固定資產(chǎn)減值準備會計處理與納稅調(diào)整(全文)

精品文檔-下載后可編輯固定資產(chǎn)減值準備會計處理與納稅調(diào)整(全文)一、固定資產(chǎn)減值準備會計與稅務(wù)處理規(guī)定

固定資產(chǎn)減值準備從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面價值時，確認固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提固定資產(chǎn)減值準備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，以使賬面價值能夠真實、客觀地反映該資產(chǎn)在當(dāng)前市場上的實際價值。固定資產(chǎn)減值準備所標示的價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，具有很大的不確定性，在實務(wù)中更需要依賴會計人員的專業(yè)判斷。如果會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高或者專業(yè)判斷水平較差，那么計提的固定資產(chǎn)減值準備與固定資產(chǎn)發(fā)生的實際減值可能存在較大差距。對列入累計折舊的費用配比產(chǎn)生較大影響。

《企業(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在以下情況，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：(1)固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；(2)企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；(3)同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；(4)固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞等；(5)固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；(6)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。

固定資產(chǎn)減值準備不象固定資產(chǎn)折舊那樣按月計提，無法按照用途分別計人相關(guān)的成本或當(dāng)期費用，其核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進行，在無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不做賬務(wù)處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間的推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。但在計提減值準備時，卻不可避免地與折舊發(fā)生聯(lián)系。固定資產(chǎn)折舊是以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計凈殘值的余額作為折舊的基數(shù)，并在預(yù)計使用壽命的折舊年限內(nèi)計提折舊。固定資產(chǎn)如果已計提了減值準備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值(固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提的減值準備)以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。但因計提固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累積折舊不作調(diào)整。

固定資產(chǎn)減值準備在期末按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，固定資產(chǎn)可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的，屬于帶有一定主觀性的會計估算，并不十分準確，同時，不同時間計提的固定資產(chǎn)減值準備金額具有不確定性。理論上，在固定資產(chǎn)的當(dāng)前市值基礎(chǔ)上計提減值準備，應(yīng)當(dāng)能使固定資產(chǎn)賬面價值更接近實際。但固定資產(chǎn)的當(dāng)前市價也是一種評估結(jié)果，尤其是在固定資產(chǎn)非新置的前提下，其準確度得不到保障，只有經(jīng)過專門評估機構(gòu)評估后的結(jié)果才是比較準確的，在會計實務(wù)中存在著操作的不可行性。因此，日常減值準備的計提仍不能保證減值后的固定資產(chǎn)價值十分接近實際，只能使固定資產(chǎn)的賬面價值大體接近實際。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金不得在企業(yè)所得稅前扣除。因此，無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認，以避免對所得稅造成沖擊。因此，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備不得在稅前扣除，對所得稅數(shù)額沒有直接影響。但企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準備會影響折舊額的變化，使會計利潤與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，形成納稅的時間性差異，特別是在已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)時，這一差異更加復(fù)雜。因此，企業(yè)在申報納稅時應(yīng)作相應(yīng)的納稅調(diào)整，若涉稅財務(wù)調(diào)整不準確，就會影響會計利潤及應(yīng)納稅所得額。

二、固定資產(chǎn)減值準備會計處理與納稅調(diào)整

如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計人當(dāng)期損益；因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累積折舊不作調(diào)整；如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價值，則以前期間計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回的金額不得超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)減值準備的計提與企業(yè)經(jīng)營管理無直接關(guān)系，導(dǎo)致減值的情形也并非經(jīng)常發(fā)生，因此，在計提減值準備時，借記“營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。在以后的會計期間，若表明固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部或部分消失，則應(yīng)在相關(guān)制度規(guī)定的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目。

[例1]甲企業(yè)于2022~12月購進不需要安裝的機器設(shè)備一臺，當(dāng)月投入使用，入賬價值30萬元(含增值稅進項稅額)，預(yù)計使用年限8年，預(yù)計凈殘值12000元。假設(shè)該企業(yè)按年限平均法計提折舊。由于各種因素變化，2022年12月該設(shè)備發(fā)生減值，預(yù)計可收回金額18萬元。

