表內(nèi)表外業(yè)務(wù)

銀行表內(nèi)表外業(yè)務(wù)的正確區(qū)分與核算隨著銀行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)理論的不斷完善,以及會(huì)計(jì)改革的不斷推進(jìn),對(duì)銀行會(huì)計(jì)核算的要求也越來(lái)越高，不僅要進(jìn)行表內(nèi)核算，還要對(duì)不能在表內(nèi)核算的業(yè)務(wù)，以及無(wú)法在表內(nèi)核算的業(yè)務(wù)進(jìn)行表外核算，對(duì)于不符合資產(chǎn)新定義的資產(chǎn)，也要轉(zhuǎn)入表外核算。但是由于沒(méi)有明確的表外業(yè)務(wù)概念，在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中，人們對(duì)有些業(yè)務(wù)究竟是應(yīng)該在表內(nèi)核算還是在表外核算不能很好地把握。本文首先將根據(jù)會(huì)計(jì)的定義以及有關(guān)會(huì)計(jì)原則、法規(guī)制度闡述表內(nèi)核算的內(nèi)容，然后簡(jiǎn)單說(shuō)明如何區(qū)分表內(nèi)、表外業(yè)務(wù)，最后介紹目前在表外核算的主要業(yè)務(wù)。一、 會(huì)計(jì)表內(nèi)核算的內(nèi)容根據(jù)定義，會(huì)計(jì)主要是以貨幣為計(jì)量單位，對(duì)一定單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督。這就是說(shuō)，凡一定單位中能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都是會(huì)計(jì)所核算和監(jiān)督的內(nèi)容。而以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，通常又稱為價(jià)值運(yùn)動(dòng)或資金運(yùn)動(dòng)。所以，也可以說(shuō),會(huì)議核算的對(duì)象就是一定單位的價(jià)值運(yùn)動(dòng)或資金運(yùn)動(dòng)。資金運(yùn)動(dòng)包括資金的投入、資金的循環(huán)與周轉(zhuǎn)、資金退出三部分。在具體會(huì)計(jì)核算中,還應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行分類。會(huì)計(jì)要素就是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類，它包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。然而，為了規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的一般原則。其中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求凡是企業(yè)當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用確認(rèn)和記賬,因此，銀行業(yè)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入和費(fèi)用，如對(duì)發(fā)放的貸款應(yīng)按期計(jì)提利息收入,計(jì)入當(dāng)期損益，不論利息是否收到。實(shí)質(zhì)高于形式原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。如以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，雖然從法律形式來(lái)看，企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期相當(dāng)長(zhǎng)，接近于該資產(chǎn)的使用壽命，租賃期結(jié)束時(shí)承租企業(yè)有優(yōu)先購(gòu)買該資產(chǎn)的選擇權(quán)，而且在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，因此，從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，企業(yè)能夠控制其創(chuàng)造的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，所以會(huì)計(jì)核算上將以融資租賃方式租入的資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，在表內(nèi)核算。但是，在經(jīng)營(yíng)性租賃中，租賃固定資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期滿后，承租人只有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，因此不能將其視為企業(yè)的資產(chǎn)，但為了加強(qiáng)管理，應(yīng)在表外登記。另外，謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。