美國財務會計概念框架

一．美國財務會計概念框架的主要內(nèi)容FASB初步形成了由財務報告的目標、會計信息的質(zhì)量特征、財務報表的要素、財務報表要素的確認和計量等組成的概念框架體系。FASB認為，雖然《財務會計概念公告》本身并不是會計準則，但是，它卻可以發(fā)揮以下幾個方面的作用：（1）指導FASB?制定會計準則；（2）在缺乏特定會計準則的情況下，為解決會計問題提供一個參考框架；（3）在編制財務報表時，確定判斷的范圍；（4）使財務報表的使用者增加對財務報表的理解和信心；（5）通過減少會計備選方法的方式增強財務報表的可比性。由于FASB重視財務會計概念框架的作用，將它作為制定會計準則的理論基礎(chǔ)和指導原則，從而能夠較好地保證它所制定的各項會計準則之間的前后一致和相互協(xié)調(diào)。????總體而言,?美國FASB?的概念公告(?FASB?Concepts)?所敘述的內(nèi)容比較詳細、充實而且相當嚴謹。不僅在世界上是首創(chuàng)的,?而且提出了許多創(chuàng)造性的見解,?值得各國的準則制訂機構(gòu)加以借鑒。特別是這些公告是按每個問題分寫成六個報告,?每一個報告都具有較強的獨立性。盡管分為六份概念公告,?但這些公告基本上能共同構(gòu)成一個完整的體系,?并大體達到了W.?A.?佩頓與A.?C.?利特爾頓在《公司會計準則導論》中提出的連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系的要求。二．國際會計準則《編報財務報表的框架》的主要內(nèi)容國際會計準則委員會（IASB）在1989年頒布了《編報財務報表的框架》，包括前言、引言、財務報表的目標、基礎(chǔ)假設(shè)、財務報表的質(zhì)量特征、財務報表的要素、財務報表要素的確認、財務報表要素的計量，資本和資本保全概念。這為財務報表的編制及之后的財務報表編制準則的制訂提供了一個完整的基礎(chǔ)框架。?????1、在前言和引言中IASB提出了該框架的目的、現(xiàn)狀、范圍和使用者及信息需求等。它指出該框架的提出是“為了適用于一系列的會計模式以及資本和資本保全概念”，用于幫助國際會計準則委員會理事會制訂新的國際會計準則和審議現(xiàn)有的國際會計準則，幫助財務報表編制者應用國際會計準則和處理尚待列作國際會計準則項目的問題，以及幫助國家會計準則制訂機構(gòu)制訂本國的準則。從這里可以看出，該框架的提出并非只是一份特定的國際會計準則，而是用于指導國際會計準則編制工作的基礎(chǔ)框架。?????2、在財務報表的目標中指出，是提供經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀況變動的信息。財務報表要反映企業(yè)管理層的受托責任，但最終還是為了對經(jīng)濟決策提供幫助。?????3、該框架提出了權(quán)責發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營兩個基本假設(shè)和財務報表的質(zhì)量特征：可理解性、相關(guān)性（包括重要性等）、可靠性（包括真實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完整性等）、可比性。尤其是在財務報表的質(zhì)量特征中指出了相關(guān)和可靠信息的制約因素，包括：及時性——越及時的信息相關(guān)性越好，但可能沒有對信息做出完整的證實，因而失去一定的可靠性；效益和成本之間的衡量——這說明會計信息的提供其實并非越相關(guān)可靠就越應加以提供，它需要在效益和成本之間加以權(quán)衡，以符合經(jīng)濟利益最大化的目標。另外還提及了真實和公允觀點，但沒有具體闡述有關(guān)概念，指出“運用主要的質(zhì)量特征和適當?shù)臅嫓蕜t，通?？梢援a(chǎn)生表達一般所理解的真實和公允信息的財務報表，或是公允地表述信息的財務報表”。?????4、在財務報表的要素部分中定義了財務狀況、資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)績、收益、費用、資本保全調(diào)整等概念。?????5、在財務報表要素的確認部分提出了要素確認的一般標準：與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益將很可能流入或流出企業(yè)；對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量。并具體指出了未來經(jīng)濟利益的概率、計量的可靠性概念和資產(chǎn)、負債、收益、費用的確認標準。在財務報表要素的計量部分中提出了歷史成本、現(xiàn)行成本，可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值等計量基礎(chǔ)，要求各種計量基礎(chǔ)結(jié)合起來。?????6、資本和資本保全概念。指出了實物資本保全和財務資本保全的概念及區(qū)別。另外，IASB的國際會計準則第1號“財務報表的列報”對財務報表的具體列報進行指導，可視為對“編制財務報表的框架”的補充。?三．