慈善信托稅收制度的評析與借鑒

“慈善信托”（charitabletrust），這一概念指的是一種從事慈善活動的形式，一般涉及三方當(dāng)事人——委托人、受托人、受益人，以慈善為目的，委托人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，受托人持有、管理財產(chǎn)，受益人享受信托收益。［1］關(guān)注慈善信托是因?yàn)榇壬菩磐性谥袊?dāng)下是一個熱點(diǎn)話題，雖然2001年《信托法》中提到了“公益信托”的概念，但真正明確慈善信托制度是在2016年的《慈善法》中。2017年《慈善信托管理辦法》的頒布，也預(yù)示著我國慈善信托制度的基本建立?！洞壬品ā芬?guī)定未依法備案的慈善信托不享受稅收優(yōu)惠，《慈善信托管理辦法》明確慈善信托的三方當(dāng)事人按照國家規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，而具體措施尚不明確。法律法規(guī)對于慈善信托稅收制度的淺嘗輒止，對推動慈善信托的發(fā)展無異于隔靴搔癢。慈善信托稅收制度的構(gòu)建對慈善信托的發(fā)展至關(guān)重要，對我國慈善信托稅收制度的構(gòu)想也引起了濃厚興趣。一、研究現(xiàn)狀慈善信托興起于英國，慈善信托稅收制度的建立經(jīng)歷了漫長的過程?！?601年慈善用益法》規(guī)定符合慈善目的的事業(yè)減輕稅收，而經(jīng)由《1799年所得稅法》“帕姆賽爾案”，慈善信托獲得免稅資格。隨著《1925年受托人法》《1986年公共受托人和基金管理法》《2006年慈善法》等［2］一系列法規(guī)的制定，慈善信托稅收制度也逐步形成。慈善信托免征增值稅，收入不超過10000英鎊，則免征所得稅，具體可見英國財政稅法、《增值稅法》等法規(guī)。海頓、解錕將英國的慈善信托優(yōu)惠待遇歸納為慈善組織和捐贈者的稅收待遇兩個方面，何寶玉則在《英國信托法原理與判例》一書中全面地概括了英國慈善信托的稅收優(yōu)惠政策。［3］英國慈善信托及其稅收制度影響著美國等西方發(fā)達(dá)國家，在美國，針對不同的捐贈對象、捐贈物類型和捐贈人，有著不同的詳細(xì)的稅收優(yōu)惠條款，凡是符合《美國國內(nèi)稅收法典》第501（C）（3）條［4］規(guī)定的慈善信托基金都可以獲得免稅資格。何寶玉從所得稅、土地稅、財產(chǎn)稅、失業(yè)保障稅、遺產(chǎn)稅等分別總結(jié)了美國慈善信托的稅收優(yōu)惠政策。王金東在《英美慈善信托法律制度研究》一文中也對美國的慈善信托稅收制度進(jìn)行了研究。以英美為代表的英美法系國家，慈善信托稅收制度已趨于成熟。而在大陸法系中，例如日本，其在借鑒英國、美國的基礎(chǔ)上也形成了具有自身特點(diǎn)的慈善信托稅收制度。在日本，慈善信托稅收優(yōu)惠力度雖不及英美國家，但其將公益信托財產(chǎn)擬制為一種課稅主體，視作公益法人，享受公益法人稅收優(yōu)惠政策；又通過《法人稅法》規(guī)定公益信托的委托人也享有稅收優(yōu)惠。反觀國內(nèi)，慈善信托制度引入不久，對慈善信托稅收制度構(gòu)建的研究剛剛起步。通過檢索，針對慈善信托或者慈善信托稅收優(yōu)惠的研究，有一些專著、期刊文章、學(xué)位論文，其中又以期刊文章居多。專著如中國信托業(yè)協(xié)會主編的《慈善信托研究》，期刊文章有金錦萍的《慈善信托的規(guī)制之道——兼評〈慈善信托管理辦法〉》、楊娟的《我國慈善信托所得稅優(yōu)惠制度探析》、郝琳琳的《我國公益信托發(fā)展中的稅法缺失》等，學(xué)位論文主要有李正旺的《公益信托稅收制度研究》、王奇的《慈善信托稅收優(yōu)惠制度研究》等。