為了體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的資源，為此，財(cái)政部對(duì)逾期貸款利息應(yīng)如何核算、何時(shí)轉(zhuǎn)入表外核算進(jìn)行過(guò)多次修訂，銀行應(yīng)及時(shí)了解國(guó)家政策，按照國(guó)家規(guī)定正確核算利息收入，對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)入表外的利息應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)入表外。另外，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-或有事項(xiàng)》，銀行應(yīng)對(duì)符合確認(rèn)為負(fù)債條件的與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)予以確認(rèn),在表內(nèi)核算。二、 如何區(qū)分表內(nèi)、表外業(yè)務(wù)由于銀行業(yè)務(wù)本身具有的特殊性、風(fēng)險(xiǎn)性，以及會(huì)計(jì)改革的不斷推進(jìn)，人們對(duì)哪些業(yè)務(wù)應(yīng)該在表內(nèi)核算、哪些業(yè)務(wù)應(yīng)該在表外核算，感到?jīng)]有確定標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用，無(wú)所適從。如對(duì)委托貸款的核算是在表內(nèi)核算還是在表外核算,大家爭(zhēng)論不休。委托貸款是由委托人提供資金,由銀行（受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、用途、金額、期限、利率等而代理發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款，其風(fēng)險(xiǎn)由委托人自行承擔(dān)，銀行發(fā)放委托貸款時(shí),只收取手續(xù)費(fèi)，不得代墊資金。也就是說(shuō)，在委托貸款業(yè)務(wù)中，銀行只是受托為委托人劃付資金，即將貸款從委托人賬上劃到其指定的貸款人賬上，并代理委托人監(jiān)督貸款的使用,協(xié)助收回貸款。收到委托貸款款項(xiàng)時(shí),應(yīng)在表內(nèi)核算收到的存款;當(dāng)銀行向企業(yè)發(fā)放委托貸款時(shí),銀行應(yīng)將存款從委托人賬上劃入其指定的貸款人賬上，同時(shí)，為了加強(qiáng)對(duì)委托貸款的使用監(jiān)督以及協(xié)助收回貸款銀行應(yīng)將委托貸款有關(guān)信息在表外登記;貸款到期收回委托貸款本息時(shí)，應(yīng)將款項(xiàng)劃入委托人賬戶，同時(shí)沖銷表外委托貸款登記簿。1993年財(cái)政部和中國(guó)人民銀行制定的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，銀行業(yè)的會(huì)計(jì)科目表中沒(méi)有設(shè)置核算委托貸款的科目，但在非銀行金融性公司會(huì)計(jì)科目表中卻分別設(shè)置了“委托貸款”和“委托存款”科目核算委托貸款業(yè)務(wù)要求公司收到客戶交付的委托貸款資金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“委托存款”科目；發(fā)放貸款時(shí)，借記“委托貸款”科目，貸記“銀行存款”科目；收回貸款本金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“委托貸款”科目；將委托貸款的本金交付委托人時(shí)，借記“委托存款”科目，貸記“銀行存款”科目。另外，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在資產(chǎn)負(fù)債表編制說(shuō)明中指出：“委托貸款及委托投資”項(xiàng)目，反映非銀行金融企業(yè)接受其他企業(yè)委托進(jìn)行的貸款和投資。銀行辦理的委托業(yè)務(wù)不納入資產(chǎn)負(fù)債表反映。但是，實(shí)際上很多銀行對(duì)委托貸款的核算采用了國(guó)家對(duì)非銀行金融性公司的規(guī)定，在表內(nèi)分別設(shè)置了“委托貸款”和“委托存款”科目核算委托貸款業(yè)務(wù)這樣做顯然虛增了資產(chǎn)和負(fù)債。不過(guò)，也有人認(rèn)為既然不核算委托貸款，也不應(yīng)核算收到的用于委托貸款的存款，這種想法也欠妥當(dāng)。因?yàn)楫?dāng)委托人將用于貸款的存款存入銀行時(shí)資金流入銀行，根據(jù)會(huì)計(jì)的決定，銀行當(dāng)然應(yīng)該核算它，但當(dāng)銀行代理委托人向企業(yè)發(fā)放貸款時(shí)，應(yīng)將款項(xiàng)劃入其指定的貸款人賬戶，沖銷委托人用于委托貸款的存款。上述兩種做法的主要區(qū)別就在于銀行發(fā)放委托貸款時(shí),前者是在表外登記委托貸款，后者是在表內(nèi)設(shè)置“委托貸款”科目核算它，并且不沖銷委托人用于委托貸款的存款。究竟委托貸款是應(yīng)該在表內(nèi)核算還是在表外核算筆者認(rèn)為關(guān)鍵要看銀行是否對(duì)委托貸款承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，是否存在或有事項(xiàng)，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一或有事項(xiàng)》第4條規(guī)定的確認(rèn)為負(fù)債的條件。