會計實(shí)務(wù)：財稅(2014)109號文“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”的稅會差異分析

財稅（2014）109號文“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”的稅會差異分析財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合于2014年12月25日下發(fā)了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號，以下簡稱109號文）。其中，第三條“關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”規(guī)定如下：

對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

符合109號文的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上就是投資、股利分配或減資的行為，為了聚焦“稅會差異”此處不再多討論。由于109號文僅僅只是涉及企業(yè)所得稅，沒有涉及到流轉(zhuǎn)稅，本文就以存貨為例來分析一下可能涉及的稅會差異。

一、符合投資的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

案例一：

甲公司擁有乙公司100%股權(quán)。經(jīng)甲公司研究決定，向乙公司劃撥一批存貨作為投資，乙公司將收到的存貨作為原材料使用。

存貨賬面價值1000萬元，按甲公司對外銷售價格計算價值1500萬元。為了能抵扣進(jìn)項稅額，甲公司按照同期市場銷售價格向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票，稅率17%。該存貨不涉及消費(fèi)稅。

乙公司收到存貨后，變更了工商登記，增加了注冊資本1000萬元。

分析：由于109號文不涉及增值稅，甲公司按同期市場銷售價格開具專票無疑是正確的。而乙公司收到貨物后，為了確保產(chǎn)品成本核算的真實(shí)性，按照該批貨物的公允價值計價也是應(yīng)該的。但是，109號文又要求雙方均不得確認(rèn)所得。

甲公司的會計處理：

借：長期股權(quán)投資1255萬元

貸：存貨1000萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）255萬元

甲公司在增值稅方面須按照公允價值1500萬元確認(rèn)收入并進(jìn)行納稅申報，在企業(yè)所得稅方面僅能以1255萬元作為新增“長期股權(quán)投資”的計稅基礎(chǔ)。

乙公司的會計處理：

借：原材料1500萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）255萬元

貸：實(shí)收資本1000萬元

資本公積-資本溢價755萬元

根據(jù)109號文的規(guī)定，乙公司“原材料”的計稅基礎(chǔ)只能是1000萬元，因此就存在500萬的稅會差異。乙公司在領(lǐng)用該批材料后用于產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售的話，需要對該部分進(jìn)行納稅調(diào)整，總計應(yīng)調(diào)減“主營業(yè)務(wù)成本”500萬元。

二、符合利潤分配的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

案例二：

甲公司擁有乙公司100%股權(quán)。經(jīng)研究決定，乙公司向甲公司劃撥一批存貨作為利潤分配，甲公司將收到的存貨作為原材料使用。

存貨賬面價值1000萬元，按乙公司對外銷售價格計算價值1500萬元。為了能抵扣進(jìn)項稅額，乙公司按照同期市場銷售價格向甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，稅率17%。該存貨不涉及消費(fèi)稅。小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

增值稅與案例一基本一致，此處不再分析。

乙公司的會計處理：

①宣告或決定利潤分配時：

借：利潤分配1255萬元

貸：應(yīng)付利潤1255萬元

②劃轉(zhuǎn)存貨時的會計處理：

借：應(yīng)付利潤1255萬元

貸：存貨1000萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）255萬元

乙公司此時的會計處理是嚴(yán)格按照109號文做的，所以不會存在企業(yè)所得稅方面的稅會差異。

甲公司的會計處理：

①乙公司宣告或決定利潤分配時：

借：應(yīng)收利潤1255萬元

貸：投資收益1255萬元

②接受劃轉(zhuǎn)存貨時的會計處理：

借：原材料1500萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）255萬元

貸：應(yīng)收利潤1255萬元

資本公積500萬元

根據(jù)109號文的規(guī)定，甲公司“原材料”的計稅基礎(chǔ)只能是1000萬元，因此就存在500萬的稅會差異。乙公司在領(lǐng)用該批材料后用于產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售的話，需要對該部分進(jìn)行納稅調(diào)整，總計應(yīng)調(diào)減“主營業(yè)務(wù)成本”500萬元。

如果是乙公司的賬面未分配利潤不足而仍然向母公司進(jìn)行資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，就屬于母公司減少投資（減值）了，會計與稅務(wù)處理與本處的利潤分配基本一致。

三、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可能涉及的其他非貨幣性資產(chǎn)的稅會差異

1、如果劃轉(zhuǎn)后的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)使用，接受方的會計上應(yīng)按照公允價值入賬，但是企業(yè)所得稅方面的計稅基礎(chǔ)僅能按照轉(zhuǎn)讓前賬面凈值加及其直接相關(guān)稅費(fèi)計算。以后各期進(jìn)行折舊時，會計根據(jù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行折舊，而稅務(wù)方面僅能按照計稅基礎(chǔ)進(jìn)行折舊，可能存在差異，必須進(jìn)行納稅調(diào)整。

2、如果劃轉(zhuǎn)后的資產(chǎn)作為“無形資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等入賬使用，會計與稅務(wù)的差異與上述的固定資產(chǎn)基本一致。

3、如果劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)是“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”等，接受方的會計上應(yīng)按照公允價值入賬，但是計稅基礎(chǔ)只能按照109號文規(guī)定劃轉(zhuǎn)前的賬面凈值確認(rèn)，在后期處置時需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以