學(xué)界對慈善信托的研究，特別是在慈善信托稅收制度構(gòu)建方面，時間不長，深度不夠。目前學(xué)界對慈善信托的研究，主要還集中在慈善信托的概念、慈善信托在我國發(fā)展的障礙［5］、慈善信托享受稅收優(yōu)惠的必要性與正當(dāng)性等方面。粗略總結(jié)了所檢索的文獻(xiàn)，對我國法學(xué)界以“慈善信托稅收制度”為主題的文章的研究進(jìn)路進(jìn)行了大致的梳理。第一種研究進(jìn)路是歸納總結(jié)英國、美國或者日本的慈善信托稅收制度，并給予我國以啟示。例如蔡政忠的《英美日公益信托社會的發(fā)展現(xiàn)況與比較分析》、安體富與李青云的《英、日信托稅制的特點(diǎn)及對我們的啟示》。第二種研究進(jìn)路是以稅法的基本原則為前提分析慈善信托享受稅收優(yōu)惠的必要性、正當(dāng)性。如趙廉慧認(rèn)為稅收優(yōu)惠是國家鼓勵發(fā)展慈善信托的應(yīng)有之義，王齊認(rèn)為既然已經(jīng)開始發(fā)展慈善信托，那么國家有理由通過立法使慈善信托享有優(yōu)惠政策，從而促進(jìn)慈善信托的發(fā)展。第三種研究進(jìn)路是分慈善信托的運(yùn)行環(huán)節(jié)來構(gòu)建我國的慈善信托稅收優(yōu)惠制度。如郝琳琳以稅法的“實(shí)質(zhì)課稅”為前提對慈善信托設(shè)立、存續(xù)、終止環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠給出建議。［6］第四種研究進(jìn)路是分稅種構(gòu)建我國慈善信托稅收制度。如李青云從所得稅、營業(yè)稅、契稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地建設(shè)稅等各個不同的稅種分別給出慈善信托稅制構(gòu)建的建議。總的來說，四種研究進(jìn)路都有不足之處，但都將對書寫本文帶來幫助。二、英國的慈善信托稅收制度英國作為信托制度的發(fā)源國，最早建立起了配套的信托稅收制度。英國的信托稅收制度主要體現(xiàn)在信托所得課稅、信托資本利得課稅、信托遺產(chǎn)繼承稅及增值稅、印花稅等方面，其中信托所得課稅是信托稅收制度中最重要的一環(huán)。信托所得包括信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移所得和信托存續(xù)期間受托人管理信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的各種收益。英國采用信托實(shí)體理論，信托財產(chǎn)被擬制為納稅主體，而受托人基于普通法上的所有權(quán)作為信托財產(chǎn)的納稅代表人。在信托運(yùn)行環(huán)節(jié)，信托財產(chǎn)產(chǎn)生的收益，所需繳納的各種稅費(fèi)由信托財產(chǎn)這個獨(dú)立主體自行承擔(dān)，受托人作為稅務(wù)代表人代辦各種稅費(fèi)繳納工作。［7］英國信托稅制的構(gòu)建為慈善信托稅收制度的建立提供了基礎(chǔ)，同時促進(jìn)了慈善信托稅收制度的發(fā)展。關(guān)于慈善信托的稅收制度，英國并沒有統(tǒng)一的慈善信托稅收法，各項(xiàng)稅收政策分散于各種稅收法律法規(guī)之中。主要可以從以下兩個方面來分析：（一）慈善信托享有稅收優(yōu)惠的資格在英國，慈善信托要獲得稅收優(yōu)惠有著嚴(yán)格的限制。第一，要具有慈善目的。