新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理之比較研究

新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理之比較研究2006年2月15日，財(cái)政部頒布了包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行，中央國(guó)有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。無(wú)形資產(chǎn)的新準(zhǔn)則在關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。本文僅就新舊無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則、舊準(zhǔn)則）對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析，并對(duì)新準(zhǔn)則所作修訂的合理性作了簡(jiǎn)單評(píng)價(jià)。

一、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的比較研究

美國(guó)準(zhǔn)則：美國(guó)對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定的主要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)公告“研究和開(kāi)發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理”，該公告規(guī)定，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第86號(hào)公告對(duì)此做出補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)于出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出，一旦技術(shù)可行性得以確立就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)，因此在美國(guó)除計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出外，其他研究與開(kāi)發(fā)支出均作為費(fèi)用確認(rèn)。

我國(guó)舊準(zhǔn)則：我國(guó)2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》基本依據(jù)美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)公告，它規(guī)定自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而且并沒(méi)有美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第86號(hào)公告那樣的類(lèi)似補(bǔ)充規(guī)定，采用了一刀切的辦法。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第38號(hào)準(zhǔn)則“無(wú)形資產(chǎn)”則將研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，研究階段和開(kāi)發(fā)階段。由于研究階段的支出目的不是產(chǎn)生具有未來(lái)收益的經(jīng)濟(jì)資源，因而它很難帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，故此階段發(fā)生的支出應(yīng)直接計(jì)入損益；而開(kāi)發(fā)階段的有關(guān)支出則在滿足技術(shù)可行性等條件時(shí)應(yīng)予以資本化。

英國(guó)準(zhǔn)則：英國(guó)則是將研究支出作費(fèi)用化處理，其中消耗固定資產(chǎn)的費(fèi)用可以資本化，而對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用則是有條件的資本化。

法國(guó)準(zhǔn)則：法國(guó)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理則是在其屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的可能性非常大時(shí)，可予以資本化，并在不超過(guò)5年的期限內(nèi)攤銷(xiāo)。日本也是采取類(lèi)似法國(guó)的規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中多采用直接沖銷(xiāo)的費(fèi)用化方法。

我國(guó)新準(zhǔn)則：2006年最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》主要借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，分別處理。內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出（簡(jiǎn)稱(chēng)研究支出），應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化——計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出簡(jiǎn)稱(chēng)（開(kāi)發(fā)支出），在能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)資本化——確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）從技術(shù)上來(lái)講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場(chǎng)或該無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠的計(jì)量。

二、對(duì)新準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的評(píng)價(jià)

（一）新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的合理性

新準(zhǔn)則改革了舊準(zhǔn)則中研究開(kāi)發(fā)支出一律費(fèi)用化的規(guī)定，開(kāi)發(fā)階段的支出在滿足一定條件的情況下可以資本化。對(duì)比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下各方面的合理性：

1、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。開(kāi)發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果可能要經(jīng)過(guò)數(shù)年才能體現(xiàn)出來(lái)。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者的不滿，也不想看到“前人栽樹(shù)后人乘涼”的結(jié)果，于是就減少開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這樣短期利潤(rùn)數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益；而資本化處理則會(huì)糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。

2、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化能更客觀的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。開(kāi)發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性的信息，將開(kāi)發(fā)費(fèi)用加以資本化后作為無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。

3、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來(lái)美國(guó)、日本、香港和中國(guó)等地股市看，科技類(lèi)股票的市盈率普遍高于其他各類(lèi)股票的市盈率，這說(shuō)明"科技含量"已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)的動(dòng)力，也就能更多地增加企業(yè)的價(jià)值。

4、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。FASB概念框架指出會(huì)計(jì)報(bào)表要素確認(rèn)的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn),即可定義、可計(jì)量、相關(guān)性、可靠性。資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的要求是：企業(yè)擁有或控制，能以貨幣計(jì)量，能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入。企業(yè)自主研究與開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目由企業(yè)控制或擁有使用權(quán)是理所當(dāng)然的；而且開(kāi)發(fā)費(fèi)用本身是作為歷史成本出現(xiàn)的，因此貨幣計(jì)量也是不成問(wèn)題的；對(duì)于一個(gè)成功的企業(yè)來(lái)說(shuō)，經(jīng)過(guò)管理層的可行性研究，并通過(guò)股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)等有關(guān)各方的理智表決之后才開(kāi)始的開(kāi)發(fā)活動(dòng)，其成功轉(zhuǎn)化為商品的概率是很大的。同時(shí)將開(kāi)發(fā)活動(dòng)放在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)間來(lái)看，其帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不確定性也會(huì)很小，而且企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目一般并不是只有一個(gè)，同一時(shí)期內(nèi)企業(yè)可能對(duì)多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行投資，雖然單個(gè)項(xiàng)目成功的概率較小，但多個(gè)項(xiàng)目的組合就能基本確保有一定數(shù)量的項(xiàng)目成功，也就是說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入具有可能。大量事實(shí)證明，開(kāi)發(fā)費(fèi)用投入高的企業(yè)具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展后勁。比如，近十年來(lái)，中興通訊公司的科技成果的市場(chǎng)轉(zhuǎn)化率超過(guò)90%，而美國(guó)微軟今天的產(chǎn)品Windows

