傳統(tǒng)制造成本法中制造費用分配的兩大問題

傳統(tǒng)制造成本法中制造費用分配的兩大問題

一、制造費用的比重傳統(tǒng)的制造成本法采用直接人工劃分制造成本的方法，這是傳統(tǒng)制造公司合理的。因為很多公司只生產(chǎn)少量產(chǎn)品，因此產(chǎn)品成本的主要因素是直接人工成本成本和直接材料成本。這兩種成本占產(chǎn)品成本的大部分，且成本費用比例較低。因此,少量的制造費用按構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配,所導(dǎo)致的扭曲是非常微小的,產(chǎn)品成本信息是比較準(zhǔn)確的。這時,增加花費進(jìn)行更多數(shù)據(jù)的收集和處理,并不能相應(yīng)增加成本的準(zhǔn)確性和有用性,因此很難使人們接受復(fù)雜的分配間接費用的方法。現(xiàn)今,隨著科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展,全球性競爭的加劇,企業(yè)及其生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化,這些變化使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄓ龅搅藘纱髥栴}:(一)直接人工減少制造費用的優(yōu)勢科技進(jìn)步及導(dǎo)致的資本密集,反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價值的提高和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短,設(shè)備價值提高和經(jīng)濟(jì)壽命縮短反映到會計上是單位會計期間內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊增大。科技進(jìn)步的另一個后果是需要越來越多掌握現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)生產(chǎn)人員,這些人區(qū)別于傳統(tǒng)人,他們可以以一當(dāng)十(如加工中心或機器島的操作人員),其結(jié)果是傳統(tǒng)方法下用以分配制造費用的直接人工工時大大減少。競爭對制造費用和直接人工工時也有類似影響。制造費用增大和直接人工減少的雙重作用,使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡ǖ闹圃熨M用分配率很大,且生產(chǎn)自動化程度越高,分配率越大。過大的分配率在產(chǎn)品工時發(fā)生不大的誤差時,也會導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差。顯然這不是產(chǎn)品的真實消耗,是由于成本分?jǐn)偡椒ū旧硭斐傻奶摷俦硐蟆?二)對間接費用的分配科技發(fā)展促進(jìn)了產(chǎn)品更新?lián)Q代,生產(chǎn)力的提高使世界上大多數(shù)市場成為買方市場,顧客需求的個性化、多樣化已成為潮流。激烈的競爭使得傳統(tǒng)的少品種、大批量生產(chǎn)模式讓位于多品種、少批量的生產(chǎn)模式。這樣,與單個產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用,如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費用、搬運費用、質(zhì)檢費用、設(shè)計費用、試驗費用、采購費用等間接費用大大增加。仔細(xì)觀察,很多間接費用與產(chǎn)出數(shù)量并無對應(yīng)關(guān)系,諸如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費用、生產(chǎn)管理費用、工模具費用、設(shè)備及其維護(hù)費用等,如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用強行按工時去分配給產(chǎn)品,必然造成扭曲的分配結(jié)果。例如某種產(chǎn)品用工時很多,而用于對它的質(zhì)量檢驗費用很少,傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄏ?該產(chǎn)品一定多分了質(zhì)量控制費用;又如,另一種產(chǎn)品需要很多的工模具費用,但是對它加工的時間很短,傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄏ?該產(chǎn)品一定少分了工模具費用等等。另外,目前以工時為基準(zhǔn)的成本計算體系是建立在基本勞動時間基礎(chǔ)上的,即以基本勞動時間作為分配基準(zhǔn)?；緞趧訒r間是按加工生產(chǎn)時間統(tǒng)計的,它不包括原材料采購、工模具加工、搬運、以及轉(zhuǎn)換產(chǎn)品花在調(diào)整準(zhǔn)備上的時間等,甚至不包括質(zhì)量檢驗、設(shè)備啟動時間在內(nèi),這樣產(chǎn)品耗用工時的統(tǒng)計值大大小于其實際值,從而更加大了成本的扭曲。上述問題掩蓋了成本發(fā)生的實質(zhì),造成不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”問題。