對于慈善目的也有兩個方面的要求：一是要滿足《2006年慈善法》列舉的目的或符合其精神；二是要滿足公共利益的要求，公共利益主要指客觀地滿足社會公眾的利益；對于是否符合慈善目的、滿足公共利益，最終由法院及慈善委員會認(rèn)可。第二，要具有絕對的公益性，也即慈善信托沒有任何的私益目的或者根據(jù)力求近似原則具有輔助性的私益目的。最初，英國的慈善信托能否享受免稅優(yōu)惠由國家稅務(wù)局決定，隨著慈善事業(yè)的發(fā)展，慈善信托制度的完善，英國設(shè)立慈善委員會，作為慈善信托登記、備案的機(jī)構(gòu)。綜上，慈善信托要享有稅收優(yōu)惠需具備慈善目的，具有絕對的公益性，并通過慈善委員會的嚴(yán)格審核。（二）慈善信托的具體稅收優(yōu)惠政策關(guān)于英國的慈善信托稅收制度，可以從委托人、慈善信托自身、受益人角度分別來看。慈善信托的委托人可以獲得所得稅、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅、印花稅方面的優(yōu)惠。委托人為個人時，可以獲得個人所得稅的抵免，當(dāng)設(shè)立3年以上的慈善信托時可獲得較高的個人所得稅抵免額度；委托人為企業(yè)時，可以在規(guī)定限額內(nèi)抵免當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。在委托人以非貨幣資產(chǎn)設(shè)立慈善信托時，可以免征財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，如果是不動產(chǎn)還可以免征印花稅。慈善信托自身方面，主要是在慈善信托的運(yùn)行環(huán)節(jié)，其作為獨(dú)立實(shí)體，承擔(dān)納稅義務(wù)，同時在所得稅、增值稅等方面享受稅收優(yōu)惠。所得稅方面，慈善信托運(yùn)作活動所取得的收入免征所得稅，但超過限額的除外；增值稅方面，慈善信托運(yùn)行時發(fā)生了增值稅應(yīng)稅義務(wù)，原則上應(yīng)繳納，但財產(chǎn)被用于慈善目的的免征。由于英國采用的是信托實(shí)體理論，慈善信托作為獨(dú)立主體繳納各種稅費(fèi)，因此在向受益人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)時，這部分財產(chǎn)已是稅后利益，受益人接受各項(xiàng)財產(chǎn)無需再繳納各種稅款。三、美國的慈善信托稅收制度美國的信托制度是對英國的繼承與發(fā)展，在對信托所得納稅時，美國采用了信托導(dǎo)管與信托實(shí)體兩種理論，有學(xué)者稱之為“雙軌并科模式”，而在慈善信托稅收制度方面，美國同英國類似，可以從慈善信托的稅收優(yōu)惠資格和慈善信托的稅收優(yōu)惠措施兩個方面來分析。（一）慈善信托享受稅收優(yōu)惠的資格在美國，慈善信托的稅收優(yōu)惠資格也主要是從信托要以慈善為目的、考慮社會公共利益并具有徹底的公益性來規(guī)制的。美國《國內(nèi)收入法典》第501（C）（3）條規(guī)定了慈善信托獲得稅收優(yōu)惠資格的條件，主要就是從慈善信托設(shè)立的目的出發(fā)考慮其獲得稅收優(yōu)惠的可能性。契合《國內(nèi)收入法典》列示的慈善目的，并通過州檢察長監(jiān)督審核的慈善信托都享有稅收優(yōu)惠資格。［8］（二）慈善信托的稅收優(yōu)惠政策雖然美國的信托稅制綜合采用信托導(dǎo)管和信托實(shí)體兩種理論，但對于受益人不確定的慈善信托，主要運(yùn)用的還是信托實(shí)體理論。美國的慈善信托稅收優(yōu)惠政策可以從慈善信托的委托人和信托運(yùn)作兩個方面考慮。