比較FASB與IASB的財務會計概念框架之后，發(fā)現(xiàn)他們有哪些方面的差異？為什么會產(chǎn)生這些差異？????會計信息質(zhì)量特征方面，F(xiàn)ASB?于1980年12月發(fā)布的SFAC?NO.2《會計信息的質(zhì)量特征》中，比較全面地闡述了會計信息必須符合的一系列質(zhì)量要求，并對會計信息的質(zhì)量特征劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu)。認為在所有的質(zhì)量特征中，“決策有用性”是最重要的，屬于質(zhì)量特征的最高層次，如果不存在有用性，將不能從信息上得到利益來補償它的費用；但是，如果要使信息對使用者有用，就必須讓使用者能夠理解，因此，可理解性應作為“決策有用性”的一個前提條件加以考慮；而會計信息要對決策有用，又必須具備兩種主要的特征，即相關(guān)性和可靠性，也就是說，相關(guān)性和可靠性形成了“決策有用性”的兩個次級特征；在相關(guān)性和可靠性下面，還有進一步的次級特征，其中相關(guān)性由預測價值、反饋價值和及時性等次級特征所組成，可靠性則又由可驗證性、中立性和如實反映等次級特征所組成；此外，包括一致性在內(nèi)的可比性，也是“決策有用性”的一個次級質(zhì)量，它與相關(guān)性和可靠性交互作用，一起產(chǎn)生信息的有用性。至于在信息的提供上，還有兩個可以計量的制約因素：一是效益大于成本；二是重要性。因此，它們也被納入質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)中。另外，值得一提的是，在FASB的質(zhì)量特征層次中，雖然沒有明確列出審慎性這一特征，但是，在可靠性的討論中，卻涉及穩(wěn)健主義和審慎性等問題FASB將財務報表的要素劃分成10大類：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費用、利得和損失等。但國際會計準則的《編報財務報表的框架》中卻只有5個財務報表要素,分別是:資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用,而將利潤排除在體系之外????會計確認方面，?FASB將"確認"定義為：?將某一個項目作為一項資產(chǎn)、負債、營業(yè)收入、費用等要素正式列入某一會計主體財務報表的過程。這一過程涉及同時用文字和數(shù)字對一個項目進行描述，并將其金額包括在財務報表的合。美國的確認的標準：（1）符合要素定義；?（2）可計量性；?（3）相關(guān)性；?（4?)）可靠性；而中國確認標準：對于符合資產(chǎn)定義的項目，應當在同時滿足以下條件時，確認為資產(chǎn)：（1）與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；?（?2）該項目的成本或者價值能夠可靠地計量。企業(yè)對于符合負債定義的項目，應當在同時滿足以下條件時，確認為負債：（?1）與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；?（?2）未來經(jīng)濟利益的流出能夠可靠計量。IAS要求實體應根據(jù)合約中的權(quán)利或義務，將其所有衍生工具在資產(chǎn)負債表中作為資產(chǎn)或負債確認。FASB與IAS對（衍生）金融資產(chǎn)和負債的終止確認基本相同，區(qū)別在于：IAS還要求即使出讓人破產(chǎn)，出讓資產(chǎn)也應與出讓人在法律上分離；而IAS39未提及這些；FASB公告未涉及IAS39指南中的類似例子，因此若依據(jù)FASB公告，則在這種情況下，也可能不允許出讓銀行終止確認此項資產(chǎn)。IASC。認為交易和其他事項的財務影響是設(shè)立會計要素的根本,而這些交易和事項的經(jīng)濟特性則是分類的依據(jù)。會計計量方面的差異????FASB認為一個項目只要符合確認標準，就應以貨幣單位做出充分可靠的計量，不同的項目可能具有不同的計量屬性。一個項目應采用何種計量屬性進行計量，需要根據(jù)該項目的性質(zhì)，以及計量屬性的相關(guān)性和可靠性加以確定，F(xiàn)ASB?在第5號公告中探討了當時流行的5種計量屬性。對于5種計量方法，F(xiàn)ASB主張首先使用“?歷史成本法”，但它也允許將“?歷史成本法”?與其他的計量方法結(jié)合使用。20世紀90年代以來，?“?公允價值”?逐漸成為除歷史成本之外的其他會計計量屬性的總稱或代名詞。2000?年，F(xiàn)ASB發(fā)布了第7?號財務會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，將“公允價值”作為與歷史成本相對應的一種計量屬性。差異的原因：國情不同，美國認為1、接受外國公司按國際會計準則編制的財務報表會增加投資者成本。2、缺乏全球性財務會計報告基礎(chǔ)設(shè)施。FASB認為，要保證高質(zhì)量的國際會計準則在全球范圍內(nèi)成功運用，需要必要的財務會計基礎(chǔ)設(shè)施支持，而會計準則只是其中的一個環(huán)節(jié)。