論我國(guó)借貸記賬法的完善

論我國(guó)借貸記賬法的完善

到目前為止，會(huì)計(jì)史上使用了兩種會(huì)計(jì)方法：?jiǎn)我粫?huì)計(jì)方法和復(fù)合會(huì)計(jì)方法。近代會(huì)計(jì)產(chǎn)生之前,單式記賬法在世界上普遍應(yīng)用。隨著工商業(yè)的發(fā)展、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化,單式記賬法逐漸被復(fù)式記賬法所取代。一、會(huì)計(jì)記錄的錯(cuò)漏復(fù)式記賬法要求每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后,必須在兩個(gè)或者兩個(gè)以上相互聯(lián)系的賬戶(hù)中進(jìn)行記錄。借貸復(fù)式記賬法是以“借”和“貸”作為記賬符號(hào)的一種復(fù)式記賬法,最初“借”和“貸”的概念是在借貸資本運(yùn)動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的,分別用來(lái)記錄其貨幣資金的放出和存入,后來(lái)逐漸發(fā)展成為一種記賬符號(hào)?！艾F(xiàn)代會(huì)計(jì)之父”巴其阿勒在其著作中提出,商人開(kāi)始經(jīng)營(yíng)時(shí)需要做的第一個(gè)“會(huì)計(jì)分錄”就是將他所擁有的現(xiàn)金金額同時(shí)記入“現(xiàn)金”和“資本”兩個(gè)賬戶(hù),之后在商人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,每一筆業(yè)務(wù)也都需要同時(shí)反映在兩個(gè)賬戶(hù)之中。這樣記賬,使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不同的賬戶(hù)里對(duì)應(yīng)關(guān)系明確并保持平衡,可以及時(shí)反映會(huì)計(jì)記錄的錯(cuò)漏。借貸復(fù)式記賬法具有賬戶(hù)設(shè)置靈活、防止和減少記賬差錯(cuò)、便于業(yè)務(wù)分析等優(yōu)點(diǎn),在五百余年的實(shí)踐檢驗(yàn)中不斷完善,形成了比較穩(wěn)定的賬戶(hù)體系和記賬程序,目前仍被世界各國(guó)所采用。二、二貸款記帳法的應(yīng)用存在一些問(wèn)題(一)虛實(shí)賬戶(hù)的劃分。根據(jù)周教授的虛實(shí)理論進(jìn)行分析,對(duì)于經(jīng)濟(jì)廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院周英虎教授在《對(duì)借貸記賬法的完善》一文中,將對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生具有實(shí)際意義、能夠以客觀現(xiàn)實(shí)為依據(jù)進(jìn)行記錄的賬戶(hù)稱(chēng)為實(shí)賬戶(hù),將對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生不具有實(shí)際意義而是以賬戶(hù)平行登記對(duì)應(yīng)關(guān)系為依據(jù)進(jìn)行記錄的賬戶(hù)稱(chēng)為虛賬戶(hù)(全部所有者權(quán)益類(lèi)賬戶(hù)、個(gè)別資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)和負(fù)債類(lèi)賬戶(hù))。按周教授的虛實(shí)理論分設(shè)賬戶(hù),能夠清晰地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈。但是,由于虛賬戶(hù)只是一個(gè)主觀概念,并沒(méi)有對(duì)應(yīng)存在的客觀實(shí)際,因此虛賬戶(hù)的存在給借貸復(fù)式記賬法下的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)弊端。1.利用虛假“賬”強(qiáng)化“數(shù)據(jù)分析”會(huì)計(jì)舞弊者慣用的手段是利用虛賬戶(hù)人為地調(diào)節(jié)和制造虛假會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。例如,在審計(jì)案件中常發(fā)現(xiàn)一些國(guó)有及國(guó)有控股企事業(yè)單位,假借核銷(xiāo)壞賬損失的名義,把“壞賬準(zhǔn)備”虛賬戶(hù)當(dāng)作藏污納垢的“防空洞”,致使國(guó)有資產(chǎn)大量流失。