對于委托人，主要在所得稅和遺產(chǎn)稅方面享有稅收優(yōu)惠。個人委托人可以享有應(yīng)納稅所得額30%、最高50%的個人所得稅抵免，企業(yè)委托人可以享有應(yīng)納稅所得額10%的企業(yè)所得稅抵免，超出部分可以遞延5年。而委托人通過遺產(chǎn)設(shè)立享有優(yōu)惠資格的慈善信托免征遺產(chǎn)稅。在信托運(yùn)作過程中，受托人管理處分信托財產(chǎn)產(chǎn)生的收益免征所得稅，發(fā)生的其他的一些稅，如財產(chǎn)稅、關(guān)稅等，也有一定的減免政策。四、日本的公益信托稅收制度作為大陸法系國家，日本信托稅收制度主要采用信托導(dǎo)管理論并堅(jiān)持發(fā)生主義原則。發(fā)生主義原則是指信托在設(shè)立時受益人獲得信托利益，并就其獲得的利益進(jìn)行課稅，這其實(shí)也是信托導(dǎo)管理論的體現(xiàn)。日本最初沒有學(xué)習(xí)美國的做法，在受益人不確定時以委托人為納稅人進(jìn)行課稅。這種處理嚴(yán)重削弱了委托人設(shè)立信托的積極性，最終日本通過立法將信托擬制為稅法上的法人，在信托受益人無法確定時，對信托實(shí)體課稅。這一突破也為公益信托的稅制建設(shè)提供了理論基礎(chǔ)。在信托基本稅制的基礎(chǔ)之上，日本構(gòu)建了自己的公益信托稅收優(yōu)惠制度，體現(xiàn)在公益信托的優(yōu)惠資格和具體優(yōu)惠措施兩個方面。第一，公益信托的優(yōu)惠資格。從信托目的來看，日本的公益信托要以學(xué)術(shù)、技術(shù)、慈善、祭祀及宗教等公益事業(yè)為目的；從資格認(rèn)定來看，日本的公益信托需通過公益認(rèn)定委員會的公益認(rèn)定。第二，公益信托的優(yōu)惠政策。公益信托的稅收優(yōu)惠可以從信托設(shè)立、存續(xù)、信托財產(chǎn)向受益人轉(zhuǎn)移三個階段來分析。在公益信托設(shè)立階段，委托人可以獲得所得稅的抵免，個人最高可獲25%稅前扣除，企業(yè)最高為40%。如果是通過遺產(chǎn)設(shè)立公益信托，還可以豁免遺產(chǎn)稅。公益信托的運(yùn)行環(huán)節(jié)，信托收入免征所得稅。在向受益人轉(zhuǎn)移信托財產(chǎn)時，如果是個人則不征贈與稅與所得稅，如果是法人則不征法人稅。五、我國臺灣地區(qū)的公益信托稅收制度我國臺灣地區(qū)的信托稅制排他性地采用信托導(dǎo)管理論，以受益人為納稅義務(wù)人。在受益人不確定時，例如公益信托，則采用源扣繳方式，使用固定稅率對受托人進(jìn)行稅收征繳。當(dāng)然，這不同于信托實(shí)體理論，將信托財產(chǎn)擬制為納稅主體，受托人代為履行納稅義務(wù)。我國臺灣地區(qū)的這一規(guī)定仍是信托導(dǎo)管理論的體現(xiàn)，受托人實(shí)質(zhì)上是扣繳人，代受益人納稅。而將受托人認(rèn)定為納稅義務(wù)人，是與信托法原理相矛盾。信托財產(chǎn)獨(dú)立于受托人的財產(chǎn)，在對信托所得進(jìn)行課稅時，納稅對象包括信托運(yùn)作環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的各種收入，而這些收入都要?dú)w入信托財產(chǎn)之中，獨(dú)立于受托人固有財產(chǎn)，因此受托人不具有成為納稅主體的條件。我國臺灣地區(qū)學(xué)者葛克昌也表示：“臺灣地區(qū)稅法以受托人為納稅義務(wù)人，是對納稅義務(wù)人（行為義務(wù)人）與稅捐債務(wù)人（金錢給付債務(wù)人）未能區(qū)分?！