我們知道，銀行發(fā)放委托貸款時(shí),不必墊付資金，而且，貸款到期收不回時(shí)，也不承擔(dān)償付貸款義務(wù),風(fēng)險(xiǎn)完全由委托人承擔(dān),銀行不承擔(dān)貸款風(fēng)險(xiǎn)，不存在或有事項(xiàng),更不承擔(dān)與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)，因此銀行沒(méi)有必要在表內(nèi)保留“委托存款”科目，并設(shè)置“委托貸款”科目核算委托貸款，但為了便于監(jiān)督委托貸款的使用情況以及協(xié)助收回貸款銀行應(yīng)在表外登記委托貸款的本金、利率、期限、用途、金額等信息。對(duì)于銀行承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)，以及存在或有事項(xiàng)，且與該或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)為負(fù)債的條件時(shí),應(yīng)在表內(nèi)核算。如銀行為客戶辦理貼現(xiàn)又向中央銀行再貼現(xiàn)，就存在或有事項(xiàng)，且與該或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)為負(fù)債的條件：(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；(2)該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。因此，銀行辦理再貼現(xiàn)時(shí)，應(yīng)在表內(nèi)將其確認(rèn)為負(fù)債。當(dāng)銀行為客戶辦理貼現(xiàn)時(shí),應(yīng)按匯票金額，借記“貼現(xiàn)”科目，按計(jì)算的貼現(xiàn)利息，貸記“利息收入”科目，按實(shí)付貼現(xiàn)金額，貸記有關(guān)存款科目；銀行持貼現(xiàn)匯票向中央銀行再貼現(xiàn)時(shí),按實(shí)際收到的金額,借記“存放中央銀行款項(xiàng)”科目，按支付的再貼現(xiàn)利息，借記“金融企業(yè)往來(lái)支出”科目，按匯票金額，貸記“票據(jù)融資一再貼現(xiàn)”或“再貼現(xiàn)”科目。將與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，表明當(dāng)付款人無(wú)力支付票款時(shí)，銀行應(yīng)向再貼現(xiàn)銀行支付票款;再貼現(xiàn)到期，再貼現(xiàn)銀行從付款人處收到票款，銀行收到再貼現(xiàn)的收款通知時(shí)，借記“票據(jù)融資”科目，貸記“貼現(xiàn)”科目，消除已確認(rèn)的負(fù)債;再貼現(xiàn)銀行未收到付款人的票款，向銀行收取票款時(shí)，借記“票據(jù)融資”科目，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”科目，表明銀行償付了負(fù)債;銀行向再貼現(xiàn)銀行付款后，應(yīng)向貼現(xiàn)企業(yè)追索款項(xiàng)，借記有關(guān)存款科目，貸記“貼現(xiàn)”科目；如果申請(qǐng)貼現(xiàn)企業(yè)的銀行存款余額不足，銀行應(yīng)作逾期貸款處理，借記“逾期貸款”科目，貸記“貼現(xiàn)”科目。但是1993年財(cái)政部和中國(guó)人民銀行共同制定的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對(duì)到中央銀行進(jìn)行再貼現(xiàn)的票據(jù)，應(yīng)從“貼現(xiàn)”科目轉(zhuǎn)銷沒(méi)有設(shè)置“票據(jù)融資”或“再貼現(xiàn)”科目反映與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù),沒(méi)有將其確認(rèn)為負(fù)債。不過(guò)，中國(guó)人民銀行規(guī)定對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)實(shí)行單獨(dú)考核,要求從2001年9月起，各金融機(jī)構(gòu)要設(shè)立相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，單獨(dú)核算和反映票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，同時(shí)要求各金融機(jī)構(gòu)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),應(yīng)單列“票據(jù)融資”項(xiàng)目。該規(guī)定將與或有事項(xiàng)目關(guān)的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，將銀行承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)納入了表內(nèi)核算?？