無形資產(chǎn)的定義與合并中的商譽問題

無形資產(chǎn)的定義與合并中的商譽問題

在舊的會計準(zhǔn)則中，無形資產(chǎn)被定義為公司為生產(chǎn)商品、提供勞動力、向他人銷售或管理所持有的非貨幣性長期資產(chǎn)，沒有實物形式。無形資產(chǎn)按其可辨認(rèn)性可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn),其中不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)主要是指商譽。而新會計準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義為:企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性,與舊會計準(zhǔn)則相比,新會計準(zhǔn)則將不可辨認(rèn)資產(chǎn)——商譽,排除在無形資產(chǎn)之外,同時明確規(guī)定,企業(yè)合并中形成的商譽適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》;而企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。一、商業(yè)承諾的本質(zhì)關(guān)于商譽的本質(zhì),學(xué)術(shù)界歷來存在不同的觀點,目前主要有如下三種具有代表性的觀點:(一)超額盈利貼現(xiàn)率這種觀點認(rèn)為商譽是使企業(yè)獲得超額收益的能力,即預(yù)期的超額盈利按一定貼現(xiàn)率貼現(xiàn)的現(xiàn)值。這種觀點源于人們對資產(chǎn)的認(rèn)識:資產(chǎn)之所以對企業(yè)有價值是因為它們具有未來的服務(wù)潛力或盈利能力,即可以在未來為企業(yè)創(chuàng)造收入。(二)“總麻黃”說又稱總計價賬戶觀,這種觀點認(rèn)為商譽是企業(yè)總體價值與賬面凈資產(chǎn)公允價值的差額。持此觀點者不把商譽作為資產(chǎn),而是作為一個“總計價賬戶”。它的實質(zhì)是從方法論的角度說明外購商譽的計量方法,而且這種計量方法具有可操作性。(三)在資產(chǎn)相關(guān)層面,把采用價值的角度作為“商這種觀點認(rèn)為,商譽是企業(yè)各種未入賬的無形資源。之所以有商譽存在是由于資產(chǎn)代表的不僅是列示出來的有形資產(chǎn),像“特殊技能和知識”、“極強(qiáng)的管理能力”、“壟斷的地位”、“良好的社會和企業(yè)關(guān)系”、“好名稱和好聲望”、“有利的形勢”、“優(yōu)秀的雇員”等都是這類資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的價值就是商譽的價值。無形資源觀說明了商譽產(chǎn)生的源泉,是從資產(chǎn)的角度定義商譽,抓住了商譽的本質(zhì)的特性。以上三種觀點從不同的側(cè)面對商譽進(jìn)行了研究,超額收益觀和無形資源觀從商譽的特性和本質(zhì)上說明了商譽是一種資產(chǎn),而剩余價值觀為了計量的可行性,不把商譽作為資產(chǎn)。商譽是否是一項資產(chǎn)呢?答案是肯定的。商譽之所以引起人們的重視,首先因為它是一項資產(chǎn),像機(jī)器、設(shè)備等有形資產(chǎn)一樣能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。剩余價值觀和超額收益觀實質(zhì)上是一脈相承的。超額收益觀是從總體上理解商譽,由于未來超額收益很難直接確定,給商譽的計量帶來重重困難,因此人們便設(shè)想從能夠準(zhǔn)確計量的資產(chǎn)入手,將企業(yè)總體價值與賬面凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽。二、資產(chǎn)的可辨認(rèn)性商譽作為一項資產(chǎn),具有無形資產(chǎn)的以下特征:1.由企業(yè)擁有或者控制;2.沒有實物形態(tài);3.屬于非貨幣性資產(chǎn)。然而新會計準(zhǔn)則卻將商譽排除在無形資產(chǎn)以外,主要是由于商譽不具有無形資產(chǎn)可辨認(rèn)的特征,它與企業(yè)的整體價值相關(guān),無法同企業(yè)整體分割并單獨用于交換。區(qū)分無形資產(chǎn)和商譽很重要的一個標(biāo)準(zhǔn)是其是否具有可辨認(rèn)性,可辨認(rèn)的一類作為無形資產(chǎn),不可辨認(rèn)的一類便被歸為商譽。