合并成本=購買日之前所持有被購買方的股權(quán)與購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值③合并商譽購買日的合并商譽=按上述計算的合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值*母公司持股比例④購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。（二）購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理1、個別財務報表母公司個別財務報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價值。2、合并財務報表母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整母公司個別報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。（三）母公司處置部分對子公司的股權(quán)投資1、未喪失控制權(quán)情況下處置子公司的投資的處理項目會計處理個別財務報表應當將處置價款與處置投資時對應的賬面價值的差額確認為當期投資收益合并財務報表應當將處置價款與處置投資相對應享有該子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計量的凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整資本公積（資本/股本溢價），資本/股本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益2、喪失控制權(quán)情況下處置子公司投資的處理（1）一次交易的處置項目會計處理個別財務報表①對于處置的股權(quán)，應作為長期股權(quán)投資的處置處理，確認有關處置損益②對于剩余股權(quán)，若對原有子公司具有共同控制或重大影響的，按照成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算；若不能再對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響的，應改按金融工具確認和計量準則進行會計處理，在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益合并財務報表①對于剩余股權(quán)，應當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量②與原有子公司股權(quán)投資相關的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外③合并報表當期的處置投資收益=【（處置股權(quán)取得的對價+剩余股權(quán)公允價值）-原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)*原持股比例】-商譽+-其他綜合收益*原持股比例+-其他所有者權(quán)益變動*原持股比例（2）多次交易分步處置①如果分布交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權(quán)以