蔽覈_灣地區(qū)在面對受益人不確定的信托時，不采用信托實(shí)體理論的做法值得反思。而具體到我國臺灣地區(qū)的公益信托稅收制度，可以從公益信托的設(shè)立和公益信托的稅收優(yōu)惠兩個角度考察。第一是公益信托的設(shè)立條件，即享受稅收優(yōu)惠的前提。公益信托的設(shè)立要滿足兩個方面的要求。一是公益信托要具有公益性，公益性可從以具體的公益為目的、滿足重大公眾利益、受益人為不特定多數(shù)三個維度來判斷。具體來說，就是公益信托要有具體的公益目的，滿足“臺灣信托法”第六十九條之規(guī)定，并符合社會公眾的利益要求，實(shí)現(xiàn)多數(shù)人的便利；二是通過目的事業(yè)主管機(jī)關(guān)的許可。三是公益信托的稅收優(yōu)惠政策。我國臺灣地區(qū)的公益信托稅收優(yōu)惠政策體現(xiàn)在委托人、公益信托運(yùn)作環(huán)節(jié)、受益人三個方面。公益信托的委托人，享受免征遺產(chǎn)稅、贈與稅的優(yōu)惠政策。另外，“臺灣所得稅法”還規(guī)定，公益信托適用捐贈制度，委托人可在捐贈總額的20%內(nèi)抵扣應(yīng)納稅所得額。在信托的運(yùn)作環(huán)節(jié)，信托收入免征所得稅、營業(yè)稅，公益活動使用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。對于受益人，主要是免征所得稅費(fèi)。六、結(jié)語：評析與借鑒在基本稅制方面，英國采用信托實(shí)體理論，我國臺灣地區(qū)采用信托導(dǎo)管理論，美國、日本則是兩種理論相結(jié)合。信托實(shí)體理論將信托擬制為納稅主體，受托人作為形式上的納稅義務(wù)人，這種做法利于稅收征管，提高征稅效率，但也存在著一些問題：第一，重復(fù)征稅。當(dāng)委托人將信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人時，需要征收一次流轉(zhuǎn)稅或者財產(chǎn)稅，當(dāng)信托財產(chǎn)最終轉(zhuǎn)移給受益人時，還需征收一次流轉(zhuǎn)稅或者財產(chǎn)稅，會出現(xiàn)重復(fù)征稅；當(dāng)受托人管理處分信托財產(chǎn)產(chǎn)生收入，需要針對信托實(shí)體征收所得稅，而在實(shí)際分配信托收益時，針對受益人再次征收所得稅，也會出現(xiàn)重復(fù)征稅問題，有悖于實(shí)質(zhì)課稅原則，也有悖于稅收公平原則。第二，避稅問題。當(dāng)信托運(yùn)作產(chǎn)生收益，沒有直接歸屬于受益人，而是信托作為納稅主體繳稅時，就為受益人避稅提供了空間。對于個人受益人，通常情況下所得稅的征收適用超額累進(jìn)稅率，通過延后收益的分配，個人受益人可以適用較低的稅率繳納個人所得稅。對于企業(yè)受益人，也可以通過調(diào)整收益分配時間，延遲納稅。在慈善信托稅收制度方面，英國、美國、日本及我國臺灣地區(qū)在大體框架上是相同的，在一些細(xì)節(jié)方面又有所不同。慈善信托稅收制度包括兩個部分，慈善信托的優(yōu)惠資格和慈善信托的具體優(yōu)惠政策。慈善信托能否具有優(yōu)惠資格主要從兩個方面來考量，第一，慈善信托成立條件；第二，審核機(jī)關(guān)的審批。在慈善信托成立條件上，英國、美國都要求以慈善為目的，滿足社會公眾的利益，并具有絕對的公益性，我國臺灣地區(qū)要求具備具體的公益目的，滿足公共利益，受益人為不特定多數(shù)，而日本，就參考的文獻(xiàn)來看，主要強(qiáng)調(diào)滿足法律規(guī)定的慈善目的。對于