新會計準(zhǔn)則指出,資產(chǎn)滿足下列條件之一的,符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn):1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換;2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。這兩條標(biāo)準(zhǔn)是從會計準(zhǔn)則層面做出的被用于區(qū)分是否是可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的最一般的規(guī)定。另外,會計準(zhǔn)則指南中運用了列舉的方式來介紹無形資產(chǎn),即無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)和土地使用權(quán)等,這為理解和研究新會計準(zhǔn)則下的無形資產(chǎn)提供了思路,即從所列舉的無形資產(chǎn)中歸納出可辨認(rèn)特性,再運用演繹法和可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來檢驗特性的可靠性,從而找到可辨認(rèn)的一般特性,清楚的劃分出不可辨認(rèn)資產(chǎn)的范圍。理論上,新會計準(zhǔn)則將商譽視為永久性資產(chǎn)不予攤銷,更加符合商譽的經(jīng)濟(jì)性質(zhì),體現(xiàn)了商譽與企業(yè)整體不可分割的特點。如果沒有發(fā)生全額的減值,商譽會隨企業(yè)的存在而存在。三、粉包法與無形資產(chǎn)項目的具體項目相結(jié)合無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)和土地使用權(quán)等諸多項目,商譽與無形資產(chǎn)的具體項目之間存在緊密的聯(lián)系,又有明顯的區(qū)別。(一)專利權(quán)與學(xué)界的關(guān)系專利權(quán),是指國家專利主管機(jī)關(guān)依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請人,對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的專有權(quán)利。企業(yè)花費人力、物力、財力研發(fā)或購入專利技術(shù),在其法定期限內(nèi),這些優(yōu)勢是獨占的,能給企業(yè)帶來豐厚的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益,使企業(yè)產(chǎn)生商譽或增加商譽的價值。可見,專利權(quán)與商譽的關(guān)系是非常密切的。專利權(quán)與商譽的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下三個方面:第一,各國一般都有專門的法律對專利權(quán)實施保護(hù),而商譽在各國一般是沒有專門的法律對其實施保護(hù)的;第二,在法律許可的時效范圍內(nèi),專利權(quán)是可以轉(zhuǎn)讓的。專利權(quán)一旦轉(zhuǎn)讓,轉(zhuǎn)讓雙方都要對其進(jìn)行記錄。而商譽一旦轉(zhuǎn)讓出去,轉(zhuǎn)讓主體已不復(fù)存在,不可能在賬上記錄轉(zhuǎn)讓收入,只有受讓方才能確認(rèn)并記錄其價值;第三,專利權(quán)具有明顯的時效性,超過期限不能申請延期。而商譽是沒有時效限制的。(二)商標(biāo)權(quán)代表部分的嘴唇商標(biāo)權(quán)指專門在某類指定的商品或產(chǎn)品上使用特定的名稱或圖案的權(quán)利。商標(biāo)權(quán)與商譽的關(guān)系極為密切,特別是馳名商標(biāo)權(quán)的價值與商譽的價值是無法區(qū)分的。按會計的確認(rèn)原則,商標(biāo)權(quán)價值僅僅是取得該項商標(biāo)的成本,然而以這種商標(biāo)注冊的產(chǎn)品卻為企業(yè)帶來豐厚的超額利潤,在這種情況下商標(biāo)權(quán)就代表了企業(yè)部分的商譽。商標(biāo)權(quán)與商譽的區(qū)別也是顯而易見的。首先,商標(biāo)權(quán)作為一項無形資產(chǎn),只有與特定產(chǎn)品相聯(lián)系才具有特定的含義。而商譽在任何情況下都沒有實物形態(tài),比無形資產(chǎn)更加無形。其次,商標(biāo)權(quán)作為一種受法律保護(hù)的獨占使用權(quán)總是有期限的。即使可以申請延期,從會計的角度說也又一次發(fā)生了費用,因而總是有期限的。而商譽是與企業(yè)密不可分的,只要企業(yè)存在,商譽就存在。最后,商標(biāo)權(quán)一經(jīng)注冊立即生效,其形成是很快的。商譽則不同,需要企業(yè)日積月累