再如,當(dāng)期末企業(yè)決策者預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)既定的損益目標(biāo)時(shí),利用“累計(jì)折舊”等虛賬戶(hù)隨意地調(diào)整成本高低來(lái)盈利或虧損。這些做法都損害了國(guó)家和人民的利益。2.勞動(dòng)工具價(jià)值轉(zhuǎn)移和價(jià)值分配的設(shè)計(jì)虛實(shí)賬戶(hù)體系下的借貸復(fù)式記賬法由于是以虛實(shí)賬戶(hù)平衡為核算基礎(chǔ)的,記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生首先考慮的是借貸平衡,由此增加了會(huì)計(jì)核算的工作量。例如,低值易耗品攤銷(xiāo)核算的本意是將參與生產(chǎn)的勞動(dòng)工具已經(jīng)轉(zhuǎn)移的價(jià)值記入相應(yīng)的產(chǎn)品成本中去,剩余的價(jià)值只要在原有價(jià)值的基礎(chǔ)上減去已經(jīng)轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本的部分即可。但是,五五攤銷(xiāo)法下需要設(shè)置虛賬戶(hù)“低值易耗品攤銷(xiāo)”,不僅需要在平時(shí)按期單獨(dú)反映一筆低值易耗品會(huì)計(jì)分錄,還需要在報(bào)廢時(shí)再單獨(dú)反映其攤銷(xiāo)結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)分錄;固定資產(chǎn)出售或報(bào)廢時(shí),設(shè)置虛賬戶(hù)“固定資產(chǎn)清理”;財(cái)產(chǎn)清查時(shí),增設(shè)虛賬戶(hù)“待處理財(cái)產(chǎn)損益”。這樣固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理、支付相關(guān)費(fèi)用、收到出售收入、財(cái)產(chǎn)盈虧審批前及審批后、結(jié)轉(zhuǎn)損益等均需要通過(guò)虛賬戶(hù)來(lái)反映。這些虛賬戶(hù)的設(shè)置均是為了主觀上的借貸平衡,人為地增加了不必要的工作量。(二)機(jī)械平衡的保證“有借必有貸,借貸必相等”的記賬規(guī)則,從表面看來(lái)能夠表明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈,但是,這種機(jī)械的平衡并不一定能完全保證記錄內(nèi)容的正確性。1.“管理費(fèi)用”或者“借貸”的業(yè)務(wù)內(nèi)容全適合于“多記”的“財(cái)務(wù)”例1:某企業(yè)從銀行取得6個(gè)月的短期借款10萬(wàn)元,借款利率是12%,借款到期時(shí)還本付息。借款到期時(shí)企業(yè)歸還利息的會(huì)計(jì)分錄是:借:財(cái)務(wù)費(fèi)用1000,應(yīng)付利息5000;貸:銀行存款6000。假設(shè)上述會(huì)計(jì)分錄的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”被誤寫(xiě)為“管理費(fèi)用”,或者借、貸方金額均相等地多記或少記,雖然均符合記賬規(guī)則,但歪曲了業(yè)務(wù)內(nèi)容。假設(shè)例1中會(huì)計(jì)分錄的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶(hù)借方多記200元,另一個(gè)賬戶(hù)“應(yīng)付利息”借方少記200元,即:借:財(cái)務(wù)費(fèi)用1200,應(yīng)付利息4800;貸:銀行存款6000。就整個(gè)會(huì)計(jì)分錄而言符合記賬規(guī)則,但這種只出現(xiàn)在借方或貸方各賬戶(hù)之間數(shù)字性錯(cuò)弊記賬并不能發(fā)現(xiàn)。2.將會(huì)計(jì)分錄的分配到網(wǎng)在借貸復(fù)式記賬法下,當(dāng)發(fā)現(xiàn)例1的數(shù)字性錯(cuò)弊并已登記入賬時(shí),只能采用紅字全額沖銷(xiāo)法進(jìn)行更正。首先,編制和錯(cuò)誤分錄完全相同的紅字分錄并登記入賬;借:財(cái)務(wù)費(fèi)用1200,應(yīng)付利息4800;貸:銀行存款6000。然后,再用藍(lán)字編制正確的會(huì)計(jì)分錄并登記入賬:借:財(cái)務(wù)費(fèi)用1000,應(yīng)付利息5000;貸:銀行存款6000。