企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算

第六章企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn)

了解企業(yè)所得稅的概念、特點(diǎn)及基本理論，理解會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益、永久性差異和暫時(shí)性差異的概念及區(qū)別，在理解和掌握我國企業(yè)所得稅的稅制要素的基礎(chǔ)上，熟練掌握企業(yè)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算方法、會(huì)計(jì)核算方法，特別是納稅影響會(huì)計(jì)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并掌握企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)規(guī)定與程序。本章為納稅會(huì)計(jì)課程的又一重點(diǎn)和難點(diǎn)內(nèi)容。重點(diǎn)：企業(yè)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算；納稅影響會(huì)計(jì)法的會(huì)計(jì)處理。難點(diǎn)：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)；納稅影響會(huì)計(jì)法下遞延法和債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。第一節(jié)企業(yè)所得稅的基本內(nèi)容

企業(yè)所得稅是指對(duì)企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）的所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅是國家財(cái)政的一大重要來源，與增值稅一樣是我國的主體稅種。一、納稅義務(wù)人

（一）居民企業(yè)居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。（二）非居民企業(yè)依照外國法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。二、征稅對(duì)象企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是企業(yè)取得的所得。企業(yè)取得的所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得。但并非企業(yè)取得的任何一項(xiàng)所得，都是企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象。二、征稅對(duì)象是否屬于征稅對(duì)象，應(yīng)遵循以下原則：1、必須是有合法來源的所得；2、應(yīng)納稅所得是扣除成本費(fèi)用以后的純收益；3、應(yīng)納稅所得必須是實(shí)物或貨幣所得；4、企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得。二、征稅對(duì)象所得來源地的界定：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：1.銷售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定；2.提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；3.轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；二、征稅對(duì)象4.股息紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；5.利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)或者支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定；6.其他所得，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。三、稅目稅率

四、繳納辦法

（一）納稅期限1．企業(yè)所得稅分月或分季預(yù)繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。2．企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送：年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。（二）納稅地點(diǎn)一般情況下向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納，特殊情況除外。五、稅收優(yōu)惠

（一）扶持農(nóng)、林、牧、漁業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠

（二）鼓勵(lì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的稅收優(yōu)惠（三）支持環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、資源綜合利用、安全生產(chǎn)的稅收優(yōu)惠（四）促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步的稅收優(yōu)惠（五）符合條件的非營利組織收入稅收優(yōu)惠（六）非居民企業(yè)的預(yù)提稅所得的稅收優(yōu)惠六、享受優(yōu)惠政策實(shí)行備案管理（一）事先備案管理（二）事后備案管理七、扣繳義務(wù)人的義務(wù)

1．對(duì)非居民企業(yè)的所得稅，以支付人為扣繳義務(wù)人。2．對(duì)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。第二節(jié)應(yīng)納稅額的計(jì)算一、收入的確認(rèn)二、準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目三、具體扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)四、不得扣除的項(xiàng)目五、居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算六、境外所得抵扣稅額的計(jì)算七、非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算八、虧損彌補(bǔ)一、收入的確認(rèn)（一）收入總額的確認(rèn)（二）不征稅收入的確認(rèn)（三）免稅收入的確認(rèn)二、準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。準(zhǔn)予扣除的具體項(xiàng)目包括：

（一）成本

（二）費(fèi)用

（三）稅金

（四）損失

（五）其他支出【例】一個(gè)生產(chǎn)小轎車的企業(yè)，自產(chǎn)小轎車出售了一千輛，每輛的含稅價(jià)格是17.55元，要交增值稅17%，消費(fèi)稅10%，所得稅是計(jì)稅的收入。出售給職工40輛，成本價(jià)取回400萬元（成本10萬元/輛）[17.55÷1.17×（1000+40）-10×（1000+40）-消費(fèi)稅-城建稅和教育費(fèi)附加]×25%三、具體扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)（一）準(zhǔn)予按照實(shí)際發(fā)生額或規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除例如：職工工資薪金、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（五險(xiǎn)一金）、利息費(fèi)用等。（二）不準(zhǔn)予按照實(shí)際發(fā)生額或規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除【例】某公司2008年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤總額25萬元。經(jīng)某注冊會(huì)計(jì)師審核，“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶中列支有兩筆利息費(fèi)用：向銀行借入生產(chǎn)用資金200萬元，借用期限6個(gè)月，支付借款利息5萬元；經(jīng)過批準(zhǔn)向本企業(yè)職工借入生產(chǎn)用資金60萬元，借用期限10個(gè)月，支付借款利息3.5萬元。該公司2008年度的應(yīng)納稅所得額為（B）萬元。