二、中小企業(yè)可能會采用傳統(tǒng)的制造成本法來彌補這一結(jié)果(一)產(chǎn)品真實成本過低。對于本產(chǎn)品的成本應(yīng)選擇結(jié)果扭曲的產(chǎn)品成本信息,導(dǎo)致扭曲的產(chǎn)品毛利信息,從而會使公司進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營決策。例如:企業(yè)某產(chǎn)品傳統(tǒng)的制造成本法提供的單位產(chǎn)品成本是每件200元,企業(yè)在市場上以每件240元銷售,每件毛利率20%,如果通過計算,該產(chǎn)品的真實成本是230元,那么,企業(yè)實際上是在微利或者虧損狀態(tài)下經(jīng)營;反之,若該產(chǎn)品真實成本是170元,當(dāng)競爭對手降價到195元,企業(yè)根據(jù)傳統(tǒng)成本法提供的成本信息(即單位產(chǎn)品成本200元)認(rèn)為企業(yè)不能再降價銷售,而應(yīng)退出市場。其實,根據(jù)該產(chǎn)品真實消耗,企業(yè)產(chǎn)品的保本價應(yīng)在170元,如果降價到190元,仍有11%的毛利?？梢?扭曲的成本信息不利于企業(yè)采取正確的策略,往往會使企業(yè)做出錯誤的判斷,招致經(jīng)營失敗。同樣道理,在投招標(biāo)產(chǎn)品進(jìn)入或退出市場、擴(kuò)大或縮小市場決策中,以及相應(yīng)的資本支出決策中,扭曲的產(chǎn)品成本信息可能導(dǎo)致判斷失誤,甚至戰(zhàn)略決策錯誤。具體表現(xiàn)為:1.大量銷售低盈利甚至虧損的產(chǎn)品,而放棄了贏利水平高的產(chǎn)品市場;2.錯誤地計算了與各個客戶相關(guān)的成本,從而導(dǎo)致?lián)碛幸慌荒塬@利的顧客,即企業(yè)提供給客戶產(chǎn)品的總成本高于客戶所愿意支付的價值,更為嚴(yán)重的是企業(yè)并未認(rèn)識到這個問題;3.錯誤地進(jìn)行半成品外購、自制決策;4.做出錯誤的資本支出決策等。(二)傳統(tǒng)成本法影響成本控制有效性的具體因素傳統(tǒng)制造成本法提供的綜合成本信息不利于尋找成本改進(jìn)的機會,而扭曲的成本信息又往往給成本控制提供錯誤的指向,從而使成本改進(jìn)和成本控制失效。更重要的問題是由于成本信息的扭曲不實,使企業(yè)財務(wù)報告的可靠性和公允性受到影響。這是因為產(chǎn)品的成本至關(guān)重要影響企業(yè)獲利能力,而產(chǎn)品獲利能力又是實現(xiàn)企業(yè)凈利潤的基礎(chǔ),如果基礎(chǔ)不可靠,那么在其上的凈利潤可靠性就會受到懷疑。傳統(tǒng)成本法影響成本控制有效性的具體表現(xiàn)有:1.昂貴的產(chǎn)品設(shè)計成本。傳統(tǒng)成本系統(tǒng)為了降低直接成本或是單位變動成本,會在產(chǎn)品設(shè)計時忽略使用通用件等,其結(jié)果往往是大大增加了因復(fù)雜性而產(chǎn)生的成本。2.昂貴的工藝成本。先進(jìn)制造企業(yè)提倡設(shè)計人員采用大批便于流動的小設(shè)備取代少量的大型設(shè)備進(jìn)行工藝設(shè)計,以增加生產(chǎn)和管理的彈性。但是,傳統(tǒng)成本系統(tǒng)反對這一點,它認(rèn)為大型設(shè)備購價往往低于多臺小設(shè)備,采用大設(shè)備的直接人工也低于采用多臺小設(shè)備所需的直接人工,因此采用大設(shè)備的成本較低。事實上,采用大設(shè)備生產(chǎn)多品種的產(chǎn)品往往會增加生產(chǎn)計劃及調(diào)度的難度,加大了存貨的數(shù)量和材料處理的復(fù)雜性,增加了生產(chǎn)線維持和監(jiān)督管理的難度及成本,產(chǎn)品的實際成本往往是高而不是低。3.制定錯誤的削減成本戰(zhàn)略,反而因此導(dǎo)致產(chǎn)品成本的急劇增加等等。三、小型企業(yè)的成本效益降低(一)具備生產(chǎn)工藝和業(yè)務(wù)基目前大多數(shù)中小企業(yè)的財務(wù)人員素質(zhì)偏低,甚至很多由兼職人員擔(dān)任,他們并不熟悉企業(yè)的生產(chǎn)工藝和業(yè)務(wù)流程。而作業(yè)成本核算的關(guān)鍵在于作業(yè)確認(rèn)和動因選擇,本身對專業(yè)能力要求較高。如果不熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)流程,確認(rèn)作業(yè)和動因?qū)⒏永щy。(二)作業(yè)分析和數(shù)據(jù)處理作業(yè)成本法對信息技術(shù)的依賴性比較強,沒有軟件系統(tǒng)的支持,作業(yè)分析和數(shù)據(jù)處理將十分困難。所以中小企業(yè)要想成熟地運用作業(yè)成本法來核算企業(yè)生產(chǎn)制造成本,必須在硬件和軟件方面加大投入。(三)中小型企業(yè)需要承擔(dān)更高的成本損失的問題中小型企業(yè)人力資源有限,人員流動頻繁。即使有員工掌握了作業(yè)成本會計的操作方法,一旦其離開,相對于大企業(yè)而言,中小型企業(yè)將承擔(dān)更高的成本損失,因為一個關(guān)鍵雇員的流動對小企業(yè)的影響比