例2:某企業(yè)支付產(chǎn)品銷(xiāo)售運(yùn)輸費(fèi)500元。編制如下會(huì)計(jì)分錄并已登記入賬:借:材料采購(gòu)500;貸:庫(kù)存現(xiàn)金500。此筆業(yè)務(wù)將銷(xiāo)售費(fèi)用誤記入“材料采購(gòu)”賬戶(hù),按紅字沖銷(xiāo)法更正時(shí)也需要分兩步:首先,用紅字憑證沖銷(xiāo)原錯(cuò)誤記錄并入賬;然后,用藍(lán)字編制正確記賬憑證并入賬?？梢?jiàn),上述兩種錯(cuò)誤均需采用紅字全額沖銷(xiāo)法進(jìn)行兩次沖正,“銀行存款”和“庫(kù)存現(xiàn)金”的科目、方向和金額均無(wú)錯(cuò)誤,卻要人為地沖銷(xiāo)一筆,又補(bǔ)記一筆,繁瑣復(fù)雜又不合情理,不僅銷(xiāo)毀了錯(cuò)賬的痕跡,而且不能真實(shí)地反映錯(cuò)誤根源。3.多利用分類(lèi)賬本由于采用雙向會(huì)計(jì)分錄登記明細(xì)賬,使得一些賬戶(hù)借、貸方發(fā)生額中混雜了一些虛數(shù)。比如“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶(hù)的貸方發(fā)生額中可能混雜銷(xiāo)貨退回金額,“生產(chǎn)成本”或“制造費(fèi)用”賬戶(hù)借方發(fā)生額中可能混雜領(lǐng)料退庫(kù)金額,“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶(hù)借方發(fā)生額中可能混雜利息收入金額等。會(huì)計(jì)實(shí)際工作中,為便于記賬和編制報(bào)表,多采用多欄式賬頁(yè)設(shè)置明細(xì)分類(lèi)賬,而其借方、貸方多預(yù)先印好或填好各欄目名稱(chēng)(一般不設(shè)沖減內(nèi)容的欄目)。這類(lèi)賬戶(hù)如有沖銷(xiāo)原記錄的事項(xiàng),往往無(wú)欄目可記,只能勉強(qiáng)按規(guī)定將其以紅字記入原記方。這樣,編制報(bào)表時(shí)需認(rèn)真審查沖減數(shù),從中挑選分類(lèi)后抵減有關(guān)方的相應(yīng)欄目,得出本期有關(guān)項(xiàng)目實(shí)際數(shù)才可據(jù)以填制會(huì)計(jì)報(bào)表,增加了會(huì)計(jì)報(bào)表填制的復(fù)雜程度。(三)“有者權(quán)益”的內(nèi)涵現(xiàn)代復(fù)式記賬經(jīng)過(guò)日常處理主要產(chǎn)生兩張報(bào)表:資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)依據(jù)是:“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”,左側(cè)列示主體的資產(chǎn),右側(cè)列示主體的負(fù)債和所有者權(quán)益,也就是反映“資產(chǎn)占用=資產(chǎn)來(lái)源”。但企業(yè)占用的資產(chǎn)中有一部分來(lái)源于負(fù)債,因此,負(fù)債應(yīng)該從企業(yè)占用的資產(chǎn)中扣除,而在“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”恒等原理下,企業(yè)主體到底自己“擁有”多少財(cái)產(chǎn)?目前的資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)不能直觀反映這個(gè)問(wèn)題。(四)簡(jiǎn)化賬戶(hù)設(shè)置,提高賬戶(hù)的靈活性借貸復(fù)式記賬法是傳統(tǒng)手工會(huì)計(jì)的核算方法,強(qiáng)調(diào)借貸平衡,重視貨幣計(jì)量、歷史成本、配比原則等。然而這些已不能滿(mǎn)足現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)決策的需要,一味地追求借貸平衡會(huì)丟失大量經(jīng)濟(jì)信息,并且?guī)?lái)許多賬務(wù)處理麻煩,比如大量準(zhǔn)備賬戶(hù)(虛賬戶(hù))的設(shè)置、持有資產(chǎn)收益的確認(rèn)困難等。另外,借貸復(fù)式記賬法的特點(diǎn)之一是賬戶(hù)不要求固定分類(lèi),可以設(shè)置雙重性質(zhì)的賬戶(hù),期末根據(jù)賬戶(hù)的余額方向確定賬戶(hù)的性質(zhì)。