A.21

B.26C.30

D.33【例】某制藥廠2008年銷售收入3000萬元，轉(zhuǎn)讓技術(shù)所有權(quán)收入200萬元，廣告費(fèi)支出600萬元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)40萬元，則計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)調(diào)整所得是多少？ 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)=（3000+200）×15%=480萬元 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)際發(fā)生額=600+40=640萬元，超標(biāo)準(zhǔn)640-480=160萬元，調(diào)整所得就是160萬元?！纠磕惩馍掏顿Y企業(yè)2008年度利潤總額為40萬元，未調(diào)整捐贈(zèng)前的所得額為50萬元。當(dāng)年“營業(yè)外支出”賬戶中列支了通過當(dāng)?shù)亟逃块T向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈(zèng)5萬元。該企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（B）。

A.12.5萬元B.12.55萬元

C.13.45萬元D.16.25萬元【例】下列支出中，可以從應(yīng)納稅所得額中據(jù)實(shí)扣除的是（B）。

A.建造固定資產(chǎn)過程中向銀行借款的利息

B.訴訟費(fèi)用

C.對(duì)外投資的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)

D.非廣告性質(zhì)的贊助支出四、不得扣除的項(xiàng)目1．向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)2．企業(yè)所得稅3．稅收滯納金4．罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失5．超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)支出6．贊助支出7.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)8．未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；9．企業(yè)之間支付的管理費(fèi)用；10．企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)；11．非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息；12．與取得收入無關(guān)的其他支出；13．企業(yè)對(duì)外投資期間的投資成本不允許稅前扣除；14．房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)折舊不得在稅前扣除?！纠肯铝懈黜?xiàng)中不得從應(yīng)納稅所得額中扣除的有（BCD）。

A.納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)

B.行政性罰款

C.為投資者或職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)

D.企業(yè)之間支付的管理費(fèi)五、居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額在實(shí)際工作中，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算一般有兩種方法。（一）直接計(jì)算法應(yīng)納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項(xiàng)扣除－彌補(bǔ)虧損（二）間接計(jì)算法應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤總額±納稅調(diào)整項(xiàng)目金額

六、境外所得抵扣稅額的計(jì)算1.居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；2.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得；3.居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在企業(yè)所得稅法規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免?！纠?】某企業(yè)2008年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。另外，該企業(yè)分別在A、B兩國設(shè)有分支機(jī)構(gòu)（我國與A、B兩國已經(jīng)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定），在A國分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為50萬元，A國企業(yè)所得稅稅率為20%；在B國的分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為30萬元，B國企業(yè)所得稅稅率為30%。假設(shè)該企業(yè)在A、B兩國所得按我國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額和按A、B兩國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額一致，兩個(gè)分支機(jī)構(gòu)在A、B兩國分別繳納了10萬元和9萬元的企業(yè)所得稅。

（1）該企業(yè)按我國稅法計(jì)算的境內(nèi)、境外所得的應(yīng)納稅額。 應(yīng)納稅額＝（100+50+30）×25%＝45（萬元） （2）A、B兩國的扣除限額。 A國扣除限額＝45×[50÷（100+50+30）]＝12.5（萬元） B國扣除限額＝45×[30÷（100+50+30）]＝7.5（萬元） 在A國繳納的所得稅為l0萬元，低于扣除限額12.5萬元，可全額扣除。在B國繳納的所得稅為9萬元，高于扣除限額7.5萬元，其超過扣除限額的部分1.5萬元當(dāng)年不能扣除。 （3）匯總時(shí)在我國應(yīng)繳納的所得稅＝45－10－7.5＝27.5（萬元）七、非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算