上例中，2022年甲企業(yè)全年應(yīng)計提折舊額為36000元[(300000-12000)÷8]，每月應(yīng)計提折舊額3000元，1～12月各月計提折舊的會計分錄為：

借：制造費用3000

貸：累積折舊3000

2022年12月，該設(shè)備的賬面價值為264000元(300000-36000)，預(yù)計可收回金額為18萬元，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準備84000元(264000-180000)，會計分錄為：

借：營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準備84000

貸：固定資產(chǎn)減值準備84000

按稅法規(guī)定，甲企業(yè)2022年全年計提折115136000元，列入制造費用，可在稅前扣除，而計提的固定資產(chǎn)減值準備84000元不允許稅前扣除，因此甲企業(yè)2022年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額84000元。按《企業(yè)會計準則》規(guī)定，甲企業(yè)2022年應(yīng)按該設(shè)備計提減值準備后的賬面價值18萬元及尚可使用壽命7年計提折舊，全年應(yīng)計提折舊24000元[(180000-12000)÷7]，每月應(yīng)計提折舊2000元，1～12月各月的會計分錄為：

借：制造費用2000

貸：累積折舊2000

按稅務(wù)有關(guān)規(guī)定，該設(shè)備2022年仍應(yīng)計提折IH36000元，因此2022年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額12000元(36000-24000)。以后6年該設(shè)備計提折舊的會計分錄及稅務(wù)處理與2022年相同。在存在固定資產(chǎn)減值準備的情況下，從2022年開始的8年間，甲企業(yè)因固定資

產(chǎn)減值準備調(diào)增應(yīng)納稅所得額84000元，因累計折舊調(diào)減應(yīng)納稅所得額84000元(12000×7)，兩者差額正好為0。

[例2]假設(shè)例1中市場行情好轉(zhuǎn)，2022年12月該設(shè)備預(yù)計可收回金額168000元，其他條件不變。

2022年、2022年該設(shè)備計提折舊的會計處理及稅務(wù)調(diào)整與例題1相同。

按照準則規(guī)定，2022年12月該設(shè)備價值恢復(fù)前的賬面價值為156000元(300000-36000-84000-24000)，而此時設(shè)備預(yù)計可收回金額為168000元，與設(shè)備賬面價值相差12000元(168000-156000)o根據(jù)稅務(wù)有關(guān)規(guī)定，該設(shè)備在不考慮計提減值準備的因素下，賬面凈值為228000元(300000-36000-36000)，與價值恢復(fù)前賬面價值的差額為72000元(228000-156000)。例2中，2022~12月該設(shè)備預(yù)計可收回金額與價值恢復(fù)前賬面價值的差額12000元(168000-156000)，既小于該設(shè)備依據(jù)稅務(wù)有關(guān)規(guī)定計算的賬面凈值的差額，又小于計提的固定資產(chǎn)減值準備的差額72000元，可以轉(zhuǎn)回。此時，固定資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回數(shù)額是個關(guān)鍵問題，必須準確把握。在例2中該設(shè)備轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準備應(yīng)該是12000元。2022年該設(shè)備應(yīng)按減值恢復(fù)后的賬面價值計提折舊，2022年應(yīng)計提折IB26000元[(168000-12000)÷6]，每月應(yīng)計提2166.67元(26000÷12)。會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)減值準備12000

貸：營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準備12000

借：制造費用2166.67

貸：累計折舊2166.67

根據(jù)稅務(wù)有關(guān)規(guī)定，該設(shè)備2022年度仍應(yīng)計提折舊36000元，因此，2022年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額22000元(12000+36000-26000)。依據(jù)準則規(guī)定，2022年與2022年相同，應(yīng)計提折舊26000元，