在手工操作的情況下,這不僅簡(jiǎn)化了賬戶(hù)設(shè)置,也提高了賬戶(hù)運(yùn)用的靈活性。然而在會(huì)計(jì)電算化條件下,賬戶(hù)不固定分類(lèi)卻增加了會(huì)計(jì)確認(rèn)的判別成本,不利于實(shí)時(shí)報(bào)告的生成,也影響了會(huì)計(jì)信息的明晰性。三、完善信貸復(fù)合征稅法的建議(一)取消錯(cuò)誤賬戶(hù)，消除欺詐風(fēng)險(xiǎn)并簡(jiǎn)化計(jì)算取消虛賬戶(hù)以后,原有會(huì)計(jì)理論體系需做如下改變:1.通過(guò)調(diào)整計(jì)算方法，所有者權(quán)益賬戶(hù)隱藏在其他類(lèi)別中(1)資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益(靜態(tài)等式);(2)資產(chǎn)+費(fèi)用(成本)-負(fù)債-收入=所有者權(quán)益(動(dòng)態(tài)等式)。2.資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、費(fèi)用(1)涉及資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用四類(lèi)賬戶(hù)相互之間往來(lái)業(yè)務(wù)的核算仍采用借貸復(fù)式記賬法;(2)涉及資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用四類(lèi)賬戶(hù)與所有者權(quán)益類(lèi)賬戶(hù)之間往來(lái)業(yè)務(wù)的核算改為單式記賬法;(3)涉及原資產(chǎn)類(lèi)或負(fù)債類(lèi)虛賬戶(hù)與實(shí)賬戶(hù)之間往來(lái)業(yè)務(wù)的,一部分按照以四類(lèi)賬戶(hù)為單式記賬的規(guī)則(如接受捐贈(zèng)),另一部分在取消不必要的核算環(huán)節(jié)后以“有借必有貸,借貸必相等”為記賬規(guī)則的復(fù)式記賬(如折舊的核算)。3.單式記賬經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生依據(jù)改進(jìn)后的借貸復(fù)式記賬法是單、復(fù)式混合記賬體系,尤其是在發(fā)生單式記賬經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),更依賴(lài)于賬簿記錄的佐證。所以,強(qiáng)調(diào)日記賬、明細(xì)賬及時(shí)登記以及明細(xì)賬與總賬的平行登記與復(fù)核、審查、監(jiān)督工作顯得更為重要。(二)“藍(lán)”的會(huì)計(jì)假定單式記賬法就是要改變“要么全紅,要么全藍(lán)”的會(huì)計(jì)假定,當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生需要在同一分錄的對(duì)應(yīng)賬戶(hù)中用兩種顏色反映時(shí),就需要編制有借無(wú)貸或有貸無(wú)借的單項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄。1.會(huì)計(jì)分錄,由補(bǔ)充登記和雙向沖銷(xiāo)相結(jié)合的方法,分為以下幾種更正錯(cuò)賬時(shí),不必過(guò)分強(qiáng)調(diào)借貸平衡,注重方便、直觀,便于理解。如,例1中的錯(cuò)賬可以這樣來(lái)更正:(1)編制單項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄,采用單向紅藍(lán)字對(duì)沖的方法更正:借:財(cái)務(wù)費(fèi)用200;借:應(yīng)付利息200。(2)編制雙向會(huì)計(jì)分錄,采用補(bǔ)充登記和反向沖銷(xiāo)相結(jié)合的方法更正:借:應(yīng)付利息200;貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用200。上述兩種更正方法均比較簡(jiǎn)便、直觀,但也有不足:第一種單項(xiàng)更正法真實(shí)地反映了客觀實(shí)際,變錯(cuò)賬更正的“兩次沖正”為“一次沖正”,簡(jiǎn)化了核算工作,但會(huì)計(jì)分錄中只有借方(或貸方)賬戶(hù)且金額合計(jì)數(shù)為零,不符合借貸記賬規(guī)則。第二種雙向更正法并不違背借貸記賬規(guī)則,但不符合錯(cuò)賬更正規(guī)則,反映業(yè)務(wù)不直觀。