1.股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得

應(yīng)納稅所得額=收入全額2.轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得

應(yīng)納稅所得額=收入全額－財(cái)產(chǎn)凈值3.其他所得參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。其中，財(cái)產(chǎn)凈值是指財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。八、虧損彌補(bǔ)虧損指按規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除免稅收入、不征稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額?！纠考俣▋?nèi)資企業(yè)2002年為投產(chǎn)年度一直到08年。每一年的經(jīng)營情況是02年虧損150萬，03年虧損30萬，04盈利20萬，05盈利70萬，06年盈利40萬，07年虧損10萬元，08年盈利55萬。 【解析】02年虧損150萬，逐年彌補(bǔ)，在第5年也就是07年時(shí)，仍有虧損20萬無法彌補(bǔ)，因?yàn)閺浹a(bǔ)期結(jié)束，所以不再彌補(bǔ)；03年虧損30萬，后延彌補(bǔ)5年，第5年是08年，08年的盈利55萬彌補(bǔ)03年的虧損30萬，仍盈利25萬，25萬可以彌補(bǔ)07年虧損10萬，這樣，08年彌補(bǔ)虧損后仍有盈利15萬，則08年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝15×25%＝3.75萬元?！纠考俣称髽I(yè)為居民企業(yè)，2008年經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：（1）取得銷售收入2500萬元。（2）銷售成本ll00萬元。（3）發(fā)生銷售費(fèi)用670萬元（其中廣告費(fèi)450萬元）；管理費(fèi)用480萬元（其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬元）；財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬元。（4）銷售稅金l60萬元（含增值稅l20萬元）。（5）營業(yè)外收入70萬元，營業(yè)外支出50萬元（含通過公益性社會(huì)團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬元，支付稅收滯納金6萬元）。（6）計(jì)入成本、費(fèi)用中的實(shí)發(fā)工資總額150萬元、撥繳職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)3萬元、支出職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)29萬元。要求：計(jì)算該企業(yè)2008年度實(shí)際應(yīng)納的企業(yè)所得稅。（1）會(huì)計(jì)利潤總額＝2500＋70－1100－670－480－60－40－50＝170（萬元）（2）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額＝450－2500×15%＝450－375＝75（萬元）（3）業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額＝15－15×60%＝15－9＝6（萬元）2500×5‰＝12.5（萬元）＞15×60%＝9（萬元）（4）捐贈(zèng)支出應(yīng)調(diào)增所得額＝30－170×12%＝9.6（萬元）（5）“三費(fèi)”應(yīng)調(diào)增所得額＝3+29－150×18.5%＝4.25（萬元）（6）應(yīng)納稅所得額＝170+75+6+9.6+6+4.25＝270.85（萬)（7）2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝270.85×25%＝67.71（萬元）第三節(jié)會(huì)計(jì)差異

一、永久性差異

二、暫時(shí)性差異三、所得稅會(huì)計(jì)處理方法

四、應(yīng)付稅款法

五、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一、永久性差異（一）現(xiàn)行“范圍不同”調(diào)增金額的項(xiàng)目（二）現(xiàn)行“標(biāo)準(zhǔn)不同”調(diào)增差異金額的項(xiàng)目二、暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異是指由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)收入和費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異。其發(fā)生是由于有些收入和支出項(xiàng)目計(jì)入納稅所得的時(shí)間與計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤的時(shí)間不一致。

暫時(shí)性差異發(fā)生于某一時(shí)期，但在以后的一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回。這種差異的產(chǎn)生，主要是由于某些收入、費(fèi)用項(xiàng)目雖然在計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤和納稅所得的口徑一致，但由于兩者確認(rèn)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差額。這樣的差異主要體現(xiàn)有四種類型二、暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異是指由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)收入和費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異。其發(fā)生是由于有些收入和支出項(xiàng)目計(jì)入納稅所得的時(shí)間與計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤的時(shí)間不一致。暫時(shí)性差異發(fā)生于某一時(shí)期，但在以后的一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回。這種差異的產(chǎn)生，主要是由于某些收入、費(fèi)用項(xiàng)目雖然在計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤和納稅所得的口徑一致，但由于兩者確認(rèn)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差額。這樣的差異主要體現(xiàn)有四種類型三、所得稅會(huì)計(jì)處理方法

對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)處理方法，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅核算。實(shí)際上，在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)中，幾乎都采用了應(yīng)付稅款法。往往納稅影響會(huì)計(jì)法只是在前幾年的會(huì)計(jì)類考試中作為考試內(nèi)容。在2006年我國頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來，會(huì)計(jì)類的教材和考試都采用了準(zhǔn)則的體系，所以，主要介紹制度中執(zhí)行的應(yīng)付稅款法和準(zhǔn)則中執(zhí)行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，而納稅影響會(huì)計(jì)法不再加以介紹。四、應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法是指將本期的賬面會(huì)計(jì)利潤與納稅所得之間的差異，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期的方法。（一）特點(diǎn)本期所得稅費(fèi)用是按照本期應(yīng)稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)納所得稅，即本期所得稅費(fèi)用等于應(yīng)交所得稅。采用應(yīng)付稅款法時(shí)，企業(yè)的賬面會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間存在的差異（包括永久性差異和暫時(shí)性差異），要按照稅法的規(guī)定進(jìn)行計(jì)算并剔除，直到計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。（二）計(jì)算步驟

1.確定會(huì)計(jì)利潤，即按企業(yè)的會(huì)計(jì)制度計(jì)算出本期會(huì)計(jì)利潤；2.根據(jù)稅法的規(guī)定，確定出各類需調(diào)整的差異額，包括永久性差異和暫時(shí)性差異；3.按照會(huì)計(jì)利潤加、減納稅調(diào)整額，計(jì)算出本期的應(yīng)納稅所得額；4.按照應(yīng)納稅所得額乘以適用所得稅稅率，計(jì)算出本期應(yīng)納的所得稅額；5.按計(jì)算出的應(yīng)納稅額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。五、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是指從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債