其他有關(guān)因素包括：會計資料的可靠性、審計準則的質(zhì)量、企業(yè)內(nèi)部控制的有效性、會計從業(yè)人員對國際會計準則的了解程度、會計信息提供者應承擔的責任及政府管理部門的監(jiān)管程度等。國際會計準則用于提高跨國財務報告水平所能起到的作用必須綜合有關(guān)因素進行考慮。對國際會計準則的審計和執(zhí)行機制目前還處于起步階段，其形成還需要相當?shù)臅r間。3、突出美國公認會計原則與國際會計準則間的差異，有利于未來國際準則的制定。4、核心準則的質(zhì)量還有待于進一步驗證。FASB認為，與一些國家準則相比，合理解釋和運用國際會計準則能夠產(chǎn)生更相關(guān)、透明和高質(zhì)量的會計信息。但與美國公認會計原則相比，按照國際會計準則委員會的核心準則編制的財務報告，能否為美國境內(nèi)的投資者提供較現(xiàn)有按公認會計原則提供的會計信息更可比、更高質(zhì)量的信息，還有待于進一步驗證。（1）國際會計準則還未被廣泛采用。按照國際會計準則委員會網(wǎng)址上統(tǒng)計，世界范圍內(nèi)有不到1000家上市公司以國際會計準則作為其財務報告編制基礎(chǔ)。如那些使用時間較短的準則，允許備選處理方法的準則及存在模糊性的準則或是包含一些美國公認會計原則及證監(jiān)會規(guī)定禁止使用的會計方法的準則：沒有足夠的使用期間，不可能確定某些準則是否存在實際實施中的問題，也就不可能對其質(zhì)量做出客觀的判斷。為了增強可比性，有關(guān)會計準則應盡量減少備選方案，對于那些存在選擇性的準則，證監(jiān)會需要確定在怎樣的情況下，可以選擇某一方法以適應美國市場的需要。這一做法又在某種程度上降低了全球范圍內(nèi)運用國際會計準則所帶來的優(yōu)勢，因為美國以外允許采用國際會計準則的市場可能接受各種備選方案。（2）核心準則是按照國際證券業(yè)聯(lián)合會確定的課題制定的，是國際證券業(yè)聯(lián)合會的成員認為形成內(nèi)在具體的會計核算體系的最低要求。但是目前有些領(lǐng)域，核心準則并沒有涉及或核心準則中沒有或提供了較少的實施指南，如某些特定行業(yè)或特定交易。由于某些核心準則生效的時間很短，目前還很難預測實施過程中可能出現(xiàn)的問題或者怎樣解決可能出現(xiàn)的問題。對于國際會計準則第1號的不同解釋會導致同是執(zhí)行國際會計準則的企業(yè)間選擇會計政策上的差異，進而影響可比性。（3）國際會計準則委員會核心準則之間的相互沖突是另外一個影響核心準則質(zhì)量的因素，這種沖突產(chǎn)生于準則間的內(nèi)在不一致性或者就核心準則整體來講由于模糊性而產(chǎn)生的混淆，例如，類似的術(shù)語可能在不同的準則中給予不同的定義或者用不同的術(shù)語描述類似的情況。經(jīng)驗表明，已經(jīng)實際運用的國際會計準則并沒有得到一致的運用和解釋。按照美國會計準則委員會制訂的一些衡量有關(guān)準則是否達到足夠高的質(zhì)量的標準，目前的核心準則還未達到相應的要求。事實表明，在對核心準則的質(zhì)量定性前還需要解決一些問題，如國際會計準則與國家準則間的差別、國家間會計基礎(chǔ)設(shè)施的差別、國際會計準則提供的多種選擇性、缺乏應用國際會計準則的經(jīng)驗等，所有這些因素都會產(chǎn)生在應用和實施國際會計準則時的差別。5、允許按照國際會計準則編制的財務報告不經(jīng)調(diào)整即可被美國資本市場接受，則相當于承認一些非國際會計準則的國家準則。根據(jù)國際會計準則委員會的統(tǒng)計，近30個國家已經(jīng)在有關(guān)政策中規(guī)定部分或全部采用國際會計準則。另外，其他國家如澳大利亞、瑞典、海地等，準備在國家法律允許的情況下發(fā)布與國際會計準則相同的準則。如果允許按照國際會計準則編制的財務報告不經(jīng)調(diào)整即可在美國資本市場披露，來自上述國家的境外籌資公司可能提出類似的要求，即按其本國會計準則編制的財務報告是否可免予調(diào)整。使問題更為復雜的是，國際會計準則第1號《財務報表的列報》規(guī)定，在缺乏特定的國際會計準則和常設(shè)解釋委員會的解釋時，企業(yè)可運用其判斷來制定政策。由此可能產(chǎn)生在符合國際會計準則的前提下，對于同類經(jīng)濟業(yè)務，不同的企業(yè)選用不同的會計政策。6、國際會計準則在應用上存在不一致性。1999年進行的國際會計準則應用情況調(diào)查顯示（大衛(wèi).凱恩思），被調(diào)查企業(yè)在運用國際會計準則的程度和方法上存在相當?shù)牟顒e。根據(jù)大衛(wèi).凱恩思對125家使用國際會計準則編制財務報告的公司進行的調(diào)查，其結(jié)果顯示：被調(diào)查的公司在運用國際會計準則的方法和程度上都存在很大的差別。有些公司明確指出執(zhí)行中的某些特殊情況或者只對某些項目運用了國際會計準則。即便是那些聲稱完全采用國際會計準則的公司，也存在很多重要的省略或其他未執(zhí)行的情況。在被調(diào)查的88家公司中，有18家明確表示在應用國際會計準則時進行了例外處理，包括不同會計準則中相關(guān)問題如收益表的分