鑒于此,建議發(fā)揮單項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄在處理特殊事項(xiàng)中的優(yōu)勢(shì),將單式與復(fù)式記賬法結(jié)合使用,允許有約束地編制單項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄,從而豐富借貸記賬法的理論體系。2.會(huì)計(jì)分錄,據(jù)本關(guān)于產(chǎn)品銷(xiāo)售退回時(shí),“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”及“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”賬戶(hù)的登記,為了便于記賬,需要編制單式會(huì)計(jì)分錄:貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(紅);貸:應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)(紅),應(yīng)收賬款。這樣編制的單項(xiàng)分錄,可據(jù)以直接登記到相應(yīng)的明細(xì)賬中。同時(shí),由于紅字金額可以在原方向沖減,保證了借貸方及各欄目進(jìn)行“同向登記”和借貸方發(fā)生額的“自然凈化”,避免了虛數(shù)的存在,編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)可直接將有關(guān)賬戶(hù)中“月計(jì)”或“累計(jì)”數(shù)額填入報(bào)表有關(guān)欄目,減少了會(huì)計(jì)核算工作量。(三)主體擁有的財(cái)產(chǎn)將虛實(shí)賬戶(hù)組成的賬戶(hù)體系修改為實(shí)賬戶(hù)體系后,應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表的編制依據(jù)修改為:資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益。站在主體的角度可以這樣理解:將負(fù)債從財(cái)產(chǎn)中扣除后的余額,就是主體真正擁有的財(cái)產(chǎn),即“資產(chǎn)-負(fù)債”,這些財(cái)產(chǎn)是主體的所有者擁有的財(cái)富。在借貸復(fù)式記賬法下,這些財(cái)產(chǎn)按照“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”被同時(shí)記錄到報(bào)表的左右兩方或上下兩方,即主體的財(cái)產(chǎn)方和所有者權(quán)益方,并保持相等的關(guān)系。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下,“主體擁有的財(cái)產(chǎn)=所有者權(quán)益”,右側(cè)或下側(cè)的“所有者權(quán)益”由兩部分組成:主體成立時(shí)的投入和主體存續(xù)期間所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果。前者數(shù)額容易確定,而后者數(shù)額則通過(guò)編制利潤(rùn)表來(lái)確定。一定期間的“收入扣除相應(yīng)的費(fèi)用”,剩下的就是主體這段時(shí)間實(shí)際經(jīng)營(yíng)獲得(增加)的財(cái)產(chǎn)。(四)為了適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，改進(jìn)了會(huì)計(jì)方法面對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的新變化,源于手工會(huì)計(jì)的借貸復(fù)式記賬法應(yīng)該做相應(yīng)的改進(jìn)。1.計(jì)電算化記賬需求電算化正在普及,信息化正在形成。面對(duì)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化,記賬方法應(yīng)兼顧手工會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)電算化記賬需求,考慮手工會(huì)計(jì)的記賬優(yōu)勢(shì)同時(shí)兼顧電算化特點(diǎn),考慮記賬工具的未來(lái)發(fā)展,適應(yīng)環(huán)境變化不斷改進(jìn):建議對(duì)賬戶(hù)固定分類(lèi),增強(qiáng)其明晰性,減少電算化確認(rèn)成本;不要一味追求借貸平衡,要考慮簡(jiǎn)便和直觀,單、