XP、Office

XP里面的關(guān)鍵核心技術(shù)80%都是微軟中國(guó)研究院在五年以前或者六年以前所進(jìn)行的研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。

5、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的收入與費(fèi)用配比原則。開(kāi)發(fā)活動(dòng)成功取得的回報(bào)數(shù)額巨大，回報(bào)期較長(zhǎng)，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用在開(kāi)發(fā)期間往往金額較大，若一概作費(fèi)用化處理，那么開(kāi)發(fā)期間的利潤(rùn)相對(duì)就低；而開(kāi)發(fā)成功后在該成果受益期間的利潤(rùn)不僅因沒(méi)有分?jǐn)傞_(kāi)發(fā)費(fèi)用相對(duì)偏高，還會(huì)因研究成果產(chǎn)生效益而增加，這樣一來(lái)開(kāi)發(fā)期間和受益期間的收與費(fèi)用就嚴(yán)重不配比。在開(kāi)發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的期間，與收益配比的費(fèi)用為零，就會(huì)影響核算的正確性和企業(yè)不同期間經(jīng)營(yíng)成果的可比性，不利于企業(yè)對(duì)不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。

6、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的真實(shí)性原則。在當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)更為頻繁，上文已經(jīng)述及，企業(yè)的開(kāi)發(fā)活動(dòng)一般在總體上都能帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)機(jī)利益，這樣將開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化才能正確反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，而如果對(duì)其直接費(fèi)用化，報(bào)表的使用者就很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解該公司擁有的高新技術(shù)的含金量，也無(wú)法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。

7、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的一致性原則。20世紀(jì)70年代以前企業(yè)主要從科研機(jī)構(gòu)購(gòu)買(mǎi)科研創(chuàng)新成果，企業(yè)自身開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)較少，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)體系中，對(duì)企業(yè)從外部購(gòu)入的科研成果以專(zhuān)利權(quán)等形式將購(gòu)買(mǎi)價(jià)格資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，是沒(méi)有任何爭(zhēng)議的；如果對(duì)企業(yè)自行研發(fā)的項(xiàng)目卻不分情況全部直接費(fèi)用化，顯然違背了會(huì)計(jì)處理的一致性原則，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化正好符合這一原則。

8、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的相關(guān)性原則。企業(yè)披露的信息在時(shí)空上要具有前瞻性，只有具有前瞻性才具有相關(guān)性。知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，創(chuàng)造企業(yè)財(cái)富的主要因素不再單純是財(cái)務(wù)資本，而主要依靠智力資本和無(wú)形資產(chǎn)投入。決定企業(yè)長(zhǎng)期生存的不再是企業(yè)現(xiàn)有的盈利點(diǎn)，更主要是靠搞研究、開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新。研發(fā)能力與與創(chuàng)新能力成為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的核心。為了在越來(lái)越激烈的競(jìng)爭(zhēng)中保持領(lǐng)先一步的優(yōu)勢(shì)，企業(yè)在投產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的同時(shí)，有可能已在進(jìn)行若干個(gè)后續(xù)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)和試投產(chǎn)。因此，信息使用者要求企業(yè)披露的信息不僅能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)狀況，還應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)的人力資源儲(chǔ)備和創(chuàng)新能力，不如此，信息使用者就無(wú)法做出正確的決策，信息的有用性就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

顯然，在我國(guó)加入WTO的今天，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)要在全球化的競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)，除了進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)別無(wú)選擇。可以預(yù)見(jiàn)我國(guó)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)將會(huì)更加頻繁，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)的影響也會(huì)越來(lái)越大，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新實(shí)力和企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)，還能更客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，因此新準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理，反應(yīng)了企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，具有明顯的合理性。

（二）新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的缺憾

雖然筆者認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方面的規(guī)定比舊準(zhǔn)則有了較大的進(jìn)步，更趨合理，但毋容諱言新準(zhǔn)則同時(shí)還存在一些缺陷和不足：

1、新準(zhǔn)則在一定的程度上缺乏可操作性。表面上看起來(lái)新準(zhǔn)則已經(jīng)很完美了，但可以預(yù)見(jiàn)，一旦展開(kāi)實(shí)際操作則新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定會(huì)變得令人很難把握。盡管新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開(kāi)發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)工作更是難上加難。

此外，新準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無(wú)形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件，例如“具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“……無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)”等，往