梢?jiàn),要判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否應(yīng)在表內(nèi)核算，首先應(yīng)了解該項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，分析銀行是否對(duì)其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，是否存在或有事項(xiàng)，然后根據(jù)會(huì)計(jì)的定義，靈活運(yùn)用各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，結(jié)合國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,進(jìn)行綜合判斷。對(duì)不能納入表內(nèi)核算的業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)管理需要，決定是否應(yīng)在表外反映。三、表外核算的項(xiàng)目為了使讀者進(jìn)一步了解什么項(xiàng)目在表外核算，現(xiàn)將銀行業(yè)在表外核算的主要項(xiàng)目介紹如下：（一） 根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，按照新的資產(chǎn)定義，轉(zhuǎn)入表外核算的項(xiàng)目目前,根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求，轉(zhuǎn)入表外核算的項(xiàng)目主要有逾期一定時(shí)間的貸款利息。而且,隨著對(duì)謹(jǐn)慎性原則的日益重視，對(duì)逾期時(shí)間的規(guī)定也越來(lái)越短。銀行業(yè)過(guò)去對(duì)計(jì)提的貸款利息，不論是否逾期均計(jì)入當(dāng)期損益，并在表內(nèi)“應(yīng)收利息”科目反映。從1993年起，《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，本金逾期3年以上的貸款，其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，而在表外核算;1997年,財(cái)商字[1997]51號(hào)文件，將核算年限改為2年，也就是說(shuō)，本金逾期2年以上的貸款，其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，在表外核算；1998年,財(cái)商字[1998]302號(hào)文件將核算年限縮短為1年；1999年,財(cái)債字[1999]217號(hào)文件規(guī)定，從2000年1月1日起，核算年限改為半年;2001年，財(cái)金[2001]25號(hào)規(guī)定，從2001年起,本金逾期或利息逾期180天的貸款，其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，在表外核算，而且應(yīng)收利息逐步?jīng)_減利息收入,5年消化;2002年，財(cái)金[2002]5號(hào)文件規(guī)定,貸款本金或利息逾期90天沒(méi)有收回的貸款，其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益,在表外核算，已入賬的利息收入和應(yīng)收利息予以沖銷，轉(zhuǎn)入表外核算。（二） 按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不形成現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)負(fù)債，但能改變損益的業(yè)務(wù)中國(guó)人民銀行規(guī)定，表外業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行所從事的，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不形成現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)負(fù)債,但能改變損益的業(yè)務(wù)。具體包括擔(dān)保類、承諾類和金融衍生交易類三種類型的業(yè)務(wù)。其中擔(dān)保類業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行接受客戶的委托對(duì)第三方承擔(dān)責(zé)任的業(yè)務(wù)，包括擔(dān)保（保函）、備用信用證、跟單信用證、承兌等;承諾類業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行在未來(lái)某一日期按照事先約定的條件向客戶提供約定的信用業(yè)務(wù)，包括貸款承諾等;金融衍生交易類業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行為滿足客戶保值或自身頭寸管理等需要而進(jìn)行的貨幣和利率的遠(yuǎn)期、掉期、期權(quán)等衍生交易業(yè)務(wù)。（三）按照會(huì)計(jì)定義、會(huì)計(jì)原則不屬于表內(nèi)核算的內(nèi)容，但根據(jù)管理需要應(yīng)在表外登記的事項(xiàng)隨著中間業(yè)務(wù)的發(fā)展，銀行各種代理業(yè)務(wù)及其他中間業(yè)務(wù)越來(lái)越多，為了做好業(yè)務(wù)，有時(shí)需要在表外登記有關(guān)信息，如上面提到的委托貸款業(yè)務(wù),由于委托人委托銀行監(jiān)督貸款的使用,協(xié)助收回貸款，因此，銀行應(yīng)對(duì)貸出的本金、利率等原始信息進(jìn)行登記，以便心中有數(shù)，利于管理。另外，有些資產(chǎn)雖然不屬于本行的資產(chǎn)，但為了加強(qiáng)管理，確保其安全